范春霞

2017年，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，這是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系修訂完善、保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的重要成果。新收入準(zhǔn)則的發(fā)布，改變了收入確認(rèn)的理念，開啟了收入確認(rèn)新篇章。

2006年，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》（“收入準(zhǔn)則”和“建造合同準(zhǔn)則”），對企業(yè)的收入確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范。其中，收入準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入，建造合同準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)建造合同取得的收入；銷售商品收入主要以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)，提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認(rèn)。

然而，隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、交易事項的日趨復(fù)雜，實務(wù)中收入確認(rèn)和計量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移，對于包含多重交易安排或可變對價的復(fù)雜合同如何進(jìn)行會計處理等等。這從客觀上要求我們完善現(xiàn)行收入相關(guān)準(zhǔn)則，切實滿足實賤需要。

新收入準(zhǔn)則改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，突出強(qiáng)調(diào)了主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計量的五步法模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)、履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

一、識別與客戶訂立的合同

客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務(wù)（以下簡稱“商品”）并支付對價的一方。合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式（例如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入，其中要特別關(guān)注對商業(yè)實質(zhì)的考慮，沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換，無論何時，均不應(yīng)確認(rèn)收入，從事相同業(yè)務(wù)經(jīng)營的企業(yè)之間，為了便于向客戶或者潛在客戶銷售而進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換，不應(yīng)確認(rèn)收入（例如，兩家石油公司之間相互交換石油，以便及時滿足各自不同地點客戶的需求）。對于不能同時滿足收入確認(rèn)的五個條件的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價無需退回時（包括全部或部分對價），才能將已收取的對價確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對價作為負(fù)債進(jìn)行會計處理。

二、識別合同中的單項履約義務(wù)

履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。履約義務(wù)的內(nèi)容：（一）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，例如，甲向乙銷售一部手機(jī)，同時贈送24個月話費，其中手機(jī)是可單獨使用、消耗、轉(zhuǎn)讓、出售的，而贈送的話費易于一起獲得且單獨受益；（二）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。例如，甲向乙提供保潔服務(wù)，365天每天做同樣的活動。

三、確定交易價格

交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項（例如收取的增值稅銷項稅額）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會計處理，不計入交易價格。合同標(biāo)價并不一定代表交易價格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習(xí)慣做法等確定交易價格。確定交易價格時，需要特別考慮可變對價、非現(xiàn)金對價、重大融資成分、應(yīng)付客戶對價等情況。

四、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)

當(dāng)合同中包含兩項或多項履約義務(wù)時，為了使企業(yè)分?jǐn)傊撩恳粏雾椔募s義務(wù)的交易價格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品（或提供已承諾的相關(guān)服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。

具體在這一步要估計單獨售價、分?jǐn)偤贤劭邸⒎謹(jǐn)偪勺儗r以及明確區(qū)分交易價格的后續(xù)變動對交易價格的影響。

五、履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際情況，首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉泶_定履約進(jìn)度；對于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時點。

綜上，新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)行收入和建造合同兩項納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)，明確指出運用五步法確認(rèn)收入。另外對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引，亦對于某些特定交易或事項的收入確認(rèn)和計量給出了明確規(guī)定。（作者單位為內(nèi)蒙古包鋼鋼聯(lián)股份有限公司財務(wù)部）