呂冰洋

地方稅建設問題，自我國分稅制改革以來就是一個重要問題，但是2016年全國“營改增”后，作為地方政府主體稅種的營業(yè)稅消失了，解決這個問題的緊迫性更加凸顯了。目前的辦法是將增值稅由中央與地方間75∶25分成改為五五分成，并且中央也說了，這個方案為了調動地方積極性，暫定三年不變。顯然，這是個臨時性措施，下一步怎么做中央沒說法，也就是說增值稅五五分成是一個救急的辦法，就像一個人受傷出血了，需要馬上緊急包扎，但是手術還需要繼續(xù)完成。

一、國際經(jīng)驗與中國實踐：法無定法

地方稅到底怎么建？我們先看兩方面數(shù)據(jù)：國際經(jīng)驗與中國實踐。

第一看所謂的“國際經(jīng)驗”。不少人在分析問題時，往往第一反應是看國際經(jīng)驗，實際上很多所謂的國際經(jīng)驗就是美國經(jīng)驗。需注意的是，在美國、加拿大、德國等這樣的聯(lián)邦制國家，州與聯(lián)邦的法律地位是平等的，地方政府指的是基層政府。而在中國，省以下政府都稱作是地方政府，因此，如果不作區(qū)分，將我國地方政府與美國的地方政府簡單比較是有問題的。

如圖1、圖2所示，美國州政府的主要收入不是財產(chǎn)稅，而是銷售稅，或稱“零售稅”（Sale Tax）?；鶎诱饕杖雭碓创_實是財產(chǎn)稅，但是美國基層政府單位（Town這一級）是非常小的，就像我們鎮(zhèn)一樣，而且職能非常單一，遠遠不能與我國縣級政府所承擔的職能相比。也就是說，即使是我國縣級政府征收房地產(chǎn)稅達到美國程度，也遠遠不足以滿足地方政府財力需要。

圖1 美國州政府財政收入構成（2014年）

圖2 美國基層政府財政收入構成（2014年）

圖3和圖4顯示，英國和德國基層政府財產(chǎn)稅占比很小，大量靠轉移支付。美國州一級政府收入來源多樣，所得稅和商品稅占有很大比重，限于篇幅，這里我們不一一展現(xiàn)數(shù)據(jù)。

第二，我們觀察中國地方稅實際情況。分稅制改革這么多年來，中國地方財政收入主要靠什么呢？我國分稅制明確規(guī)定了中央與地方稅收分配比例，例如增值稅長期實行75∶25的分配，企業(yè)所得稅實行60∶40分配。但是這只是針對中央與省之間的分配比例，對省以下財政收入分配沒有明確規(guī)定，省以下財政收入是怎么分配的呢？根據(jù)呂冰洋等（2018）的測算，圖5和圖6顯示，從全國范圍看，各省本級、地市級、縣級政府的稅收分配比例差異是非常巨大的，稅收“彈性分成”，這種稅收分成是基于上下級政府不斷進行談判的結果。

用一個詞概括國際經(jīng)驗和中國實踐，就是“法無定法”：從國際比較看，地方主體稅該是什么，各國做法都不一樣，沒有說地方主體稅就一定是財產(chǎn)稅；從中國稅收實踐看，盡管中央與省之間的稅收分配是統(tǒng)一的，但是到了地市縣一級，每個地區(qū)面對的稅收分配規(guī)則都不一樣。

圖3 2012年英國基層政府收入來源

圖4 2012年德國基層政府收入來源

二、地方稅建設的理論基礎：受益稅理論與契約理論

中國地方稅建設需要說清楚理論基礎是什么。理論的解釋力是強大的，如果不說清楚理論基礎，改革就缺乏方向。本文認為，比較符合中國地方稅建設的理論有兩個：受益稅理論與契約理論。

第一，受益稅理論。如果稅收與政府為居民提供的公共服務密切相關，那么這個稅就是受益稅，它的典型代表是房地產(chǎn)稅。受益稅是良好的地方稅，因為當?shù)胤秸峁┕卜盏乃教岣邥r，稅收會隨之增加，這會激勵地方政府為轄區(qū)居民提供好的公共服務。不過，一般人認為受益稅只有房地產(chǎn)稅，實際上個人所得稅和一般性消費稅（或稱零售稅，我國消費稅屬于選擇性消費稅，不屬此類）都具有受益稅的性質。個人所得稅之所以有受益稅性質，是因為當政府的公共服務水平提高時，會吸引更多的人進入轄區(qū)，個人所得稅會隨之增加；一般性消費稅之所以也有受益稅性質，是因為當?shù)胤秸晟葡M基礎設施（例如建設好的市場）、改善消費環(huán)境（例如食品監(jiān)管）時，一般性消費稅會隨之增加。

圖5 我國各級政府的增值稅分配比例

圖6 我國各級政府企業(yè)所得稅分配比例

理論告訴我們，雖然房地產(chǎn)稅、一般性消費稅、個人所得稅都具有受益稅的性質，但是受益范圍有大有小，最大的是個人所得稅，次之是一般性消費稅，再次之是房地產(chǎn)稅。這是很有用的理論，可以根據(jù)受益范圍的大小確定這個稅到底該歸屬在哪一級政府：受益范圍越小的，越應該歸為管轄區(qū)域較小的政府；受益范圍越大的，越應該歸為管轄區(qū)域較大的政府。

第二，契約理論。地方稅的建設目標是什么？現(xiàn)在可以說眾說紛紜，沒有形成共識。有的是說增加地方財力，有的是說促進地方政府職能轉變，有的說縮小地區(qū)差距。既然在具體目標上沒有共識，那么我們就要在理念上尋找共識。

我國自建國以來，在黨的歷次重要文件中，都強調在中央和地方關系處理上，要“發(fā)揮中央和地方兩個積極性”，這是最沒爭議的表述。發(fā)揮地方積極性，要給地方政府發(fā)揮積極性的“抓手”，也就是說需要激勵地方政府。建國以來，我國歷次財稅體制改革都是通過財政收入分配機制改革來調動地方政府積極性。那么對應的理論是什么？契約理論是一個好的理論分析工具。契約理論告訴我們，分成契約與分權契約、定額契約之間，并無優(yōu)劣之分，關鍵是適用條件。分成契約的合理性在哪兒？理論說明分成比例要根據(jù)風險和努力分擔程度確定。也就是說，稅收共享在理論上是有合理性的，這實際上是為共享稅作為地方稅提供了理論支點。

用這兩個理論可以指導下一步地方稅怎么建。地方稅的建設目標是發(fā)揮兩個積極性，關鍵是“地方積極性”的定位是什么。是發(fā)揮它發(fā)展生產(chǎn)、創(chuàng)造GDP的積極性呢？還是發(fā)揮它為居民提供好公共服務的積極性呢？從中國過去的實踐看，它注重的是前者，地方政府稅基主要來自企業(yè)產(chǎn)出（營業(yè)稅）、增加值（增值稅）和利潤（企業(yè)所得稅）。因此，只要企業(yè)擴張，并且按生產(chǎn)地原則分配稅收，地方政府的稅收就會增長。它們可統(tǒng)稱為“生產(chǎn)性稅基”：地方政府稅基來自企業(yè)生產(chǎn)并按生產(chǎn)地原則分配稅收。生產(chǎn)性稅基會激勵地方政府發(fā)展生產(chǎn)，但是對民生建設照顧不足。營改增以后，增值稅按50∶50分配，這是經(jīng)濟新常態(tài)下為了調動地方發(fā)展經(jīng)濟而采取的臨時措施，目的是刺激地方政府發(fā)展生產(chǎn)。

如果說在改革開放初期，需要調動地方政府發(fā)展經(jīng)濟、提高企業(yè)產(chǎn)出積極性的話，那么，當我們國家人均GDP已接近一萬美元的今天，當人民對美好生活的向往已從追求GDP增長更多地轉向對公共服務的需求的時候，我們需要激發(fā)地方政府發(fā)展公共服務的積極性。

三、地方稅改革目標：發(fā)揮地方提供好公共服務的積極性

下一步地方稅改革的目標是：發(fā)揮地方提供好公共服務的積極性。為此地方稅建設方向是：將居民的偏好反映在地方政府效用函數(shù)里。

如何將居民偏好反映在政府效用函數(shù)里？可以比較兩種地方稅對地方政府行為影響的差異：一個是增值稅，一個是零售稅。我們以曾經(jīng)引起很大輿論的“三鹿奶粉事件”為例進行說明。2008年，很多食用三鹿集團生產(chǎn)的嬰幼兒奶粉的嬰兒被發(fā)現(xiàn)患有腎結石，隨后在其奶粉中發(fā)現(xiàn)三聚氰胺。如果地方政府主要稅收來自增值稅或企業(yè)所得稅，地方政府就有激勵保護這個企業(yè)，因為它是地方納稅大戶。但是如果地方政府主要稅收不是增值稅而是零售稅，就是說所有進入超市的商品，都需要按一個固定比例納稅。那么地方政府就沒有任何激勵去保護企業(yè)。因為一個三鹿倒下去，居民可以選擇買蒙牛、伊利。假如國產(chǎn)奶粉都有問題，居民可以選擇買國外奶粉，地方稅收不會受影響。地方政府不但沒有激勵去保護企業(yè)，反而有激勵保護消費市場，實際上就是保護消費者的利益。保護消費者的利益就是保護居民的利益，因為大多數(shù)消費者是當?shù)鼐用瘢@就是受益稅的好處。

式中:FL為單節(jié)橋架活載,FL=630 kN;FD為單節(jié)橋架上的恒載,FD=670 kN;n為單節(jié)橋架懸掛油缸的數(shù)目,n=8.

那么，可選的地方稅是什么呢？我們首先要否決掉三個流行方案：轉移支付、消費稅和房地產(chǎn)稅。

第一，轉移支付行不行？英國、法國地方政府的稅很少，主要靠轉移支付，但在中國不行。這里面涉及到很多問題，主要是由于中國國家太大，政府層級太多，政府之間存在強烈的信息不對稱，居民偏好很難充分反映在政府執(zhí)政目標里，很容易產(chǎn)生資源錯配。而且轉移支付制度是一種鞭打快牛的機制，不利于調動地方積極性，在我們這樣的國家，地方政府不能大規(guī)模依賴轉移支付。

第二，消費稅改在批發(fā)零售環(huán)節(jié)征收，并給地方行不行？消費稅規(guī)模是很大，但是消費稅有45%來自煙草行業(yè)，煙草實行專賣制度，能由地方來管理煙草專賣嗎？肯定不行。消費稅第二大來源是石油，而石油生產(chǎn)和銷售集中在中石化、中石油和中海油三大國有企業(yè)，稅收太集中了，那也不可能給地方。

第三，開征房地產(chǎn)稅并作為地方主體稅行不行？房地產(chǎn)稅遲早要開征，但是想把它作為地方主體稅幾無可能。圖7顯示，盡管美國、英國和加拿大房產(chǎn)稅占稅收收入比重比較高，但是整個OECD組織平均水平僅為3.3%。由此可大致判斷，中國若開征房地產(chǎn)稅，短期內其比重絕對不會高于3%。房地產(chǎn)稅征管機制的建設、納稅人意識的提高需要較長時間，至少在二三十年內，房地產(chǎn)稅仍處于完善階段，不足以充當?shù)胤街黧w稅種。有一個成語叫“涸轍之鮒”，一個小河溝里一條魚快干死了，碰到莊子說，你給我弄點水？莊子說我到南方找吳王和越王給你引進西江水。魚就說等你找來水時，那到集上賣魚干那兒去找我吧。開征房地產(chǎn)稅就有點這個意思，要征，但是救不了急。

圖7 2010年各國房產(chǎn)稅占稅收收入的比重

現(xiàn)在問題是找不到一個合適的地方稅。任何方案都有缺點，地方稅建設只能是兩害相權取其輕的選擇。對于新的方案，我們不能只盯著它的缺點，而是問：有沒有比這更好的解決方案？

對此，需要有思路上的突破?？陀^地分析中國經(jīng)濟運行狀況和稅收征管能力狀況，我國的稅制結構在很長一段時間仍以商品稅為主，因此不論是中央政府還是地方政府，稅收的主要來源仍是商品稅。對此，可以設計三個方案。

方案一，開征零售稅，降低增值稅稅率。增值稅稅率由17%降為12%，全額作為中央稅，新開征零售稅，所有進超市的商品都要征稅，像美國、日本那樣，稅率為5%，當然，稅率具體是多少還可以再討論。

方案二，以消費為基礎進行增值稅分成。增值稅分成比例不是按照生產(chǎn)，而是按照這個地方消費或者人口進行分享，這個辦法西班牙、德國采用過。

這兩個方案均是體現(xiàn)受益稅的理論，呂冰洋（2011）在《稅收分權研究》這本書中有過詳細設計和測算。由于地方政府稅源主要來自轄區(qū)居民的消費，這會促使地方政府完善消費基礎設施，從更多維護廠商利益轉向更多維護消費者利益（實際上也是為轄區(qū)居民負責），也推動國內消費需求的增長。同時，它有助于縮小地區(qū)財力差距，因為一個地區(qū)可以沒有工業(yè)（不能提供相應的增值稅），但是不能沒有商業(yè)，我國地區(qū)之間商業(yè)發(fā)展程度的差異遠小于工業(yè)發(fā)展程度的差異。還有，零售稅的稅收成長性也很好，隨著大眾消費時代的到來，稅基會不斷擴大。

方案三，根據(jù)增值稅發(fā)票信息來確定中央政府與地方政府分稅比例。將商品銷售分為轄區(qū)內銷售和轄區(qū)外銷售兩部分，根據(jù)兩者比值分割增值稅，前者為中央稅，后者為地方稅。該方案的優(yōu)點是地方稅收來自轄區(qū)外經(jīng)營活動，地方政府難以干預經(jīng)濟運行，不會產(chǎn)生稅收扭曲。我國現(xiàn)有的高度集中的“金稅工程”系統(tǒng)能夠保留跨省交易記錄，并且能迅速確定各省稅收清算比例，因此管理成本不會增加。

不論是哪種方案，其焦點均放在增值稅改革上，三種方案的比較見表1。不過，方案二和三也是過渡期方案選擇，從長遠看仍須堅持分稅方向，有必要開征零售稅。

表1 增值稅改革方案比較

省級政府的稅收可以選擇個人所得稅綜合征收部分。應及早對個人所得稅實行綜合與分類相結合改革，對勞動所得部分綜合征收，并作為省級政府主體稅，資本所得部分分類征收，并作為中央稅。個人所得稅改革滯后拖累了整個稅制改革的步伐，OECD國家稅收收入中平均25%是個人所得稅，俄羅斯也達到19%。如果個人所得稅收入規(guī)模跟上來，我們很多改革問題就迎刃而解了。為此，可以選擇將勞動綜合征收的個人所得稅作為省級政府主體稅，它的好處是：大多數(shù)人活動區(qū)域就在一省內，對勞動綜合征稅不會產(chǎn)生扭曲；有利于發(fā)揮省級政府的積極性；實行統(tǒng)一的納稅號碼制度不會增加逃稅。我國個人所得稅管理，如果不發(fā)揮地方政府積極性，它的收入規(guī)模不會迅速提高的。

四、結 論

概括本文研究，主要有如下三點結論：

第一，在地方稅建設問題上，不論是國外還是國內，沒有一個統(tǒng)一的規(guī)則。從國際比較看，地方主體稅種是多樣的，各國差異較大，不一定是財產(chǎn)稅；從中國稅收實踐看，盡管中央與省之間的稅收分配是統(tǒng)一的，但是到了地市縣一級，每個地區(qū)面對的稅收分配規(guī)則都不一樣。

第二，比較符合中國國情的地方稅建設理論為受益稅理論與契約激勵理論。一是選擇受益性稅種作為地方稅，根據(jù)稅種的受益范圍確定地方稅的歸屬；二是通過合理的契約設計，激勵地方政府提供優(yōu)質公共服務。

第三，利用這兩點理論，我國地方稅改革的目標是發(fā)揮地方提供好公共服務的積極性。為此，要在地方稅種選擇上，將居民的偏好反映在地方政府效用函數(shù)里。具體做法是：縣級政府的主要稅收來源可選擇零售稅，或按消費地原則分配增值稅；省級政府的主要稅收為個人所得稅對勞動所得綜合征收部分。

［1］呂冰洋，馬光榮，胡深.蛋糕怎么分：政府間稅收收入分配的規(guī)律［R］.工作論文，2018.

［2］呂冰洋.稅收分權研究［M］.中國人民大學出版社，2011.