褚睿剛 廖益新

摘要：建立國(guó)際統(tǒng)一的轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則，構(gòu)筑政府間涉稅信息共享機(jī)制，以此打擊大型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的避稅行為，是BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的核心目標(biāo)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則建立在納稅人讓渡部分隱私權(quán)之上，在協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)帶來的BEPS問題的同時(shí)，無疑也增加了企業(yè)的合規(guī)成本和商業(yè)信息泄露的風(fēng)險(xiǎn)。作為一種納稅人協(xié)力義務(wù)，規(guī)則的形式合法性應(yīng)得到充分肯認(rèn)，理應(yīng)為納稅人積極遵守?？紤]到協(xié)力義務(wù)的有限性，仍有必要以比例原則為工具探尋規(guī)則的合理限度，從而限制稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的恣意擴(kuò)張。在國(guó)際稅法規(guī)則向國(guó)內(nèi)硬法轉(zhuǎn)化的過程中，此種基于制度本身正當(dāng)性的思考尤為重要，以尋得國(guó)家財(cái)政增益與納稅人財(cái)產(chǎn)減益之間的適度平衡。

關(guān)鍵詞：BEPS；轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則；納稅人協(xié)力義務(wù)；比例原則

中圖分類號(hào)：DF432 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：ADOI：103969/jissn1001-239720180211

一、問題意向

經(jīng)濟(jì)全球化帶來企業(yè)稅基的高流動(dòng)性，為跨國(guó)公司通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅大開方便之門，許多稅收專家已將其視為國(guó)際稅收領(lǐng)域的最大問題[1]。為便于稅務(wù)部門開展轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查，確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（以下簡(jiǎn)稱“OECD”）要求納稅人提供文檔披露相關(guān)交易細(xì)節(jié)[2]。2013年9月，OECD和G20成員攜手推出的BEPS（稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移）行動(dòng)計(jì)劃中的第13項(xiàng)“轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告”（以下簡(jiǎn)稱“轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則”或“規(guī)則”）又系統(tǒng)性地提升了前述文檔所要披露的信息內(nèi)容和細(xì)節(jié)。立足于國(guó)家立場(chǎng)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則可以提升涉稅信息透明度，助力稅務(wù)部門打擊跨國(guó)企業(yè)的避稅行為，以應(yīng)對(duì)BEPS給各國(guó)財(cái)政收入和國(guó)際稅收公平秩序帶來的挑戰(zhàn)。然而，轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則是對(duì)納稅人私人領(lǐng)地的“侵犯”，要求跨國(guó)集團(tuán)“根據(jù)統(tǒng)一的模板向相關(guān)政府提供其在全球范圍內(nèi)的收入、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及納稅的分配情況”[3]，在國(guó)際稅收征納中，業(yè)已成為附加于納稅人肩上的一項(xiàng)重要義務(wù)。“轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則在一定程度上無疑增加了企業(yè)的合規(guī)成本，這對(duì)企業(yè)發(fā)展是一種不利因素，特別是在當(dāng)前全球經(jīng)濟(jì)不景氣的境況下要尤為警醒?！盵4]因此，有的國(guó)際稅務(wù)評(píng)論員質(zhì)疑，OECD在制定第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃時(shí)更多是站在國(guó)家財(cái)政主義立場(chǎng)，誘導(dǎo)各國(guó)政府專注稅收管理，缺乏對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則本身制度正當(dāng)性的思考，對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的關(guān)注不足[5]。

稅法是稅務(wù)部門行使征稅權(quán)的依據(jù)，即“征稅之法”，更為重要的是，從現(xiàn)代稅法體現(xiàn)的人權(quán)意識(shí)出發(fā)，稅法亦是保障納稅人基本權(quán)利、旨在防止征稅權(quán)濫用的“權(quán)利之法”[6]。正因如此，政府在減損納稅人某一項(xiàng)權(quán)利或強(qiáng)加某一項(xiàng)義務(wù)于納稅人之前，該行為的正當(dāng)性都應(yīng)經(jīng)過細(xì)致的考究和嚴(yán)密的論證。轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則的正當(dāng)性也就成了我們關(guān)注的焦點(diǎn)，而不是急于探討該規(guī)則的具體內(nèi)容。轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則（或制度）的正當(dāng)性是一個(gè)難以準(zhǔn)確界定的蘊(yùn)含稅法內(nèi)在邏輯和公平正義等價(jià)值判斷的概念。正當(dāng)性通常是相對(duì)于合法性而言的，存在兩種意義上的使用：一是與合法性辯證互補(bǔ)，所謂正當(dāng)不一定合法、合法不一定正當(dāng)即為此；二是包容關(guān)系，指的是某一行為、要求、愿望等的合法性和合理性[7]。本文正當(dāng)性的證成即采取后者，包括合法性和合理性兩個(gè)層次：回歸轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則的稅法學(xué)理基礎(chǔ)，以納稅人協(xié)力義務(wù)視角考察其合法性是形式訴求；基于協(xié)力義務(wù)的有限性探究該規(guī)則的合理邊界是實(shí)質(zhì)要義。此種看待問題的思維視角，在舶來域外稅制時(shí)，能夠摒棄先入為主的只關(guān)注具體稅制的建構(gòu)，而對(duì)制度自身正當(dāng)性這一本源性問題缺乏思考的跳躍式研究慣性，啟迪“跳出問題看問題”的學(xué)科研究范式。本文不僅立足于學(xué)科前沿，能夠填補(bǔ)大陸稅法學(xué)界對(duì)納稅人協(xié)力義務(wù)的研究空白

截至2016年12月11日，筆者在知網(wǎng)中以“協(xié)力義務(wù)”（以及類似表述）和“稅”為檢索關(guān)鍵詞，檢索到的文章數(shù)量為零，可見稅收協(xié)力義務(wù)尚為大陸稅法學(xué)界的處女地。即便以“協(xié)力義務(wù)”（以及類似表述）作為檢索關(guān)鍵詞，有價(jià)值的文獻(xiàn)也是寥若晨星。無獨(dú)有偶，大陸并未出版以納稅人協(xié)力義務(wù)為主題的專著，多數(shù)稅法著作對(duì)該論題也鮮有著墨。，具有相當(dāng)?shù)睦碚搩r(jià)值；又能回應(yīng)時(shí)代重大關(guān)切，議評(píng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則本土化過程中的是非優(yōu)缺，為我國(guó)更好地應(yīng)對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃提供一定參考，兼具實(shí)踐價(jià)值。

二、合法性證成：轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則正當(dāng)性的形式訴求

轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則要求納稅人（跨國(guó)公司）將其掌握的課稅事實(shí)（與轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的關(guān)聯(lián)交易信息）提交給稅務(wù)機(jī)關(guān)以協(xié)助稅款的征繳，本質(zhì)上“蓋以法律賦納稅人以協(xié)力義務(wù)，要求其揭露私領(lǐng)域信息，系對(duì)信息自主權(quán)之干預(yù)”[8]330。該規(guī)則形式合法性的證成邏輯可遵循三段論法：大前提為納稅人協(xié)力義務(wù)的合法性證立；小前提是轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則屬于此等協(xié)力義務(wù)；推出規(guī)則具備形式合法性的結(jié)論。

（一）大前提：納稅人協(xié)力義務(wù)合法性證立

現(xiàn)代行政程序法越來越重視相對(duì)人的參與，特別是伴隨現(xiàn)代行政的日益復(fù)雜，單靠行政機(jī)關(guān)的“一家之言”很難實(shí)現(xiàn)行政的公平與效率。這就需要借助處于不同立場(chǎng)的行政相對(duì)人的輔助與監(jiān)督，亦即行政相對(duì)人的協(xié)力義務(wù)。相對(duì)人協(xié)力義務(wù)在各類行政法律關(guān)系中的作用各有不同，其中，在行政管理法律關(guān)系中表現(xiàn)得尤為重要。因?yàn)樵谛姓芾矸申P(guān)系中，相對(duì)人處于被管理地位，是受到行政主體指揮、命令和約束的對(duì)象。為了實(shí)現(xiàn)行政目的，相對(duì)人常常需要履行協(xié)力義務(wù)，該義務(wù)也多為強(qiáng)制性要求[9]。概言之，相對(duì)人協(xié)力義務(wù)是行政相對(duì)人對(duì)行政主體及其工作人員依據(jù)職權(quán)執(zhí)行公務(wù)的行為，有主動(dòng)配合、協(xié)助的義務(wù)，如接受調(diào)查的義務(wù)、如實(shí)提供真實(shí)信息的義務(wù)、拒絕配合調(diào)查將承擔(dān)不利后果等[10]97。

積極履行協(xié)力義務(wù)不僅是相對(duì)人應(yīng)承擔(dān)之義務(wù)，幫助行政機(jī)關(guān)迅速、準(zhǔn)確、低成本地獲取所需信息，從而提高行政效率[11]，在某種程度上亦是程序上得以主張之權(quán)利。當(dāng)發(fā)生行政爭(zhēng)議時(shí)，提供真實(shí)的相關(guān)資料可以最大限度提升相對(duì)人的話語權(quán)，保障爭(zhēng)議解決的參與度，以相對(duì)人的立場(chǎng)積極促進(jìn)爭(zhēng)議的解決。正因?yàn)閰f(xié)力義務(wù)可為行政機(jī)關(guān)與相對(duì)人帶來“雙重紅利”，亦多為諸國(guó)和各地區(qū)的法律所青睞。例如，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“行政程序法”（2001年）第40條規(guī)定，當(dāng)事人或第三人根據(jù)行政機(jī)關(guān)調(diào)查實(shí)施及證據(jù)的必要要求，應(yīng)提供必要的文書、資料或物品；日本《行政程序法》（1993年）第37條規(guī)定的申報(bào)義務(wù)，即法令直接規(guī)定當(dāng)事人有義務(wù)向行政廳通知一定事項(xiàng)，包括當(dāng)事人為發(fā)生自己期待的一定法律效果而應(yīng)通知的行為；德國(guó)《行政程序法》（1977年）第26條規(guī)定的當(dāng)事人協(xié)助事實(shí)調(diào)查的義務(wù)。

在稅款征納過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人存在明顯的權(quán)利義務(wù)不對(duì)等性，且始終以稅務(wù)機(jī)關(guān)這一主體為主導(dǎo)，積極行使稅收征收管理職權(quán)[12]16-17。顯而易見，稅收征納法律關(guān)系是一種典型的行政管理法律關(guān)系，納稅人需要承擔(dān)相應(yīng)的協(xié)力義務(wù)。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人掌握信息的先天不均衡性，導(dǎo)致稅法中的協(xié)力義務(wù)較之于行政法中的其他協(xié)力義務(wù)，重要性更甚，范圍更廣[13]。

概括來說，稅法中的納稅義務(wù)分為兩種：一是金錢給付義務(wù)（主義務(wù)），即我國(guó)《憲法》第56條明確規(guī)定的公民依法納稅的義務(wù)；二是稅收協(xié)力義務(wù)（附隨義務(wù)），以協(xié)助課稅事實(shí)之調(diào)查或闡明稅收關(guān)系為其主要目的，如德國(guó)《租稅通則》第90條

德國(guó)《租稅通則》第90條規(guī)定：“當(dāng)事人之協(xié)力義務(wù)：（1）當(dāng)事人對(duì)事件之調(diào)查有協(xié)力義務(wù)。當(dāng)事人為履行協(xié)力義務(wù)，尤其應(yīng)對(duì)有關(guān)課征之重要事實(shí)，為完全及真實(shí)之公開，并指明所知悉之證據(jù)方法。此等義務(wù)之范圍依個(gè)別案件之情形定之。（2）應(yīng)加以調(diào)查并作成稅法上判斷之事件，涉及本法適用區(qū)域外之事項(xiàng)者，當(dāng)事人應(yīng)就該事件為說明，并提出必要之證據(jù)方法。當(dāng)事人就此應(yīng)盡其一切法律及事實(shí)上之可能性為之。當(dāng)事人依案件之狀況，在各種關(guān)系之形成上，對(duì)事件之說明或證據(jù)方法之提出，應(yīng)有可能性者，不得主張為不能?！睘閰f(xié)力義務(wù)的基礎(chǔ)規(guī)定[14]。稅收，通俗地講，是將私人財(cái)產(chǎn)無償轉(zhuǎn)化為政府財(cái)政。因此，金錢給付義務(wù)受到稅收法定與量能課稅兩項(xiàng)基本原則的嚴(yán)格約束，即納稅人依照法律規(guī)定的納稅主體、稅目、稅率、納稅時(shí)間等基本事項(xiàng)納稅，納稅人承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)要按照其真實(shí)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力進(jìn)行分配。然而，稅款需要依據(jù)納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成果計(jì)算后予以征收，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事實(shí)繁雜且多由納稅人掌握，稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握多有困難，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅、納稅人量能納稅仰賴于納稅義務(wù)人承擔(dān)相應(yīng)的協(xié)力義務(wù)[15]52。納稅人協(xié)力義務(wù)雖然是一種附隨義務(wù)，卻是主義務(wù)精確履行的重要前提，乃是整個(gè)稅收征納關(guān)系建立與運(yùn)行的基石。

“現(xiàn)代租稅國(guó)家，借由基本權(quán)保障盡量不干預(yù)人民非國(guó)家之社會(huì)領(lǐng)域，使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)揮其機(jī)能，尤其是基于隱私權(quán)保障，對(duì)納稅人私領(lǐng)域財(cái)務(wù)不論詢問、觀察、確認(rèn)與執(zhí)行，國(guó)家均保持相當(dāng)距離?！?[8]327即便納稅人協(xié)力義務(wù)可在行政法與稅法之中找到合法性依據(jù)，但已對(duì)公民隱私權(quán)構(gòu)成“侵犯”，仍應(yīng)經(jīng)受更高層級(jí)的合憲性檢視?！啊{稅憲法制度之形成，系應(yīng)肯定稅捐基本權(quán)，并有效實(shí)踐納稅者之權(quán)利保護(hù)。至于國(guó)家課稅權(quán)之行使，則應(yīng)依民主程序由立法機(jī)關(guān)以多數(shù)決定為之，并符合稅捐法定主義、稅捐公平原則與過度禁止原則等之憲法意旨，以有效落實(shí)納稅者之權(quán)利保護(hù)?！盵16]縱觀財(cái)稅史，英國(guó)《大憲章》的修改歷程可謂英國(guó)人為納稅人權(quán)利奮斗的歷史；法國(guó)《人權(quán)宣言》第13條規(guī)定“為了維持軍警力量和行政費(fèi)用，公共捐稅是不可少的，此項(xiàng)捐稅應(yīng)當(dāng)在全體公民中按照他們的能力平等地分?jǐn)偂?，?4條規(guī)定“公民有權(quán)親自或通過代表調(diào)查公共捐稅的必要性，自由地對(duì)此表示同意，監(jiān)視其用途，并且決定稅額、征稅基數(shù)，征稅及期間”；美國(guó)《獨(dú)立宣言》指責(zé)英國(guó)“未經(jīng)我國(guó)同意便向我們強(qiáng)行征稅”，“無代議士不納稅”成為美國(guó)擺脫英國(guó)殖民統(tǒng)治的正當(dāng)理由。在西方國(guó)家，“納稅人追求自身權(quán)利的歷史，也是約束和制約君主、政府的財(cái)政權(quán)、稅收權(quán)的歷史?！盵17]概言之，納稅人權(quán)利保護(hù)是現(xiàn)代稅法在合憲性層面上的終極目標(biāo)和價(jià)值依歸。

不可否認(rèn)，涉稅信息一部分由稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握，但絕大部分在納稅義務(wù)人支配范圍之內(nèi)。稅款順利征繳的前提有二：一方面，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)積極履行征稅權(quán)；另一方面，需要納稅人積極履行提供涉稅信息的義務(wù)。換言之，納稅人協(xié)力義務(wù)，雖然構(gòu)成對(duì)納稅人信息權(quán)的干預(yù)，但確為稅款征繳所必須。此種干預(yù)不單會(huì)增加納稅人收集稅務(wù)信息的義務(wù)，更是給予了納稅人在征納程序中的參與權(quán)利。參與權(quán)利是個(gè)人介入國(guó)家權(quán)力行使過程中，通過參與行政、表達(dá)意見訴求利益，進(jìn)而影響國(guó)家權(quán)力行使的一種程序性權(quán)利，是憲法理論較早承認(rèn)的基本權(quán)利之一[18]。納稅人履行協(xié)力義務(wù)無疑是踐行了憲法賦予的基本權(quán)利——參與權(quán)，獲得與稅務(wù)機(jī)關(guān)積極對(duì)話的良好契機(jī)，保障其程序主體地位。與此同時(shí)，稅收法定與量能課稅乃是憲法原則在稅法中的客觀映像，為實(shí)現(xiàn)稅收形式正義與實(shí)質(zhì)正義之原則[19]27。如前所述，納稅人協(xié)力義務(wù)并非僅為調(diào)查需要，更是實(shí)現(xiàn)稅收法定與量能課稅的重要前提，符合憲法精神。由此論斷，適當(dāng)?shù)募{稅人協(xié)力義務(wù)符合憲法與現(xiàn)代稅法之根本精神，與納稅人權(quán)利保護(hù)的需要高度契合。

（二）小前提：規(guī)則在協(xié)力義務(wù)中的稅法定位

根據(jù)對(duì)納稅人私人領(lǐng)地干預(yù)程度的差異，納稅人協(xié)力義務(wù)可作積極協(xié)力義務(wù)和消極協(xié)力義務(wù)兩種區(qū)分。積極協(xié)力義務(wù)，簡(jiǎn)言之，即為法律規(guī)定應(yīng)由納稅義務(wù)人主動(dòng)履行的義務(wù)，包括：（1）稅務(wù)登記義務(wù)，如《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（下文簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）第15條、16條；（2）申報(bào)及報(bào)告義務(wù)，如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“所得稅法”第71條規(guī)定的結(jié)算申報(bào)、第75條規(guī)定的決算或清算申報(bào)；（3）制作賬簿及會(huì)計(jì)記錄的義務(wù)，如《稅收征管法》第19條、24條；（4）陳述及提示（文件）義務(wù)。消極協(xié)力義務(wù)又可稱之為容忍義務(wù)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行必要干預(yù)時(shí)，納稅人不得對(duì)行使公權(quán)有任何反抗的義務(wù)[20]，包括：（1）說明義務(wù)，如《稅收征管法》第56條規(guī)定納稅人必須接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的稅務(wù)檢查，如實(shí)反映情況，提供有關(guān)資料；（2）忍受（調(diào)查）義務(wù)，如我國(guó)臺(tái)灣地地區(qū)“稅捐稽征法”第31條規(guī)定的搜查容忍義務(wù)。

在通常情況下，協(xié)力義務(wù)相關(guān)稅制規(guī)定于國(guó)內(nèi)稅法特別是征管法中，面對(duì)全球稅收治理的BEPS挑戰(zhàn)，協(xié)力義務(wù)在國(guó)際稅法領(lǐng)域晨光初現(xiàn)，且重要地位愈發(fā)凸顯。“伴隨經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際經(jīng)貿(mào)一體化的步伐，跨國(guó)公司操縱其人員、資本、貨物和服務(wù)的跨國(guó)流動(dòng)，利用各國(guó)間稅制差異、漏洞以及傳統(tǒng)稅收規(guī)則缺陷進(jìn)行避稅設(shè)計(jì)愈加頻繁?！盵21]“大企業(yè)避稅問題”已成為各國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局及國(guó)際稅務(wù)合作的焦點(diǎn)議題，各經(jīng)濟(jì)體積極參與和修訂國(guó)際、國(guó)內(nèi)稅收規(guī)則，應(yīng)對(duì)由此引發(fā)的BEPS問題[22]。無論是傳統(tǒng)的一般反避稅措施，還是受控外國(guó)公司、資本弱化、轉(zhuǎn)讓定價(jià)等特別反避稅措施，抑或建立高效的情報(bào)交換機(jī)制、簽訂多邊主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)議，一切有效的避稅措施都必須建立在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人納稅信息全面掌握的基礎(chǔ)之上。相比于國(guó)內(nèi)企業(yè)，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)便于利用關(guān)聯(lián)交易實(shí)現(xiàn)避稅目的，且各企業(yè)實(shí)體散落于全球各地，僅僅依賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的一己之力，難以充分掌握相關(guān)交易細(xì)節(jié)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則由此演進(jìn)而來，要求跨國(guó)集團(tuán)企業(yè)編制和提交轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告，提高納稅信息透明度，以遏制跨國(guó)企業(yè)的避稅行為。

跨國(guó)企業(yè)在編制文檔的過程中，應(yīng)秉持三項(xiàng)操作原則（operative principles）：（1）盡到合理努力，即跨國(guó)企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同國(guó)家的稅法規(guī)定，盡到合理努力，建立符合獨(dú)立交易原則的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策；（2）制作同期記錄文檔，此類文件是跨國(guó)企業(yè)用以說明已盡到合理努力的證明文件，且有助于納稅義務(wù)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)溝通，或在配合審查過程中減少不必要的爭(zhēng)議

；（3）依期限提交同期記錄文檔，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查跨國(guó)企業(yè)采用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否符合獨(dú)立交易原則，要求于規(guī)定期限內(nèi)提交同期記錄文檔時(shí)，應(yīng)予以配合[23]。其中，盡到合理努力多為納稅人主觀意圖，難以為稅務(wù)機(jī)關(guān)掌控，因此，規(guī)則重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了跨國(guó)企業(yè)制作和依期限提交同期記錄文檔的操作原則。

就文檔的制作內(nèi)容而言，轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔根據(jù)所需信息的層級(jí)設(shè)置了三層結(jié)構(gòu)，即主體文檔、本地文檔和國(guó)別報(bào)告。主體文檔提供的是相對(duì)高級(jí)別的信息，勾勒出跨國(guó)集團(tuán)業(yè)務(wù)的“藍(lán)圖”，提供跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)業(yè)務(wù)的整體概述，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠綜合考慮跨國(guó)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)、法律、財(cái)務(wù)以及稅收背景，從而更全面地考察其轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排

主體文檔內(nèi)容無須過于詳細(xì)，主要包括跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的全球組織架構(gòu)、全球業(yè)務(wù)描述、無形資產(chǎn)情況、跨國(guó)企業(yè)內(nèi)部融資活動(dòng)及財(cái)務(wù)稅務(wù)情況。。相較于宏觀的主體文檔，本地文檔提供的信息則更為具體，是內(nèi)部公司交易的細(xì)節(jié)信息和對(duì)主體文檔的有效補(bǔ)充，有助于確保影響納稅人在特定稅務(wù)管轄地的主要轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排政策符合獨(dú)立交易原則。因此，本地文檔側(cè)重于針對(duì)本地企業(yè)與其他國(guó)家關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的、對(duì)當(dāng)?shù)囟愂展茌牰暂^為重大的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析，包括具體交易的相關(guān)財(cái)務(wù)信息、可比性分析以及最合適的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇與應(yīng)用。國(guó)別報(bào)告能夠洞察跨國(guó)企業(yè)的全球業(yè)務(wù)，要求提供的信息包括跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)運(yùn)營(yíng)所在的所有稅收管轄地范圍內(nèi)，與全球收入分配、納稅情況以及相關(guān)稅收管轄地經(jīng)濟(jì)活動(dòng)指標(biāo)等相關(guān)的信息。國(guó)別報(bào)告有助于對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評(píng)估，協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)估其他與BEPS相關(guān)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，適當(dāng)情況下還可以用于經(jīng)濟(jì)分析與數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析。規(guī)則同時(shí)限定了文檔的提交期限，例如，愛爾蘭要求納稅人必須在納稅年度結(jié)束后12個(gè)月內(nèi)提交國(guó)別報(bào)告。

從規(guī)則具體內(nèi)容及運(yùn)作方式可以看出，跨國(guó)企業(yè)制作和依限提交轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔的義務(wù)并非金錢給付義務(wù)，而是提供課稅資料以協(xié)助課稅事實(shí)之調(diào)查或闡明稅收關(guān)系，實(shí)屬納稅人協(xié)力義務(wù)在國(guó)際稅收征納中的實(shí)踐運(yùn)用。如果要作出更為具體的歸類，它屬于積極協(xié)力義務(wù)中的陳述及提示（文件）義務(wù)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則基本秉持了三項(xiàng)操作原則，要求跨國(guó)企業(yè)提交三層文檔，用以說明集團(tuán)整體的業(yè)務(wù)架構(gòu)、具體關(guān)聯(lián)交易的詳細(xì)情況和披露集團(tuán)全球業(yè)務(wù)信息。一方面，納稅人在文檔準(zhǔn)備過程中進(jìn)行自我審查，關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以利用文檔中披露的信息進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定如何分配稅務(wù)調(diào)查資源，并在需要時(shí)開展有針對(duì)性的稅務(wù)調(diào)查。

（三）推出結(jié)論：規(guī)則滿足正當(dāng)性的形式要求

肇因于稅收征管法律關(guān)系的特殊性，納稅人協(xié)力義務(wù)具備相當(dāng)?shù)暮戏尚约案邔哟蔚暮蠎椃ㄐ?，轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則滿足正當(dāng)性的形式訴求，符合法理與稅理。這種合法性外衣立身于OECD與G20集團(tuán)為代表的國(guó)際組織出臺(tái)的一系列宣言、聲明、報(bào)告和指南，這些稅制規(guī)則雖然沒有正式的法律效力，但是構(gòu)成了包括國(guó)際稅收透明度在內(nèi)的各種軟法治理，調(diào)整、引導(dǎo)、評(píng)價(jià)國(guó)際稅收征管的理論與實(shí)踐[24]。全球稅收軟法的治理模式因其協(xié)同效力和功能約束力為國(guó)際各方包括國(guó)家、地區(qū)和國(guó)際組織等接受，但轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則仍需向國(guó)內(nèi)硬法轉(zhuǎn)化，硬化其在國(guó)內(nèi)稅法層面上的約束力和執(zhí)行力。當(dāng)然，考慮到本國(guó)法制架構(gòu)、稅收環(huán)境等因素，規(guī)則本土化過程中理應(yīng)重視其合理邊界，在便于稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)調(diào)查的同時(shí)，不至過分加重納稅人負(fù)擔(dān)，帶來明顯“稅痛”，兼顧納稅人權(quán)利保護(hù)。

三、合理性邊界：轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則正當(dāng)性的實(shí)質(zhì)要義

考慮合理限度是考察法定義務(wù)正當(dāng)性的內(nèi)核性要素，它要求不能使個(gè)人承受過度的義務(wù)負(fù)擔(dān)[25]。從公權(quán)視角看，BEPS轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則以有效打擊跨國(guó)企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)施避稅行為為目的，客觀上能夠遵循法理與稅理有效防止BEPS，促進(jìn)國(guó)際市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)。然而，規(guī)則要求跨國(guó)企業(yè)提交的涉稅信息多涉及商業(yè)秘密，提高稅收和信息共享帶來的主要風(fēng)險(xiǎn)是敏感數(shù)據(jù)信息的泄露，稍有不慎將會(huì)導(dǎo)致重要信息暴露于公共視野之下。探求規(guī)則的合理性邊界，是各國(guó)順利將其本土化的重要保障，符合現(xiàn)代稅法國(guó)家稅收正義的實(shí)質(zhì)要義。

（一）有限性溯因：以調(diào)查職權(quán)主義為中心

行政行為應(yīng)受成文法的約束，是法治國(guó)家的根本，若無法律明文規(guī)定，行政行為也應(yīng)受法治國(guó)家一般法理的約束，遵循依法行政原則[26]。稅收程序法同樣以依法征稅為首要原則，亦即稅務(wù)機(jī)關(guān)必須遵守現(xiàn)行有效的法律規(guī)范。其內(nèi)涵包括稅務(wù)機(jī)關(guān)的任何決定不得與法律法規(guī)相抵觸，同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)積極執(zhí)行和實(shí)施現(xiàn)行法律法規(guī)中規(guī)定的稅收行政義務(wù)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不積極履行法定作為義務(wù)，將構(gòu)成不作為[12]34-35。通常認(rèn)為，“稅收是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)其公共職能而憑借其政治權(quán)力，依法強(qiáng)制、無償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種活動(dòng)或手段”[27]。在稅收征納關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有更大的主動(dòng)權(quán)，代表國(guó)家行使稅款征收、管理的權(quán)力和職責(zé)。因此，各國(guó)家和地區(qū)在稅務(wù)調(diào)查程序中多采取職權(quán)調(diào)查主義，即稅務(wù)機(jī)關(guān)是依法調(diào)查課稅事實(shí)的主要責(zé)任主體，并承擔(dān)最終闡明義務(wù)。例如，我國(guó)臺(tái)灣地地區(qū)“行政程序法”第36條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)應(yīng)依職權(quán)調(diào)查證據(jù)，不受當(dāng)事人主張之約束，對(duì)當(dāng)事人有利及不利事項(xiàng)一律注意。”德國(guó)《租稅通則》第88條為調(diào)查原則條款，第1款規(guī)定：“稽征機(jī)關(guān)依職權(quán)調(diào)查事件?；鳈C(jī)關(guān)決定調(diào)查之方法及范圍；稽征機(jī)關(guān)不受當(dāng)事人陳述及申請(qǐng)調(diào)查證據(jù)之拘束。此等義務(wù)之范圍依個(gè)別案件之情形定之?！蔽覈?guó)《稅收征管法》第5條也規(guī)定，各稅務(wù)部門應(yīng)依法按各自的稅收征收管理范圍進(jìn)行征收管理。

當(dāng)然，職權(quán)調(diào)查主義并非意味著稅收事實(shí)的闡明責(zé)任主體僅限于稅務(wù)機(jī)關(guān)而與納稅人無關(guān)，由于稅收法律關(guān)系的特殊性，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法直接參與納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，相關(guān)課稅資料多由納稅義務(wù)人掌握，稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)立完成稅務(wù)調(diào)查、取得稅務(wù)資料存有相當(dāng)?shù)牟僮麟y度?；诙愂辗ǘǖ目剂?，貫徹稽征經(jīng)濟(jì)與公平課稅的目的，稅法往往為納稅義務(wù)人在稅收征管程序中附加主動(dòng)提供課稅資料的協(xié)力義務(wù)。簡(jiǎn)言之，納稅人協(xié)力義務(wù)系指納稅義務(wù)人對(duì)于支配管理范圍內(nèi)之事項(xiàng)負(fù)擔(dān)共同責(zé)任，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查事實(shí)關(guān)系應(yīng)予以協(xié)力的義務(wù)[19]485。雖然稅法將其上升為一種法定義務(wù)，但是該法定義務(wù)以納稅義務(wù)人犧牲一部分自由利益為前提，目的是為了配合稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地實(shí)現(xiàn)征管職能，這也就是協(xié)力義務(wù)為從給付義務(wù)的重要原因。由此可見，稅務(wù)調(diào)查堅(jiān)持以稅務(wù)機(jī)關(guān)為主導(dǎo)的職權(quán)調(diào)查主義，納稅人位居次級(jí)地位，僅承擔(dān)輔助調(diào)查義務(wù)。協(xié)力義務(wù)既然是稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查之補(bǔ)充，納稅人協(xié)力義務(wù)的范圍就不能無限擴(kuò)大，應(yīng)有其適當(dāng)邊界。

法治的精神在于國(guó)家權(quán)力與公民權(quán)利的平衡，不但調(diào)查權(quán)是有限的，協(xié)力義務(wù)同樣存有限度。只有保證協(xié)力義務(wù)的設(shè)定不過于苛刻，行政調(diào)查權(quán)與相對(duì)人協(xié)助義務(wù)之間才能達(dá)到適度的平衡，以促進(jìn)行政機(jī)關(guān)與相對(duì)人的合作信任關(guān)系，消除二者間的對(duì)立與隔閡，最終實(shí)現(xiàn)公共任務(wù)[10]99。稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的征納協(xié)同關(guān)系表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一方面，可以減少單一職權(quán)調(diào)查的巨大成本，同時(shí)提高稅收征管效率；另一方面，納稅人積極履行有限的協(xié)力義務(wù)也可構(gòu)成對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的有效監(jiān)督和制約，防止其因職權(quán)調(diào)查而過分侵入納稅人的私人領(lǐng)域，對(duì)其私權(quán)造成不必要的侵害。因此，納稅人積極履行協(xié)力義務(wù)是納稅人依法納稅和國(guó)家征稅權(quán)得以實(shí)現(xiàn)的重要前提，但應(yīng)有必要的限度，以防國(guó)家征稅權(quán)過分“越界”侵害納稅人私權(quán)，損害協(xié)力義務(wù)人的合法權(quán)利。

（二）限度基準(zhǔn)：以比例原則為考量工具

確定納稅人協(xié)力義務(wù)限度的意義在于，在國(guó)家公權(quán)力（稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)）與公民私權(quán)利（納稅人隱私權(quán)與財(cái)產(chǎn)權(quán)）之間找尋一個(gè)平衡點(diǎn)，保證稅收及時(shí)匯入國(guó)家財(cái)政之泉的同時(shí)，不過分增加納稅人協(xié)助的負(fù)擔(dān)。劃定納稅人協(xié)力義務(wù)的限度應(yīng)確立一個(gè)考量基準(zhǔn)，在稅法明文規(guī)定協(xié)力義務(wù)時(shí)以此考察法規(guī)的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性，在無相關(guān)法律規(guī)定時(shí)，限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)。

稅收乃無對(duì)待給付的公法意義上的法定之債，其課征首先要滿足法定之形式要件，同時(shí)滿足量能課稅之實(shí)質(zhì)要件，而課稅手段是否超越必要限度，則要以比例原則加以衡量?！霸诙惙ㄖ?，比例原則是稅收實(shí)體法和稅收程序法共同的一項(xiàng)原則，通過考察目的和手段之間的關(guān)系，尤其是要考察征稅目標(biāo)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)不能過分損害納稅人的基本人身財(cái)產(chǎn)權(quán)利這一方面，來防止過度地破壞二者之間利益與價(jià)值的均衡。并且其也是征稅裁量權(quán)行使杜絕恣意與專橫的理性保障。”[28]也正因如此，“協(xié)力義務(wù)基于協(xié)同合作理念，協(xié)力義務(wù)之審查界限主要在比例原則”[29]，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使程序上裁量權(quán)時(shí)，要求納稅人協(xié)力之事項(xiàng)，必須受到比例原則約束。

比例原則本是公法中一項(xiàng)普適性原則，以追求個(gè)案公正與實(shí)質(zhì)正義為價(jià)值取向，意圖制約自由裁量權(quán)的濫用并保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)。它是一個(gè)復(fù)合型原則，派生出適當(dāng)性原則、必要性原則與狹義比例原則三階具體的原則或衡量標(biāo)準(zhǔn)[30]。適當(dāng)性原則，又可稱之為有效性原則，公權(quán)力行為能夠促進(jìn)其所追求目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)即符合該原則。必要性原則，又稱為最小損害原則，它要求公權(quán)力行使者運(yùn)用的手段是必要的，手段所造成的損害應(yīng)壓縮到最小。狹義比例原則又稱為法益相稱性原則，是對(duì)行政行為結(jié)果或者法律條文的審視，亦即行政行為或法律行為帶來的公共利益應(yīng)大于給當(dāng)事人帶來的負(fù)擔(dān)或損失。

“我們所處的時(shí)代是一個(gè)權(quán)利的時(shí)代，也是一個(gè)不斷豐富和發(fā)展權(quán)利的時(shí)代?！盵31]伴隨納稅人權(quán)利內(nèi)容的日益豐實(shí)，比例原則作為協(xié)力義務(wù)限度的考量基準(zhǔn)變得更為嚴(yán)苛。有學(xué)者在比例原則的三階標(biāo)準(zhǔn)之上附加了兩項(xiàng)“可能性”要求，進(jìn)一步限縮了納稅人協(xié)力義務(wù)的范圍：一是履行可能性，即協(xié)力要求在具體案件中必須在客觀上與主觀上具有履行可行性；二是期待可能性，要求納稅人履行協(xié)力義務(wù)時(shí)具有一定的期待可能性，而非異乎尋常的困難[19]486-487。例如，要求納稅人事無巨細(xì)地列舉出數(shù)年前發(fā)生相關(guān)支出的明細(xì)、用途等，而按當(dāng)事人主觀與客觀能力已無法達(dá)成，即超出了期待可能性。

（三）轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則的合理性邊界

在稅法中，比例原則要求對(duì)某一課稅對(duì)象所利用的租稅手段，與達(dá)成特殊目的之間應(yīng)維持合理且相當(dāng)?shù)年P(guān)系[32]。轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則要求跨國(guó)集團(tuán)承擔(dān)協(xié)力義務(wù)的手段與所要實(shí)現(xiàn)的目的應(yīng)受到比例原則的嚴(yán)格考察，以確認(rèn)其合理性邊界。

納稅人協(xié)力義務(wù)的設(shè)定目的在于闡明課稅事實(shí)，超出此項(xiàng)目的的協(xié)力義務(wù)即是對(duì)適當(dāng)性原則的背離。OECD期待各國(guó)在制定適用于本國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔時(shí)，應(yīng)逐一考量下述三個(gè)目標(biāo)：（1）確保納稅人在制定關(guān)聯(lián)交易價(jià)格和其他交易條款時(shí)，以及在納稅申報(bào)中披露上述交易所得時(shí)，能夠合理考慮轉(zhuǎn)讓定價(jià)的要求，即督促納稅人對(duì)是否遵循獨(dú)立交易原則的自行評(píng)估；（2）為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行有效的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供必要信息，即助力轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；（3）當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其管轄范圍內(nèi)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為進(jìn)行合理調(diào)查時(shí)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有用的信息，盡管隨著調(diào)查的進(jìn)行，企業(yè)可能需要額外的信息作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔的補(bǔ)充，即為轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查提供其他相關(guān)信息。概言之，該計(jì)劃期待通過文檔所提供的信息闡明與轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的課稅事實(shí)，督促跨國(guó)企業(yè)的自我評(píng)估和幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)評(píng)估和調(diào)查。因此，轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則應(yīng)謹(jǐn)守下述要求以符合適當(dāng)性原則：其一，轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔的內(nèi)容僅限于課稅事實(shí)的闡明，而非證據(jù)提出義務(wù)，舉證責(zé)任依然由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)[15]64；其二，文檔應(yīng)僅用于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和調(diào)查，而不應(yīng)用于其他無關(guān)目的。此種擔(dān)憂并非空穴來風(fēng)，因?yàn)閺腉20國(guó)家的表現(xiàn)來看，這些信息很可能被用于與財(cái)政籌集無關(guān)的其他目的，如政治目的、商業(yè)目的。

此外，必要性原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管過程中面臨諸多可選擇的手段時(shí)，應(yīng)選擇最溫和、對(duì)協(xié)力義務(wù)人侵害最小的手段。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)可單獨(dú)完成工作且完成成本不過高時(shí)，不能要求納稅人履行協(xié)力義務(wù)；協(xié)力義務(wù)人承擔(dān)較少的協(xié)力義務(wù)即可完成相關(guān)工作時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可出于自己的工作便利要求義務(wù)人承擔(dān)更多的協(xié)力義務(wù)；在提供少量課稅資料即可幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)完成稅收征管工作的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求協(xié)力義務(wù)人提供更多的資料。因此，轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔所涵蓋的具體內(nèi)容應(yīng)與跨國(guó)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為緊密相關(guān)，為督促跨國(guó)企業(yè)的自我評(píng)估和幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)評(píng)估與調(diào)查所必須。例如，鑒于關(guān)聯(lián)企業(yè)常利用無形資產(chǎn)與企業(yè)內(nèi)部融資實(shí)現(xiàn)避稅目的，如果主體文檔中要求跨國(guó)企業(yè)列明無形資產(chǎn)情況和企業(yè)內(nèi)部融資情況，可認(rèn)為符合必要性原則：若要求列明與轉(zhuǎn)讓定價(jià)無關(guān)的有形資產(chǎn)等情況，即構(gòu)成對(duì)該原則的背離；當(dāng)引用其他文檔完全可以滿足主體文檔要求時(shí)，相關(guān)文件的配合使用可被認(rèn)為符合主體文檔的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)不宜要求納稅人重復(fù)提交。

狹義比例原則是判斷行政行為造成的結(jié)果是否正義的重要標(biāo)準(zhǔn)[33]，它要求納稅人只有在保護(hù)公共利益或他人利益所必需時(shí)才承擔(dān)協(xié)力義務(wù)，并且前者的法律保護(hù)價(jià)值要明顯小于后者。換言之，從稽征經(jīng)濟(jì)的角度考慮，納稅人提供協(xié)力義務(wù)的成本不可過大，否則此種協(xié)力義務(wù)不合比例?？梢?，抑制納稅人履行協(xié)力義務(wù)所承擔(dān)的協(xié)力成本是為關(guān)鍵。轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則可能增加納稅人合規(guī)性成本，主要有下述幾點(diǎn)理由：其一，跨國(guó)企業(yè)需要提交細(xì)致、復(fù)雜的信息與數(shù)據(jù)，企業(yè)財(cái)務(wù)人員的工作量會(huì)空前加大，甚至?xí)嘁蕾囉诘谌綍?huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，增加企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本；其二，各國(guó)采用的文檔模板之間存在差異，如OECD建議申報(bào)的時(shí)間為年初，美國(guó)則建議在年尾，這種差異性可能會(huì)導(dǎo)致納稅人遵從成本的提高[34]；其三，轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔可能包括機(jī)密信息（如商業(yè)秘密、科學(xué)機(jī)密等）和其他商業(yè)敏感信息，此類信息的泄露可能會(huì)對(duì)跨國(guó)企業(yè)帶來沉重甚至是毀滅性的打擊。各國(guó)應(yīng)最大限度減低納稅人承擔(dān)的上述不必要的合規(guī)性成本，特別是應(yīng)盡量統(tǒng)一轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔的模板和重視信息的保密性。

四、轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則的中國(guó)應(yīng)對(duì)、問題及完善

（一）轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則的立法敘說

鑒于BEPS導(dǎo)致國(guó)際稅收征管形勢(shì)愈發(fā)嚴(yán)峻，提高稅收征管效能和透明度建設(shè)已成為第十屆經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）稅收征管論壇（FA）和G20峰會(huì)的共同議題。OECD建議各國(guó)盡快通過國(guó)內(nèi)立法或者行政程序引入轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則。雖然國(guó)際軟法的約束力已經(jīng)得到國(guó)際各方的肯認(rèn)，觀察近年BEPS各行動(dòng)計(jì)劃在各國(guó)得到積極響應(yīng)，就可得到明證。然而，這種軟約束缺乏在國(guó)內(nèi)的執(zhí)行力，并不能取代或推翻各國(guó)原有的法律規(guī)定[35]。不同國(guó)家因?yàn)橛刑厥獾纳鐣?huì)背景與政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，多由國(guó)內(nèi)法限定各自文檔要求的深度與廣度。歸根結(jié)底，完備的國(guó)內(nèi)法是轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則順暢運(yùn)轉(zhuǎn)的先決條件和優(yōu)質(zhì)土壤。為更好地分析和完善本規(guī)則的本土化立法，不僅要關(guān)注轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則由國(guó)際軟法轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)硬法的動(dòng)態(tài)過程，同樣要關(guān)注國(guó)內(nèi)納稅人協(xié)力義務(wù)立法現(xiàn)況的本土語境。

1納稅人協(xié)力義務(wù)立法現(xiàn)狀

我國(guó)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則中并未設(shè)置協(xié)力義務(wù)專章，也未出現(xiàn)“納稅人協(xié)力義務(wù)”“納稅人協(xié)助義務(wù)”等相關(guān)字眼，而是將義務(wù)內(nèi)容隱藏在具體法條中。以《稅收征管法》為法律核心，國(guó)內(nèi)法表現(xiàn)為“重協(xié)力內(nèi)容、輕協(xié)力程序”的立法特征，立法體例表現(xiàn)為在總則中設(shè)置協(xié)力義務(wù)總括性條款，具體協(xié)力義務(wù)內(nèi)容散落在其他章節(jié)中。

2規(guī)則的本土化進(jìn)程

2016年7月13日，國(guó)家稅務(wù)總局正式對(duì)外發(fā)布《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)稅發(fā)[2016]42號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“42號(hào)文”）以替代《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“2號(hào)文”）及《中華人民共和國(guó)企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表》（國(guó)稅發(fā)[2008]114號(hào)）中的部分內(nèi)容，正式開啟了轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則的本土化立法進(jìn)程。

42號(hào)文基本上遵循了OECD提供的文檔模板，將同期資料內(nèi)容明確歸類為主體文檔、本地文檔和特殊事項(xiàng)文檔，同時(shí)引入國(guó)別報(bào)告。其中，主體文檔包含的五部分內(nèi)容與模板的規(guī)定高度一致。相比之下，本地文檔成為42號(hào)文的重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象，其規(guī)定要比模板詳細(xì)得多，包括企業(yè)概況、關(guān)聯(lián)關(guān)系、關(guān)聯(lián)交易、可比性分析、轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇和使用。特殊事項(xiàng)文檔為我國(guó)特有的文檔內(nèi)容，包括成本分?jǐn)倕f(xié)議特殊事項(xiàng)文檔和資本弱化特殊事項(xiàng)文檔。概括而言，42號(hào)文中的同期資料內(nèi)容要比2號(hào)文中的內(nèi)容更加詳盡，例如，新增關(guān)聯(lián)交易類型以披露更多的關(guān)聯(lián)交易，同時(shí)，對(duì)每個(gè)關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)容有了更為詳盡的說明和列舉

2號(hào)文中的交易類型為有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和使用，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，融通資金，提供勞務(wù)四類。42號(hào)文則增加到五類，分別為有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓、金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、無形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓、資金融通和勞務(wù)交易。新增的是金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓作為新興交易模式，相比于其他傳統(tǒng)交易模式較為“隱形”，存在通過關(guān)聯(lián)交易避稅的風(fēng)險(xiǎn)。隨著近10年來中國(guó)金融市場(chǎng)的跨越式發(fā)展并與國(guó)際資本市場(chǎng)接軌，我國(guó)金融交易市場(chǎng)規(guī)模急劇擴(kuò)大，金融商品交易類型大幅增加。為了規(guī)范國(guó)內(nèi)“紅火”但又“雜亂”的金融資本市場(chǎng)，有必要將其納入關(guān)聯(lián)交易的類型之中予以披露。；本地文檔中引入了全新的價(jià)值鏈分析法，新增對(duì)外活動(dòng)披露、重視關(guān)聯(lián)勞務(wù)的披露等。同時(shí)，42號(hào)文進(jìn)一步完善了關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理，表現(xiàn)出積極應(yīng)對(duì)BEPS第13項(xiàng)計(jì)劃的中國(guó)態(tài)度，順應(yīng)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則打擊跨國(guó)企業(yè)避稅的國(guó)際趨勢(shì)。

（二）核心困境與立法建議

納稅人能否積極履行協(xié)力義務(wù)將對(duì)涉稅事實(shí)的認(rèn)定產(chǎn)生極大的影響，納稅人協(xié)力義務(wù)常常與推定課稅聯(lián)系到一起。它與稅務(wù)機(jī)關(guān)課稅推定權(quán)、納稅人異議權(quán)共同構(gòu)成了事實(shí)認(rèn)定的權(quán)義結(jié)構(gòu)，三者之間相互制約、相互激勵(lì)，在推定課稅中維系稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)和保護(hù)納稅人權(quán)利的平衡[36]?！抖愂照鞴芊ā冯m然詳盡規(guī)定了納稅人協(xié)力義務(wù)的具體內(nèi)容，積極義務(wù)和消極義務(wù)中的六種義務(wù)類型均有所涉及，但并未明確協(xié)力義務(wù)的法律效力和細(xì)化行政機(jī)關(guān)行使調(diào)查權(quán)的相應(yīng)程序

具體包括諸如履行瑕疵的責(zé)任認(rèn)定、舉證責(zé)任的轉(zhuǎn)移等程序性事項(xiàng)。，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)課稅推定權(quán)（裁量權(quán)）過大，同時(shí)，對(duì)納稅人異議權(quán)的規(guī)定過于籠統(tǒng)

雖然《稅收征管法》并未明確納稅人的異議權(quán)，但《實(shí)施細(xì)則》第47條規(guī)定，納稅人對(duì)依照本條規(guī)定核定應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，方可調(diào)整應(yīng)納稅額。此種規(guī)定過于籠統(tǒng)、模糊，納稅人異議權(quán)建立在稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的基礎(chǔ)上，缺乏科學(xué)性，不足以維護(hù)納稅人權(quán)益。。正是由于國(guó)內(nèi)稅收立法的隨意性和對(duì)納稅人協(xié)力義務(wù)關(guān)注度不足，“重協(xié)力內(nèi)容、輕協(xié)力程序”的立法現(xiàn)狀導(dǎo)致了“重義務(wù)承擔(dān)、輕公權(quán)約束、弱化私權(quán)保護(hù)”的實(shí)踐局面，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有較大的自由裁量權(quán)，同時(shí)也造成42號(hào)文中的部分規(guī)定突破了協(xié)力義務(wù)的合理限度，侵損了納稅人的合法權(quán)利。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則主要涉及納稅人協(xié)力義務(wù)中的陳述及提示（文件）義務(wù)，納稅人承擔(dān)的附隨義務(wù)應(yīng)以提交和客觀闡明關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)細(xì)節(jié)內(nèi)容為限，而不應(yīng)附加給納稅人證據(jù)提交義務(wù)，即舉證責(zé)任由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)。我國(guó)同期資料中除轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則規(guī)定的內(nèi)容之外，還要求納稅人提交特殊事項(xiàng)文檔。具體而言，42號(hào)文第15條第3款規(guī)定：“企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例需要說明符合獨(dú)立交易原則的，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備資本弱化特殊事項(xiàng)文檔?！辟Y本弱化通常是指納稅人通過貸款方式替代募股方式進(jìn)行融資，這種增加債權(quán)性融資、減少權(quán)益性融資的方式可以增加企業(yè)的稅前扣除額度，以實(shí)現(xiàn)減少納稅的目的。它最明顯的特征是借、貸款等債權(quán)性投資占企業(yè)權(quán)益性投資的比例較高。當(dāng)企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過國(guó)家設(shè)定的比例閾值時(shí)，企業(yè)需要承擔(dān)舉證責(zé)任，證明該行為具有合理商業(yè)目的，或者沒有獲得稅收方面的利益，或者獲得稅收利益并非活動(dòng)的主要目的，否則該交易行為可能會(huì)被認(rèn)定為避稅行為而承擔(dān)相應(yīng)的納稅責(zé)任。

42號(hào)文雖然規(guī)定企業(yè)承擔(dān)的是“說明責(zé)任”，即說明關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例符合獨(dú)立交易原則，表面上仍屬于陳述及提示（文件）的協(xié)力義務(wù)，但實(shí)際上，該規(guī)則適用的前提是企業(yè)的關(guān)聯(lián)占資比超過了標(biāo)準(zhǔn)比例，交易行為已經(jīng)構(gòu)成資本弱化，那么這種“說明責(zé)任”實(shí)際上已經(jīng)超出了納稅人協(xié)力義務(wù)的范疇。換言之，資本弱化特殊事項(xiàng)文檔要求納稅人承擔(dān)證明自己的交易行為符合獨(dú)立交易原則的舉證責(zé)任，不應(yīng)屬于轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則理應(yīng)包含的內(nèi)容。

由此引發(fā)的問題在于，如果企業(yè)按照該文檔要求提供了信息“說明”自己的資本弱化行為符合獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)接受了該文檔后一段時(shí)期內(nèi)并未提出異議，如此是否意味著企業(yè)已經(jīng)實(shí)際上履行了舉證責(zé)任，后續(xù)的舉證責(zé)任已移轉(zhuǎn)到稅務(wù)機(jī)關(guān)呢？企業(yè)提供一系列詳細(xì)信息并“說明”了該資本弱化行為存在合理性，若稅務(wù)機(jī)關(guān)在若干年后仍懷疑該交易存在資本弱化問題，再次要求企業(yè)承擔(dān)舉證責(zé)任，顯然有違比例原則中的期待可能性。因?yàn)槠髽I(yè)已經(jīng)將所有信息提交并進(jìn)行過論證，時(shí)過境遷，再要求其拿出新的證據(jù)并進(jìn)行重新舉證的可能性不大，難度過高。

在亞當(dāng)·斯密看來，“各國(guó)民應(yīng)當(dāng)完納的賦稅必須是確定的，不得隨意變更”，如果納稅人不清楚自己繳納的稅額、如何繳稅，納稅人“多少不免為稅吏的權(quán)力所左右”，進(jìn)而衍生出稅吏的專橫和腐化[37]。為保障納稅人權(quán)利，約束和限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，稅法應(yīng)盡可能明確、詳盡地規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查權(quán)和協(xié)力義務(wù)的內(nèi)容，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)必須按照一定的程序和方式行使調(diào)查權(quán)，使得納稅人明確知曉其承擔(dān)的義務(wù)和享有的抗辯、救濟(jì)等權(quán)利。

我們認(rèn)為，應(yīng)在《稅收征管法》中建立健全納稅人協(xié)力義務(wù)體系，盡可能詳盡地明確征納雙方的權(quán)力（利）和義務(wù)，改善轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則由國(guó)際軟法向國(guó)內(nèi)硬法轉(zhuǎn)化的稅法本土環(huán)境。具體而言，我國(guó)可以仿效德國(guó)《租稅通則》的立法體例

德國(guó)《租稅通則》中，在“第三章 一般程序規(guī)定”第90條專設(shè)當(dāng)事人之協(xié)力義務(wù)條款、第四節(jié)專設(shè)“拒絕陳述及拒絕提示之權(quán)利”，在“第四章 課征租稅之實(shí)施”中列入“第二節(jié) 協(xié)力義務(wù)”，列明協(xié)力義務(wù)的內(nèi)容、具體范圍、執(zhí)行程序等細(xì)節(jié)要求。，在《稅收征管法》總則中細(xì)化納稅人協(xié)力義務(wù)概括條款的內(nèi)容，明確其概念、法律屬性、義務(wù)范圍等基礎(chǔ)性規(guī)定；細(xì)化和明確各協(xié)力義務(wù)的執(zhí)行程序，嚴(yán)格約束稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)；增加納稅人異議權(quán)和權(quán)利的救濟(jì)途徑，諸如，提高納稅人對(duì)征稅推定過程的參與度，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將推定過程、依據(jù)、方法、理由等內(nèi)容告知納稅人。以42號(hào)文的資本弱化特殊事項(xiàng)為例，立法者應(yīng)當(dāng)明確轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則的核心內(nèi)容為一種納稅人協(xié)力義務(wù)，承擔(dān)的是一種協(xié)助義務(wù)而非舉證義務(wù)；企業(yè)提供資本弱化特殊事項(xiàng)文檔實(shí)際上已脫離了協(xié)力義務(wù)范疇，演化成一種舉證責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)接收文檔后未在合理期限內(nèi)表示異議，舉證責(zé)任應(yīng)倒置為稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)。

（三）涉稅信息安全問題與反思

更新和完善國(guó)內(nèi)稅法中的協(xié)力義務(wù)體系，是轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則正當(dāng)化的形式訴求，規(guī)則本土化進(jìn)程中以比例原則為約束手段，使其符合適當(dāng)性、必要性、法益相稱性、期待可能性等要求，是其正當(dāng)化的實(shí)質(zhì)要義?！皩?duì)被調(diào)查者產(chǎn)生之不利益，與查明事實(shí)所能獲得之效果不成比例”，如為了稅收利益而采取足以危害納稅人生計(jì)的調(diào)查方法，“要求調(diào)查者履行協(xié)力義務(wù)，如系過度或過分”致使“公開足以影響其生存之營(yíng)業(yè)秘密”，即構(gòu)成不合比例、不可期待，屬于違反裁量的法律界限，從而構(gòu)成違法決定[38]。轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則幾乎囊括了與企業(yè)經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)的全方位商業(yè)信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)如保管不善導(dǎo)致信息泄露，將會(huì)給企業(yè)生存帶來極高的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，甚至帶來毀滅性打擊。雖然《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》附則中援引《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[2008]93號(hào)）等有關(guān)保密的規(guī)定，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員妥善保管、使用企業(yè)提供的信息資料，但是我們應(yīng)當(dāng)注意，現(xiàn)有的保密措施較為籠統(tǒng)、粗略，缺乏完備的歸責(zé)機(jī)制，保密效果欠佳。更值得注意的是，與其他涉稅信息相比，42號(hào)文要求提交的商業(yè)信息具有信息重要層級(jí)更高、覆蓋范圍更廣、內(nèi)容更全面等特質(zhì)，需要更為嚴(yán)苛、周密的保密措施。建立完備的法律保護(hù)體系以防止敏感的商業(yè)秘密泄露，是轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則不會(huì)過分增加企業(yè)交易成本、影響企業(yè)生存的重要前提，已經(jīng)成為BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的核心工作之一[39]。我們認(rèn)為，應(yīng)盡快建立獨(dú)立、有效的轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則信息保密機(jī)制，提升信息保護(hù)層級(jí)，切實(shí)保護(hù)納稅人權(quán)益。

五、結(jié)語

仰賴于征管技術(shù)的提升和納稅人的協(xié)力配合，稅務(wù)機(jī)關(guān)行政效率得到極大提升，同時(shí)也對(duì)納稅人的信息隱私構(gòu)成嚴(yán)峻挑戰(zhàn)?！氨Ｗo(hù)納稅人的秘密權(quán)，尤其是經(jīng)營(yíng)者的涉稅信息和商業(yè)秘密，已成為納稅人對(duì)個(gè)人權(quán)利最敏感和最強(qiáng)烈的主張?！盵31]128轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔中包含跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)全球運(yùn)營(yíng)信息、特定稅務(wù)管轄地具體關(guān)聯(lián)交易的詳細(xì)信息，以及跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的所有稅收管轄地范圍內(nèi)與全球收入分配、納稅情況和相關(guān)稅收管轄地經(jīng)濟(jì)活動(dòng)指標(biāo)相關(guān)的信息，幾乎囊括了納稅人全方位的信息。即便BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中一再重申會(huì)考慮企業(yè)的合規(guī)性成本，然而轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔始終像一把“達(dá)摩克利斯之劍”懸于納稅人頭上，存在納稅人權(quán)益的侵害風(fēng)險(xiǎn)。在引入或修改轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔，或在國(guó)內(nèi)實(shí)施相關(guān)指導(dǎo)的國(guó)家中，不少成員國(guó)如澳大利亞、愛爾蘭、荷蘭、西班牙、英國(guó)等已經(jīng)走在了準(zhǔn)備工作的前列。我國(guó)同樣作為積極踐行該計(jì)劃的先驅(qū)者值得稱贊，但在國(guó)內(nèi)稅收體制大變革時(shí)代，我們更應(yīng)當(dāng)站在納稅人立場(chǎng)慎重考慮，轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則作為一種納稅人協(xié)力義務(wù)，其正當(dāng)性為何并確立合理限度，以此踐行稅收正義和納稅人權(quán)利保護(hù)的稅法至高宗旨。

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Abstract：o build up unified international standards of P （ransfer Pricing） document rules and a systematic mechanism for intergovernmental information sharing， the 13th Action Plan of BEPS is mainly focusing on preventing multinational corporations from tax evasionP document rules are based on some facts that the taxpayer might give up some privacy， while assisting in the tax authorities to solve BEPSrelated problems due to P document rules owever， this implementation will raise the compliance costs and leaking risks of business information On the one hand， as a kind of taxpayers legal assistance obligations， the formal legitimacy of the rules should be fully agreed on by the taxpayers； On the other hand， given the limits of legal assistance， it is still necessary to explore the rationale of the rules by using the principle of proportionality and avoid arbitrary expansion of tax authorities power During the transition from the international tax law to the domestic hard law， such consideration based on the legitimacy of the system itself is particularly important in order to find a proper balance between the national financial gain and taxpayers property benefit

Key Words： BEPS； P document rules； assistance obligation of taxpayer； the principle of proportion

本文責(zé)任編輯：邵海