陳靖　郝媛　羅仕華

摘要：就時(shí)下國(guó)內(nèi)科研事業(yè)單位在財(cái)務(wù)管理工作的情況來看，其尚處于會(huì)計(jì)電算化時(shí)期，但是從工作開展上來看，還局限于對(duì)傳統(tǒng)記賬模式的替代，對(duì)于管理中至關(guān)重要的財(cái)務(wù)分析、戰(zhàn)略管理仍比較薄弱。管理會(huì)計(jì)在評(píng)價(jià)科研活動(dòng)及其成果、分析財(cái)政資金使用效率方面又支持內(nèi)部管理者制定科學(xué)合理的決策、加強(qiáng)戰(zhàn)略管理的作用?；诠芾砉ぷ鞯男枨筮M(jìn)一步擴(kuò)大，必須要在財(cái)務(wù)工作中強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用。文章將對(duì)科學(xué)事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)工作開展問題進(jìn)行具體分析，并就如何加強(qiáng)科學(xué)事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)建設(shè)提出具體對(duì)策。

關(guān)鍵詞：科學(xué)事業(yè)單位；戰(zhàn)略管理；管理會(huì)計(jì)；決策支持；問題；對(duì)策

財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會(huì)[2014]27號(hào)）指出“管理會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)體系中有著重要的地位，其主要是針對(duì)單位機(jī)構(gòu)的內(nèi)部管理工作的，即基于數(shù)據(jù)信息的分析，結(jié)合其財(cái)務(wù)工作，從而在規(guī)劃、決策等方面的工作中起到輔助性作用?；诠藏?cái)政體制改革的深化，科學(xué)事業(yè)單位也開始出現(xiàn)新的變化，其主要集中在性質(zhì)、類型以及業(yè)務(wù)等內(nèi)容上。此外，其在管理工作方面出現(xiàn)了變化，主要體現(xiàn)在要求得到提高?？茖W(xué)事業(yè)單位作為從事科學(xué)技術(shù)研究和應(yīng)用開發(fā)的組織機(jī)構(gòu)，其業(yè)務(wù)活動(dòng)主要是圍繞基礎(chǔ)研究、前沿技術(shù)研究和社會(huì)公益研究以及科學(xué)普及等公益性活動(dòng)展開的。為了有效反映和監(jiān)督這些活動(dòng)，履行公眾受托責(zé)任，科學(xué)事業(yè)單位需要依靠財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（對(duì)外會(huì)計(jì)）發(fā)揮其職能作用。但是在評(píng)價(jià)科研活動(dòng)及其成果、分析財(cái)政資金使用效率進(jìn)而幫助內(nèi)部管理者制定科學(xué)合理的決策、加強(qiáng)戰(zhàn)略管理上，科學(xué)事業(yè)單位還需借鑒企業(yè)關(guān)于應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方面的經(jīng)歷以及先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，從而促使管理會(huì)計(jì)的作用能夠在單位決策中發(fā)揮出其功用。在科學(xué)事業(yè)單位加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)建設(shè)與應(yīng)用，不僅是順應(yīng)國(guó)家公共財(cái)政體制改革、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的需要，還是促進(jìn)科學(xué)事業(yè)單位決策科學(xué)化、合理化，加強(qiáng)其戰(zhàn)略管理，提升科學(xué)事業(yè)單位公共服務(wù)能力的重要手段。因此，在科學(xué)事業(yè)單位對(duì)管理會(huì)計(jì)予以重視，并注重其在單位決策中的作用極其必要。

一、科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀

由于國(guó)內(nèi)在管理會(huì)計(jì)方面起步較晚，為此，在體系建設(shè)上所開展的工作較少，體系成熟度較低，還不夠規(guī)范，此外，國(guó)內(nèi)各單位在管理會(huì)計(jì)應(yīng)用方面尚存在欠缺，無論是范圍，還是深度上都十分有限，科學(xué)事業(yè)單位更是處于起步階段?？茖W(xué)事業(yè)單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)及其工具主要體現(xiàn)在預(yù)算管理、績(jī)效管理、內(nèi)部監(jiān)督等方面。大部分單位對(duì)管理會(huì)計(jì)及其工具的認(rèn)識(shí)不足，既沒有設(shè)立單獨(dú)的管理會(huì)計(jì)崗位，更沒有建立管理會(huì)計(jì)職能部門，也缺少對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行管理會(huì)計(jì)相關(guān)的專業(yè)培訓(xùn)，單位幾乎不存在使用管理會(huì)計(jì)進(jìn)行決策的情況。硬件投入上，專門針對(duì)管理會(huì)計(jì)的軟件開發(fā)的嚴(yán)重滯后，使得現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)僅停留在一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能上，管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新工具和復(fù)雜的模型、公式?jīng)]有得到利用，促使其職能作用難以得到體現(xiàn)，基于上述因素的作用，促使其在科研事業(yè)單位中的應(yīng)用受限。

二、科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)過程中存在的問題

（一）管理會(huì)計(jì)體系與實(shí)務(wù)發(fā)展需求的矛盾

尚未形成規(guī)范成熟的管理會(huì)計(jì)體系的現(xiàn)實(shí)情況與科學(xué)事業(yè)單位發(fā)展實(shí)踐需求的矛盾。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。在科學(xué)事業(yè)單位性質(zhì)、類型、治理結(jié)構(gòu)等方面發(fā)生變化之后，對(duì)會(huì)計(jì)職能轉(zhuǎn)化的要求也愈發(fā)高了，會(huì)計(jì)不僅僅要輔助單位進(jìn)行核算、監(jiān)督，更多的還是為內(nèi)部管理者提供決策依據(jù)，加強(qiáng)戰(zhàn)略管理。由于管理會(huì)計(jì)完整體系的缺乏，其尚不能為科學(xué)事業(yè)單位實(shí)務(wù)發(fā)展需求提供理論支持，單位人員的管理會(huì)計(jì)思想認(rèn)識(shí)不足。雖然部分科學(xué)事業(yè)單位已經(jīng)先后采用了管理會(huì)計(jì)的預(yù)算管理、績(jī)效管理、內(nèi)部監(jiān)督等工具，但僅是簡(jiǎn)單套用管理會(huì)計(jì)工具并未發(fā)揮其決策支持和戰(zhàn)略管理的職能。大部分科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)職能仍停留在報(bào)賬、審核、記賬等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算范圍內(nèi)。事實(shí)上，早在2014年，國(guó)家財(cái)政部門就開始對(duì)管理會(huì)計(jì)予以重視，并就其體系建設(shè)工作提出指導(dǎo)意見，促使其能夠得到更好地應(yīng)用。管理會(huì)計(jì)最先在一些大型企業(yè)集團(tuán)中得到了快速應(yīng)用，并積累了部分經(jīng)驗(yàn)，隨后在一般企業(yè)中得到了普遍應(yīng)用。但科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)尚處于起步階段。

（二）缺少應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的動(dòng)力

科學(xué)事業(yè)單位資金來源主要以財(cái)政撥款收入為主，事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入占比小。由于科學(xué)事業(yè)單位多是政府主管部門，主要依靠財(cái)政撥款資金，“等靠要”“吃皇糧”心態(tài)普遍存在。其次，在產(chǎn)權(quán)歸屬上，科學(xué)事業(yè)單位表現(xiàn)不明確，并且其在委托代理機(jī)制上也未得到落實(shí)，為此，對(duì)應(yīng)效果不明顯，基于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的多邊形，管理模式上也必須要做出調(diào)整，從而促使其能夠與市場(chǎng)和科技相契合。此外，其還存在無形資產(chǎn)不入賬或賬實(shí)不符、無形資產(chǎn)未經(jīng)評(píng)估就投資于項(xiàng)目且不在賬面反映的現(xiàn)象普遍存在，究其原因發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)成本高于效益。此外，在實(shí)施委托代理模式時(shí)，由于對(duì)應(yīng)監(jiān)督的缺乏，促使財(cái)管部門的相關(guān)工作未能得到有效的監(jiān)管，相關(guān)工作在規(guī)范性上存在嚴(yán)重不足。對(duì)于單位管理人員來說，基于監(jiān)督的缺乏，其在工作中不能明確自身職責(zé)，工作缺乏執(zhí)行力，故而在管理會(huì)計(jì)應(yīng)用上表現(xiàn)較差。

（三）管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用碎片化

科學(xué)事業(yè)單位在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具上存在單純套用管理會(huì)計(jì)工具，缺乏管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略管理思想問題，整體上管理會(huì)計(jì)工具運(yùn)用呈現(xiàn)碎片化特征。單位沒有分析應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具所反映的問題及追蹤其深層次原因，更沒有發(fā)揮管理會(huì)計(jì)信息支撐管理層決策的作用。比如，科學(xué)事業(yè)單位引入全面預(yù)算的管理會(huì)計(jì)方法，但是單位內(nèi)部?jī)H將預(yù)算當(dāng)作是上級(jí)部門所下發(fā)的工作任務(wù)，或?qū)⑵洚?dāng)作單位內(nèi)部的財(cái)務(wù)計(jì)劃工作，對(duì)其缺乏正確的認(rèn)識(shí)，預(yù)算在實(shí)際應(yīng)用過程中僅僅用于平衡內(nèi)部資金，促使其實(shí)際效果得不到體現(xiàn)。此外，在單位中，人們對(duì)于預(yù)算的認(rèn)識(shí)不夠，認(rèn)識(shí)其僅僅局限于某些部分，比如財(cái)務(wù)部門等，為此，在實(shí)際工作過程中，其他部門缺乏認(rèn)識(shí)，部門之間缺乏協(xié)作。預(yù)算編制準(zhǔn)備不足。從下發(fā)上報(bào)“一上”數(shù)據(jù)通知，到上報(bào)，間隔時(shí)間不到15天，而在“一下”預(yù)算數(shù)下達(dá)到準(zhǔn)備“二上”數(shù)之間時(shí)間甚至更短。預(yù)算編制倉(cāng)促，預(yù)算編制粗糙，最終影響預(yù)算執(zhí)行效果。同時(shí)，執(zhí)行過程又缺乏實(shí)時(shí)控制、事后又沒有形成完善的預(yù)算考評(píng)制度，對(duì)預(yù)算不能進(jìn)行客觀有效的全面評(píng)價(jià)。甚至可以說，科學(xué)事業(yè)單位的全面預(yù)算在某種程度上流于形式。

（四）內(nèi)部控制基礎(chǔ)薄弱

基于國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)體制改革工作的開展，各事業(yè)單位均面臨著改革，科學(xué)事業(yè)單位便是其中之一，然而就其改革進(jìn)展來看，其在內(nèi)部機(jī)制上還存在不足，需要進(jìn)一步完善。這也就制約了管理會(huì)計(jì)在科學(xué)事業(yè)單位的推廣及應(yīng)用，也嚴(yán)重影響著戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用現(xiàn)狀、方法體系、運(yùn)行機(jī)制、工作內(nèi)容和范圍等。其中，在內(nèi)部控制方面的問題較為明顯，主要表現(xiàn)為控制薄弱?；趦?nèi)部控制在體系中的重要地位，其重要性便可見一斑，想要促使其能夠在控制力上得到增強(qiáng)當(dāng)前最為重要便是就其機(jī)制進(jìn)行完善，從而促使其在管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中發(fā)揮著重要的作用，促使系統(tǒng)在制度、內(nèi)部溝通以及風(fēng)控等方面有所保障。就科研事業(yè)單位現(xiàn)狀予以分析不難看出，多數(shù)單位在內(nèi)控方面表現(xiàn)均一般，并且其中還有許多問題繼續(xù)解決，其主要集中體現(xiàn)在下述方面：一是機(jī)構(gòu)不健全，部分單位缺乏內(nèi)控機(jī)構(gòu)，或有崗無人；二是合同規(guī)范性較差，對(duì)于合同缺乏管理，在審核上力度不夠；三是資產(chǎn)管理存在缺失，其主要表現(xiàn)為缺乏明確的購(gòu)置計(jì)劃、賬簿不健全等方面；四是風(fēng)險(xiǎn)管理能力較差；五是缺乏內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督等。

三、加強(qiáng)科學(xué)事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的對(duì)策

（一）促使理論與實(shí)踐得到完美結(jié)合

從職能上來看，科學(xué)事業(yè)單位主要促使各部門在管理會(huì)計(jì)體系上實(shí)施系統(tǒng)化，但在此之前，其應(yīng)該要加強(qiáng)對(duì)自身的認(rèn)識(shí)，立足于單位現(xiàn)狀，集合各部門會(huì)計(jì)人員的工作需求，獨(dú)居簡(jiǎn)單的借鑒，學(xué)習(xí)早先應(yīng)用管理會(huì)計(jì)單位的優(yōu)秀研究成果，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)案例的分析，就其在工作中的不足以及優(yōu)勢(shì)予以明確，就其寶貴的經(jīng)驗(yàn)予以總結(jié)，并在此基礎(chǔ)之上，實(shí)施創(chuàng)新，從而得到適合自身的方法體系，促使管理會(huì)計(jì)的功用得到充分體現(xiàn)。事實(shí)上，管理會(huì)計(jì)在科學(xué)事業(yè)單位中的應(yīng)用功能實(shí)效如何，能夠得到合理的利用，從而實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步推廣，很大程度取決于對(duì)經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，對(duì)案例的分析歸納。以武鋼為例，其“實(shí)際成本核算，目標(biāo)成本控制，責(zé)任成本管理”、上海寶鋼的 “全面預(yù)算管理”和邯鋼的 “模擬市場(chǎng)核算，實(shí)行成本否決”等等，都能夠在現(xiàn)實(shí)工作中取得良好的效果。故而，在就管理會(huì)計(jì)予以應(yīng)用過程中，不能單純的從某個(gè)層面出發(fā)，要加強(qiáng)理論與實(shí)踐之間的聯(lián)系，雙管齊下，從而得到適合單位自身的方法體系。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)其發(fā)展規(guī)律的總結(jié)，促使單位在發(fā)展過程中適應(yīng)力能夠得到增強(qiáng)。

優(yōu)化管理會(huì)計(jì)應(yīng)用環(huán)境?；谄湓谧陨砜蒲袠I(yè)務(wù)能力優(yōu)勢(shì)，提高自身創(chuàng)收能力，增強(qiáng)發(fā)展后勁。同時(shí)增加技術(shù)資源的投入，完善管理信息系統(tǒng)平臺(tái)基礎(chǔ)配套設(shè)施及相關(guān)人才配備，奠定應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的技術(shù)和人才環(huán)境。積極響應(yīng)國(guó)家關(guān)于科學(xué)事業(yè)單位的改革政策，從而為管理會(huì)計(jì)在各部門的實(shí)踐以及推廣營(yíng)造適合的氛圍?？茖W(xué)事業(yè)單位在改革工作上需緊跟時(shí)代發(fā)展步伐，利用現(xiàn)代移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)推進(jìn)自身改革。此外，政府方面也需要加大介入力度，從而促使科研環(huán)境能夠得到有效的改善，促使其更加有利于科學(xué)事業(yè)單位構(gòu)建法人治理結(jié)構(gòu)，促使單位在產(chǎn)權(quán)上得到明確，從為其體制改革工作的開展提供強(qiáng)有力的保障，促使管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用能夠更具環(huán)境優(yōu)勢(shì)。

（二）轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)職能、引入相關(guān)工具

現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)是因?yàn)闀?huì)計(jì)工作在職能上的轉(zhuǎn)變而逐漸形成的。從職能上來看，會(huì)計(jì)從以往簡(jiǎn)單的信息支持，轉(zhuǎn)向與管理決策，為此，財(cái)務(wù)部門也出現(xiàn)了對(duì)應(yīng)的變化，擁有了決策權(quán)，為此，其不僅需要對(duì)工作過程負(fù)責(zé)，還需要對(duì)結(jié)果負(fù)責(zé)。在財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)中，財(cái)會(huì)人員在職能上也發(fā)生了變化，從最初的專業(yè)信息保障，開始向決策者身份轉(zhuǎn)變，基于職能的轉(zhuǎn)變，相關(guān)工作對(duì)財(cái)會(huì)人員的工作能力也有了新的要求，希望其能夠?qū)挝挥腥娴恼J(rèn)識(shí)，并能夠?yàn)槠浒l(fā)展確立戰(zhàn)略計(jì)劃。而會(huì)計(jì)人員則需要將在計(jì)劃分析上加大工作力度，并能夠積極深入到多項(xiàng)工作中，尤其要在管理決策中體現(xiàn)出自身的價(jià)值。在工具方法引用上，可以從下述方面入手：

1. 立足于目標(biāo)成本，將其作為核心內(nèi)容。在此過程中，一方面要對(duì)成本的數(shù)量加以關(guān)注，同時(shí)也要就成本的產(chǎn)生加強(qiáng)了解，要明確其差異，并就具體數(shù)額進(jìn)行確定，究其原因，從而促使成本得到持續(xù)有效的控制。

2. 借助作業(yè)成本法，促使成本控制、績(jī)效管理兩方面的工作得到正常開展。對(duì)于事業(yè)單位而言，其輸出的內(nèi)容是服務(wù)，而這需要借助一定的載體才能夠得以顯現(xiàn)，一般多是公益活動(dòng)、相關(guān)政策，但是在此過程中，極其容易出現(xiàn)收支不平衡，即消耗過大。事業(yè)單位在開展工作過程中，要加強(qiáng)分析，就其有效性、增值性等方面情況予以了解，從而就管理工作進(jìn)行調(diào)整，促使其更加有效，從而促使資源消耗得到有效控制。積極控制作業(yè)環(huán)節(jié)的服務(wù)費(fèi)且控制服務(wù)質(zhì)量條件下，確定最優(yōu)的服務(wù)規(guī)模，提高服務(wù)效率。

3. 將責(zé)任中心制應(yīng)用到工作中。責(zé)任中心制所強(qiáng)調(diào)的基于管理權(quán)的不同其所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任也有所差別，為此，需要在內(nèi)部管理上確立獨(dú)立的核算部門，從而實(shí)施動(dòng)態(tài)核算，該項(xiàng)制度的實(shí)施有助于實(shí)現(xiàn)工作內(nèi)容的劃分，從而促使權(quán)責(zé)得到明確，對(duì)于高層管理者來說能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)全局的把控，而各層級(jí)的管理者能夠在規(guī)定的范圍內(nèi)充分開展工作，從而促使管理工作效果更加明顯。同時(shí)借助績(jī)效考核，對(duì)工作進(jìn)行考評(píng)，從而促使工作人員積極性更高。確立該制度需要遵循的基本原則就是責(zé)任中心和單位的契合度，要促使單位管理層次能夠與其類型劃分相一致。給予責(zé)任中心的逐步完善，還需要加大管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用，從而促使內(nèi)部核算工作能夠得到正常開展，進(jìn)而獲取到全面、完整的會(huì)計(jì)信息，更好地為管理者決策服務(wù)。

（三）促使內(nèi)控體系得到有效完善

想要促使內(nèi)控體系得到完善，首先需要做的便是促使內(nèi)控機(jī)制得以完善，這是基礎(chǔ)性工作。為此，科學(xué)事業(yè)單位需要加強(qiáng)制度建設(shè)，從而促使內(nèi)控工作的開展有章可循，促使其執(zhí)行效率得到增強(qiáng)，同時(shí)還需要構(gòu)建其有效的評(píng)價(jià)反饋機(jī)制，促使信息得到有效反饋，便于工作的動(dòng)態(tài)調(diào)整。通過上述工作的開展，則管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用將會(huì)擁有適合的環(huán)境。首先，合理的設(shè)計(jì)建設(shè)業(yè)務(wù)流程。在科學(xué)事業(yè)單位內(nèi)部建立專門的內(nèi)部控制職能部門或牽頭協(xié)調(diào)部門，要積極承擔(dān)其內(nèi)控體系構(gòu)建工作，并就相關(guān)活動(dòng)實(shí)施策劃。其次，加強(qiáng)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)。積極的編制單位內(nèi)部控制規(guī)范，要立足于改革環(huán)節(jié)，就其內(nèi)容流程予以明確，借助圖示，促使其流程得到直觀的展示，能夠?yàn)槿藗兊牧私?，在圖中還需要就一些關(guān)鍵信息予以標(biāo)注，比如關(guān)鍵崗位、環(huán)節(jié)等，并且還需要借助風(fēng)管系統(tǒng)，促使風(fēng)險(xiǎn)得到有效的監(jiān)管。最后，在內(nèi)控報(bào)告實(shí)施環(huán)節(jié)，根據(jù)客觀性和全面性原則科學(xué)事業(yè)單位可以組織有效的內(nèi)控評(píng)價(jià)活動(dòng)。

四、結(jié)語

綜上所述，必須要從制度入手，促使單位內(nèi)部以財(cái)務(wù)計(jì)劃為代表的方面工作都能得到制度的保障，都可以得到有效的監(jiān)管。還需要加強(qiáng)對(duì)不相容控制制度的應(yīng)用，從而促使管理系統(tǒng)得到完善，借助信息化措施，促使其在內(nèi)部控制、預(yù)算管理等方面能夠與管理會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)無縫對(duì)接，從而在單位內(nèi)部實(shí)現(xiàn)資源共享，促使信息在部門間得到傳播。

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（作者單位：陳靖、郝媛，中國(guó)農(nóng)業(yè)科學(xué)院蘭州畜牧與獸藥研究所；羅仕華，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)）