趙密俠

摘要：現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，所得稅會計采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，但在執(zhí)行時難度很大。筆者研究發(fā)現(xiàn)，可以依據(jù)企業(yè)的所得稅匯算清繳申報時已有的納稅調(diào)整項目的數(shù)據(jù)，計算暫時性差異金額，不需要計算資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和賬面價值相比較，可簡化所得稅會計的工作量和難度。本文介紹了所得稅會計與所得稅納稅調(diào)整相結(jié)合的簡捷方法。

關(guān)鍵詞：所得稅；會計；方法

一、概述

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的實質(zhì)，就是根據(jù)配比原則，使當(dāng)期確認(rèn)的所得稅費用與當(dāng)期實現(xiàn)的利潤總額保持與所得稅率基本一致的比例，不受按所得稅法要求對當(dāng)期利潤進(jìn)行納稅調(diào)整的影響。然而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在執(zhí)行時難度很大，需要先確認(rèn)各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)，通過兩者比較，再確定應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，并且還有一些不涉及資產(chǎn)、負(fù)債的特殊項目（如費用遞延扣除、虧損抵補(bǔ)等）產(chǎn)生的暫時性差異，還要與上年比較遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的增加或減少，很煩瑣。筆者經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)，可以依據(jù)企業(yè)的所得稅匯算清繳申報時已有的納稅調(diào)整項目的數(shù)據(jù)，確定暫時性差異金額，不需要計算資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和賬面價值相比較，也避免了特殊事項作特殊規(guī)定，還不需要比較遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的增加或減少，減少了所得稅會計處理的工作量和難度。這就是將所得稅會計與所得稅納稅調(diào)整相結(jié)合的簡捷方法。

這種方法的根據(jù)是，會計利潤與稅法應(yīng)納稅所得額之間的暫時性差異，按稅法進(jìn)行納稅調(diào)整時，分為調(diào)增項目和調(diào)減項目兩種，分別可以對應(yīng)可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異。調(diào)增項目主要是本期發(fā)生的費用支出在本期利潤中不得扣除而可在未來會計期間扣除的項目，這正是可抵扣暫時性差異；調(diào)減項目主要是本期發(fā)生的費用支出少于按稅法應(yīng)扣除的金額而應(yīng)補(bǔ)充扣除的金額（也包括按稅法規(guī)定前期結(jié)轉(zhuǎn)至本期扣除的費用及前期虧損可在本期抵扣的金額），但將會在未來期間減少扣除而多交所得稅的項目，這正是應(yīng)納稅暫時性差異。因而，我們可以依據(jù)納稅調(diào)增項目金額和調(diào)減項目金額，分別作為可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異的金額，進(jìn)而計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額，進(jìn)行所得稅會計處理。即：遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額一調(diào)增項目金額×所得稅率；遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額一調(diào)減項目金額×所得稅率。

1.納稅調(diào)增項目及金額

（1）計提的固定資產(chǎn)折舊金額大于按稅法規(guī)定的攤銷年限和方法計算的折舊額的差額。

（2）計提的無形資產(chǎn)攤銷金額大于按稅法規(guī)定的攤銷年限和方法計算的攤銷額的差額。

（3）職工教育經(jīng)費、廣告宣傳費支出超出稅法規(guī)定的扣除限額的金額。

（4）計人當(dāng)期費用的開辦費和固定資產(chǎn)大修理支出超過按稅法規(guī)定應(yīng)攤銷的金額。

（5）金融資產(chǎn)公允價值變動損失。

（6）計提的各項資產(chǎn)減值損失。

（7）對可能發(fā)生的費用支出預(yù)提的預(yù)計負(fù)債。

2.納稅調(diào)減項目及金額

（1）計提的固定資產(chǎn)折舊金額小于按稅法規(guī)定的折舊年限和方法計算的折舊額的差額。

（2）計提的無形資產(chǎn)攤銷金額小于按稅法規(guī)定的攤銷年限和方法計算的攤銷額的差額。

（3）前期職工教育經(jīng)費、廣告宣傳費支出超限額部分可在本期扣除的金額。

（4）計人本期費用的開辦費和固定資產(chǎn)大修理費小于按稅法規(guī)定在本期應(yīng)攤銷的金額的差額。

（5）金融資產(chǎn)公允價值變動收益。

（6）計提的資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷的金額。

（7）長期股權(quán)投資權(quán)益法核算下確認(rèn)的投資收益。

（8）抵扣以前年度（不超過5年）虧損的金額。

（9）研究開發(fā)支出按稅法規(guī)定加計扣除的金額，

二、案例說明

某公司某年度利潤總額為500萬元，適用企業(yè)所得稅率為25%，假定公司首次應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算。本年度所得稅匯算納稅調(diào)整中會計與稅法處理存在暫時性差異的事項有：①上年12月購入的一項固定資產(chǎn)，原值為20萬元，按10年計提折舊，殘值忽略不計。會計按雙倍余額遞減法計提折舊，稅法規(guī)定年限平均法折舊。折舊年限和殘值會計與稅法規(guī)定相同。②本年1月取得一項使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，入賬價值50萬元，會計按《會計準(zhǔn)則》規(guī)定不攤銷，而稅法規(guī)定應(yīng)至少按10年攤銷。會計和稅法均規(guī)定無形資產(chǎn)按直線法攤銷。③年末計提存貨跌價準(zhǔn)備10萬元，存貨賬面成本90萬元。④一項長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算，賬面成本100萬元。年末確認(rèn)投資收益8萬元。⑤交易性金融資產(chǎn)賬面成本50萬元，市價55萬元，確認(rèn)公允價值變動收益5萬元。

1.按稅法規(guī)定計算本年度應(yīng)交所得稅

（1）納稅調(diào)增項目及金額。

計提的固定資產(chǎn)折舊大于稅法規(guī)定的金額=20×20%-20÷10=2（萬元）

計提的存貨跌價準(zhǔn)備10萬元

調(diào)增項目金額合計=2÷10=12（萬元）

（2）納稅調(diào)減項目及金額。

按稅法規(guī)定應(yīng)攤銷無形資產(chǎn)價值=50÷10=5（萬元）

長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算確認(rèn)的投資收益8萬元

交易性金融資產(chǎn)公允價值變動收益5萬元

調(diào)減項目金額合計=5+8+5=18（萬元）

應(yīng)納稅所得額=500+12-18=494（萬元）

應(yīng)交所得稅=94×25%=123.5（萬元）

2.以會計準(zhǔn)則的方法確定本年遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債

（1）固定資產(chǎn)。

年末賬面價值=20-20×20%=16（萬元）

年末計稅基礎(chǔ)=20-20÷10=18（萬元）

可抵扣暫時性差異=18-16=2（萬元）

（2）無形資產(chǎn)。

年末賬面價值50萬元

年末計稅基礎(chǔ)=50-50÷10=45（萬元）

應(yīng)納稅暫時性差異=50-45=5（萬元）

（3）存貨。

年末賬面價值=90-10=80（萬元）

年末計稅基礎(chǔ)90萬元

可抵扣暫時性差異=90-80=10（萬元）

（4）長期股權(quán)投資。

年末賬面價值=100+8=108（萬元）

年末計稅基礎(chǔ)100萬元

應(yīng)納稅暫時性差異=108-100=8（萬元）

（5）交易性金融資產(chǎn)。

年末賬面價值=50+5=55（萬元）

年末計稅基礎(chǔ)50萬元

應(yīng)納稅暫時性差異=55-50=5（萬元）

可抵扣暫時性差異合計=2+10=12（萬元）

應(yīng)納稅暫時性差異合計=5+8+5=18（萬元）

遞延所得稅資產(chǎn)增加=12×25%-0=3（萬元）

遞延所得稅負(fù)債增加=18×25-0=4.5（萬元）

所得稅費用=123.5-3+4.5=125（萬元）

3.依據(jù)納稅調(diào)整金額的計算方法確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債

遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=12（調(diào)增項目合計）×25%=3（萬元）

遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=18（調(diào)減項目合計）×25%=4.5（萬元）

所得稅費用=123.5-3+4.5=125（萬元）

由此看出，按依據(jù)納稅調(diào)整金額計算的所得稅費用與按會計準(zhǔn)則的方法計算的結(jié)果相同，均為125萬元。而利用所得稅匯算清繳申報中的納稅調(diào)整金額數(shù)據(jù)計算，不需要確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)，也不需要比較遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的增加或減少（因為納稅調(diào)增、調(diào)減金額本身就是增量），運用現(xiàn)成的納稅調(diào)增、調(diào)減金額資料，極大地簡化了所得稅會計的處理方法。

（責(zé)任編輯：劉海琳）