張曉霞

（鄭州鐵路局鄭州北車輛段，河南 鄭州 450053 ）

作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各項(xiàng)獨(dú)立并且有互相聯(lián)系的活動。在貫穿產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營全過程的作業(yè)中，產(chǎn)品從設(shè)計(jì)開始，經(jīng)過物料供應(yīng)、生產(chǎn)工藝的各個環(huán)節(jié)直至發(fā)運(yùn)銷售產(chǎn)品，這個過程中的每個環(huán)節(jié)和工序都可以把它們看作一項(xiàng)作業(yè)，如產(chǎn)品設(shè)計(jì)、訂單處理、采購、存儲、發(fā)售等。

在傳統(tǒng)的企業(yè)中生產(chǎn)類型往往屬于勞動密集型，間接費(fèi)用所占成本比重不大。在這種情況下，企業(yè)管理當(dāng)局往往只重視對發(fā)生的直接材料及直接人工等直接成本的計(jì)算、控制，相對而言，對間接成本的計(jì)算、控制關(guān)注較少。

與這種生產(chǎn)條件和環(huán)境相適應(yīng)，傳統(tǒng)制造費(fèi)用的分配方法一般有以下三種：一是把直接人工工時作為分配標(biāo)準(zhǔn)，二是把按機(jī)器工時作為分配標(biāo)準(zhǔn)，三是把直接人工成本作為分配標(biāo)準(zhǔn)，不論哪鐘方法，都是只采用一個分配率，將所有制造費(fèi)用一次性分配給各產(chǎn)品?？梢哉f，傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配方法滿足的只是與生產(chǎn)數(shù)量有關(guān)的制造費(fèi)用的分配。

新制造環(huán)境對傳統(tǒng)的成本管理與控制方法形成巨大沖擊，傳統(tǒng)成本計(jì)算方法面臨挑戰(zhàn)。利用作業(yè)成本法原理對制造費(fèi)用進(jìn)行分析，將有利于企業(yè)進(jìn)行科學(xué)決策。作業(yè)成本法的目的在于通過計(jì)算作業(yè)的成本，來確認(rèn)作業(yè)是否缺乏效率以及是否存在浪費(fèi)

以作業(yè)作為成本動因來分析成本，成本的性態(tài)會發(fā)生變化，這對制造費(fèi)用分析將產(chǎn)生重要影響。通過引入作業(yè)成本理念，傳統(tǒng)的按成本與產(chǎn)量之間的關(guān)系按單一標(biāo)準(zhǔn)（直接人工工時等等）進(jìn)行制造費(fèi)用分析的模式，將拓展為按引起制造費(fèi)用發(fā)生的多種成本動因進(jìn)行分配。Y=V1×X1+V2×X2+F

式中Y為制造費(fèi)用總額；V1為單位產(chǎn)量變動性制造費(fèi)用；X1為產(chǎn)量；V2為單位作業(yè)變動成本；X2為作業(yè)量；F為固定成本總額。

例如，甲企業(yè)利用經(jīng)營租賃方式租入機(jī)器設(shè)備一臺進(jìn)行生產(chǎn)，每年支付租金30000元。每生產(chǎn)一件產(chǎn)品需要消耗各種機(jī)物料10元，今年共生產(chǎn)2000件產(chǎn)品，機(jī)器檢修費(fèi)用2000元/次，今年共發(fā)生20次檢修。

該設(shè)備年度制造費(fèi)用為：

設(shè)備使用費(fèi)=30000+2000×10+2 000×20=90000元

制造費(fèi)用性態(tài)模型的變化，將直接導(dǎo)致成本分析結(jié)果發(fā)生巨大變化，從而影響企業(yè)的決策過程和決策結(jié)果。下面以一個例子來說明這一問題。

甲公司擬生產(chǎn)一種新產(chǎn)品，據(jù)測算，該產(chǎn)品的單位售價為20元，每生產(chǎn)一件該產(chǎn)品需要耗費(fèi)的變動成本為10元（包括直接人工6元，直接材料3元，變動制造費(fèi)用1元），總的固定成本為100 000元目標(biāo)利潤為20000元。計(jì)算實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)利潤所需銷售量。

采用傳統(tǒng)本-量-利分析法：

銷售量=（目標(biāo)利潤+固定成本）÷（價格-單位固定成本）

根據(jù)上述測算結(jié)果，要達(dá)到20000元的目標(biāo)利潤，甲公司需要銷售12000件產(chǎn)品，但是，市場調(diào)查結(jié)果表明目前尚無法達(dá)到這一銷售量，最多只能賣出10000件產(chǎn)品。為此公司決定通過降低生產(chǎn)成本的方法來實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤。技術(shù)人員提出了一種需要更少人工費(fèi)用的新設(shè)計(jì)方案。新設(shè)計(jì)方案使每件產(chǎn)品的直接人工成本降低了2元（從6元降為4元）。該設(shè)計(jì)不影響直接材料費(fèi)用和變動制造費(fèi)用。在這一新的設(shè)計(jì)方案下，單位變動成本變?yōu)?元。如果銷售量為10000元，預(yù)計(jì)利潤將達(dá)到20000元，其測算過程如下：

預(yù)計(jì)利潤=銷售收入-變動成本-固定成本

但是，該公司按這一方案實(shí)施后，不僅沒有達(dá)到預(yù)定的盈利目標(biāo)，反而出現(xiàn)了虧損。原因所在？我們用作業(yè)成本法的本-量-利分析就能夠找到答案。

采用作業(yè)成本法本-量-利分析法：

通過從作業(yè)角度進(jìn)行分析，生產(chǎn)該產(chǎn)品的原設(shè)計(jì)方案，涉及的作業(yè)如下表1：

表1 作業(yè)數(shù)據(jù)

根據(jù)前面所構(gòu)建的作業(yè)成本法下的制造費(fèi)用性態(tài)模型，初始設(shè)計(jì)方案下的總成本為：

總成本=5000+（10×產(chǎn)量）+（1 000×調(diào)整次數(shù)）+（30×質(zhì)量檢查次數(shù)）

經(jīng)作業(yè)分析發(fā)現(xiàn)，在新的設(shè)計(jì)方案下，雖然將單位變動成本由10元降為8元，但需要更復(fù)的調(diào)整作業(yè)，假如需要將調(diào)整費(fèi)用由1000元/次增加到1600元/次，同時需要增加50%的質(zhì)量檢查（從1000次增加到1500次）。新的成本方程如下：

總成本=50000+（8×產(chǎn)量）+（1 600×調(diào)整次數(shù)）+（30×質(zhì)量檢查次數(shù)）

假設(shè)利潤為0，保本銷售量測算如下：

銷售量=[50000+（1600×20）+（30×1500）]÷（20-8）=10583件

即在新的設(shè)計(jì)方案下，需要銷售10583件產(chǎn)品才能保本。如果按照銷售10000件測算，則會出現(xiàn)虧損。具體測算如下表2：

為什么會出現(xiàn)這種情況呢？因?yàn)榧坠臼菑膫鹘y(tǒng)的成本計(jì)算公式來考慮問題，認(rèn)為既然人工作業(yè)水平的變化不

影響固定成本，在不影響材料或變動制造費(fèi)用的情況下，任何人工成本的降低都將導(dǎo)致總成本的降低，而沒有注意到，新的設(shè)計(jì)方案與作業(yè)相關(guān)的成本的增加。

表2 作業(yè)成本法測算結(jié)果

根據(jù)制造費(fèi)用與作業(yè)和作業(yè)量之間的關(guān)系，我們可以將制造費(fèi)用劃分成如下四種類型：（1）與作業(yè)時間相關(guān)的變動性制造費(fèi)用。包括與人工時間相關(guān)的費(fèi)用與機(jī)器作業(yè)時間相關(guān)的費(fèi)用。前者如照明費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、檢驗(yàn)費(fèi)等；后者如動力費(fèi)、固定資產(chǎn)維護(hù)費(fèi)等。

我們可以根據(jù)上述制造費(fèi)用性態(tài)模型，分析制造費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生數(shù)與預(yù)算數(shù)之間的差異以及產(chǎn)生這種差異的原因。下面具體從上述四種制造費(fèi)用角度進(jìn)行分析。

1、與作業(yè)時間相關(guān)的變動性制造費(fèi)用分析

這類變動性制造費(fèi)用隨作業(yè)時間（人工工時或機(jī)器工時）的變化而變化，受單位產(chǎn)品作業(yè)時間與單位時間費(fèi)用率兩個因素的影響，其差異分為消耗量差異（又稱效率差異）和小時費(fèi)用率差異（價格差異）兩種：

消耗量差異（效率差異）=（實(shí)際作業(yè)小時-標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)小時）×標(biāo)準(zhǔn)小時費(fèi)用率

=實(shí)際產(chǎn)量×（單位產(chǎn)品實(shí)際作業(yè)小時-單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)小時）×標(biāo)準(zhǔn)小時費(fèi)用率

小時費(fèi)用率差異（價格差異）=實(shí)際作業(yè)小時×（實(shí)際小時費(fèi)用率-標(biāo)準(zhǔn)小時費(fèi)用率）

=實(shí)際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品實(shí)際作業(yè)小時×（實(shí)際小時費(fèi)用率-標(biāo)準(zhǔn)小時費(fèi)用率）

2、與作業(yè)次數(shù)相關(guān)也與產(chǎn)量相關(guān)的變動性制造費(fèi)用分析

作業(yè)量差異（效率差異）=（實(shí)際作業(yè)次數(shù)-標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)次數(shù)）×每次作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用

作業(yè)費(fèi)用差異率（價格差異）=實(shí)際作業(yè)次數(shù)×（每次作業(yè)實(shí)際費(fèi)用-每次作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用）

式中，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)次數(shù)由實(shí)際總產(chǎn)量和事先確定的每次作業(yè)應(yīng)完成的產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)確定，按實(shí)際總產(chǎn)量除以每次作業(yè)應(yīng)完成的產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算。

3、與作業(yè)量及產(chǎn)量均不相關(guān)的制造費(fèi)用差異分析

這類制造費(fèi)用的特點(diǎn)市在正常生產(chǎn)能力范圍內(nèi)，費(fèi)用額與作業(yè)量及產(chǎn)品產(chǎn)量都沒有直接聯(lián)系，例如，生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、生產(chǎn)管理人員工資等。

作業(yè)成本法能夠改變傳統(tǒng)計(jì)算方法中標(biāo)準(zhǔn)成本背離實(shí)際成本的事實(shí)。它從成本對象與資

源耗費(fèi)的因果關(guān)系著手，根據(jù)資源動因?qū)㈤g接費(fèi)用分配到作業(yè)，再按作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本計(jì)入成本對象，從而揭示了資源與成本對象真正的“一對一”的本質(zhì)聯(lián)系，克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算假定的制造費(fèi)用的發(fā)生完全與生產(chǎn)數(shù)量相聯(lián)系的缺陷。

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