王卿麗

【摘 要】 從國家治理的戰(zhàn)略層面研究審計(jì)如何應(yīng)對(duì)國家治理中的腐敗治理問題具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。文章以2003—2012年我國審計(jì)機(jī)關(guān)公布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)為樣本，在對(duì)審計(jì)與腐敗治理相關(guān)文獻(xiàn)梳理的基礎(chǔ)上，指出審計(jì)問責(zé)機(jī)制是打擊腐敗發(fā)生的一種途徑，審計(jì)執(zhí)行力是腐敗治理中審計(jì)發(fā)揮其職能有效性的表現(xiàn)。借鑒層次分析思路，用模型構(gòu)建了綜合評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果的執(zhí)行力指標(biāo)。研究結(jié)果表明審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題是問責(zé)的前提，審計(jì)處理情況和處理結(jié)果的透明度是影響審計(jì)執(zhí)行力的主要因素，完善審計(jì)結(jié)果的運(yùn)行機(jī)制既是加大執(zhí)行力的制度保障又是腐敗治理強(qiáng)有力的支撐工具。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)監(jiān)督； 權(quán)力制約； 腐敗治理機(jī)制； 層次分析法

【中圖分類號(hào)】 F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）10-0022-05

一、引言

黨的十八大以來，習(xí)近平總書記提出了“四個(gè)全面”的治國理政戰(zhàn)略思想。在實(shí)施“四個(gè)全面”的過程中，全面深化改革的舉措不斷出臺(tái)，2015年12月8日中辦、國辦出臺(tái)《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》（以下簡稱《意見》）及相關(guān)配套文件，對(duì)完善審計(jì)制度作了全面規(guī)劃和部署，提出了八大任務(wù)，明確到2020年基本形成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制。在國家治理體系框架中已將審計(jì)作為一種政治工具，可見新時(shí)期賦予審計(jì)更深層的責(zé)任和義務(wù)?！兑庖姟窂膰抑卫韺用婷鞔_指示審計(jì)工作系統(tǒng)的改革方向和具體目標(biāo)，審計(jì)將面臨各種新的挑戰(zhàn)和要求，應(yīng)重新定位其職能，全面創(chuàng)新工作方法，轉(zhuǎn)變理念順應(yīng)時(shí)代要求，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用。

本文從審計(jì)與腐敗治理的關(guān)系出發(fā)，明確了新時(shí)期下國家治理面臨的嚴(yán)重問題是腐敗治理問題，在剖析腐敗行為發(fā)生的本質(zhì)特征基礎(chǔ)上，思考審計(jì)如何服務(wù)于國家治理體系，有效發(fā)揮審計(jì)應(yīng)有的強(qiáng)度和能力?；?003—2012年審計(jì)機(jī)關(guān)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，分析審計(jì)在腐敗治理中發(fā)現(xiàn)違規(guī)問題揭示腐敗行為，處理違規(guī)遏制腐敗行為中的作用。

二、文獻(xiàn)綜述

有關(guān)腐敗與腐敗治理的問題，國內(nèi)外學(xué)者作了許多深入研究，研究方法以規(guī)范分析法較多，學(xué)術(shù)界對(duì)腐敗的界定、分類與特征、成因及腐敗治理等作了定性研究。近年來隨著反腐敗的不斷深入，實(shí)證研究受到越來越多學(xué)術(shù)者的青睞。人們?cè)噲D從多種角度，采用不同的研究方法，探討如何遏制腐敗，建立反腐敗機(jī)制，形成不想腐、不敢腐、不能腐的“三不”效果。本文從審計(jì)監(jiān)督與腐敗治理的關(guān)系視角，分析審計(jì)如何在腐敗治理中發(fā)揮其功能，為促進(jìn)依法治國，推進(jìn)廉政建設(shè)提供科學(xué)依據(jù)。

（一）腐敗的認(rèn)知與審計(jì)

腐敗是委托權(quán)力被用來謀取私利的過程和行為。腐敗類型有多種，按腐敗的領(lǐng)域分為政治腐敗、經(jīng)濟(jì)腐敗、生活腐敗，按腐敗模式分為自體性腐敗和交易性腐敗[ 1 ]。自體性腐敗的主要特征：資源和利益是單向流動(dòng)；只涉及一方即政界；采用貪污、掠奪方式；不僅發(fā)生在個(gè)人，還發(fā)生在整個(gè)政權(quán)體系中。交易性腐敗特點(diǎn)為腐敗官員和私人利益的雙向交易，涉及多方即政界、商界等，采用行賄受賄方式。

從對(duì)腐敗認(rèn)知的文獻(xiàn)研究看出，如果國家和公權(quán)力變?yōu)楦瘮〉墓ぞ?，絕對(duì)權(quán)力就會(huì)導(dǎo)致絕對(duì)腐敗。防范和遏制腐敗必須約束權(quán)力，審計(jì)面臨腐敗治理的新挑戰(zhàn)，其職能包括控制和治理，新時(shí)期應(yīng)把腐敗治理作為審計(jì)的重要目標(biāo)，進(jìn)而思考在腐敗治理中如何發(fā)揮監(jiān)督作用，審計(jì)如何做才能應(yīng)對(duì)復(fù)雜的腐敗問題。

（二）腐敗的成因與審計(jì)

美國克里特加得（Robert Klitgaard）認(rèn)為腐敗的產(chǎn)生與壟斷、責(zé)任感缺失以及自由裁量權(quán)有關(guān)，提出了腐敗方程，即：腐敗=壟斷-問責(zé)度+自由裁量權(quán)[ 2 ]。Siame.F.M（2002）認(rèn)為審計(jì)問責(zé)可以通過減少責(zé)任缺位來抑制腐敗的發(fā)生。Busse（2007）認(rèn)為審計(jì)問責(zé)可以通過披露違規(guī)、違法和不合理的政府行為打擊腐敗。多數(shù)行為學(xué)學(xué)者認(rèn)為腐敗的產(chǎn)生取決于兩方面因素：動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)。經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)者認(rèn)為腐敗是經(jīng)濟(jì)人追求利益最大化的行為，當(dāng)腐敗的公職人員其腐敗成本低于腐敗收益時(shí)，腐敗行為就可能發(fā)生，腐敗成本與腐敗行為被發(fā)現(xiàn)的概率和腐敗受到處罰的程度有關(guān)。

從腐敗的成因與審計(jì)關(guān)系文獻(xiàn)看出，我國的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是審計(jì)問責(zé)的一種方式，通過公開披露審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題，提高腐敗的發(fā)現(xiàn)概率和腐敗的懲處力度是腐敗治理重要而有效的途徑。

（三）腐敗的治理與審計(jì)

透明國際組織提出了國家廉政體系（National Integrty System，NIS）框架，該框架體系分三部分：一是頂層總體目標(biāo)為生活質(zhì)量、法治、可持續(xù)發(fā)展；二是廉政體系核心要以11個(gè)制度作為支柱支撐，包括立法、行政、司法、審計(jì)、檢察、反腐機(jī)構(gòu)、公共服務(wù)、大眾傳媒、公民社會(huì)、私營機(jī)構(gòu)、國際組織，要求每個(gè)支柱必須有足夠的強(qiáng)度和能力；三是體系基礎(chǔ)為公眾的廉政意識(shí)和社會(huì)價(jià)值。我國研究國家治理的學(xué)者提出：政府審計(jì)作為國家治理的重要組成部分，應(yīng)把嚴(yán)重威脅國家治理的腐敗問題作為審計(jì)工作的重要課題。在國家治理中，審計(jì)監(jiān)督可以促進(jìn)權(quán)力制衡，減少權(quán)力濫用和權(quán)力尋租[ 3 ]。

從腐敗的治理與審計(jì)關(guān)系看出，審計(jì)作為現(xiàn)代國家治理體系的重要組成部分，是權(quán)力制約的監(jiān)督工具，治理腐敗應(yīng)作為審計(jì)的目標(biāo)之一[ 4 ]。完善審計(jì)監(jiān)督機(jī)制、官員的責(zé)任機(jī)制、審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制，加大審計(jì)透明度，是發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督在黨和國家監(jiān)督體系中重要作用的制度保障。

三、腐敗治理理論分析和研究假設(shè)

基于委托代理理論的腐敗治理思路，公權(quán)力存在委托與代理關(guān)系，其運(yùn)行表現(xiàn)為多層委托代理關(guān)系：一是國家主權(quán)的所有者即全體人民將管理和統(tǒng)治的權(quán)力交給政府，將各自私有權(quán)力中的部分置于公共領(lǐng)域形成公共權(quán)力由國家實(shí)施。二是公共權(quán)力由政府多層委托給具體的官員，官員作為公權(quán)力的終極代理者直接實(shí)施公權(quán)力的運(yùn)行。當(dāng)公權(quán)力約束不夠時(shí)，就可能引發(fā)腐敗問題。腐敗方程（腐敗=壟斷-問責(zé)+自由裁量權(quán)）表明當(dāng)官員享有壟斷權(quán)力和自由裁量權(quán)而無需對(duì)權(quán)力的行使承擔(dān)必要責(zé)任或不對(duì)濫用權(quán)力負(fù)責(zé)時(shí)，官員就具備了腐敗條件。因此，建立問責(zé)機(jī)制就是對(duì)權(quán)力的約束機(jī)制。

政府官員具有雙重角色：公職人員和利益?zhèn)€體，公共決策與具體代理人的私人利益有時(shí)會(huì)背離。當(dāng)缺乏對(duì)權(quán)力的有效監(jiān)督時(shí)，具體決策人從成本—效益考慮就可能利用其手中的權(quán)力追求自身利益的最大化。當(dāng)腐敗的成本小于其自身利益時(shí)，腐敗就可能發(fā)生。腐敗的成本包括博弈成本、心理成本、懲罰成本和機(jī)會(huì)成本。加大懲罰力度提高腐敗行為的懲罰成本是有效遏制腐敗行為的一個(gè)途徑。由于腐敗行為的懲罰成本高低與腐敗行為的查出概率和懲罰力度正相關(guān)，從審計(jì)視角，遏制腐敗就是加大審計(jì)執(zhí)行力，不僅要披露違規(guī)問題，提高審計(jì)揭示腐敗的能力，而且要加大審計(jì)處理結(jié)果透明度，提升審計(jì)功能的強(qiáng)度。綜上提出以下假設(shè)：

H1：審計(jì)問責(zé)機(jī)制與腐敗治理相關(guān)，建立問責(zé)機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)政府官員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，能有效打擊腐敗的發(fā)生。

H2：審計(jì)執(zhí)行力是審計(jì)對(duì)腐敗治理有效性的表現(xiàn)。審計(jì)執(zhí)行力越強(qiáng)，對(duì)腐敗發(fā)揮的治理功能越強(qiáng)。審計(jì)執(zhí)行力是審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題概率和審計(jì)處理力度兩因素的綜合表現(xiàn)，加大腐敗懲處能力是腐敗治理的重要途徑。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）變量的選擇、界定與模型設(shè)計(jì)

1.變量的選擇與界定

從理論上講，審計(jì)功能的成效可以通過審計(jì)結(jié)果有效性來反映，而審計(jì)結(jié)果有效性的評(píng)估體系尚未完善，國內(nèi)學(xué)者提出用政府審計(jì)的執(zhí)行力對(duì)政府審計(jì)功能的成效進(jìn)行評(píng)估。考慮到數(shù)據(jù)的可獲得性，數(shù)據(jù)從2003—2013年《中國審計(jì)年鑒》提供的全國審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果統(tǒng)計(jì)表和全國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)情況統(tǒng)計(jì)等信息中獲取。由于有些統(tǒng)計(jì)指標(biāo)延續(xù)性較差，本文選擇數(shù)據(jù)可獲得且相對(duì)穩(wěn)定、有一定延續(xù)性的指標(biāo)進(jìn)行分析。

（1）審計(jì)查出違規(guī)問題指標(biāo)

從相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)看，審計(jì)結(jié)果統(tǒng)計(jì)指標(biāo)主要有審計(jì)查出主要問題、審計(jì)處理情況、審計(jì)處理結(jié)果落實(shí)情況、審計(jì)結(jié)果開發(fā)利用情況四大項(xiàng)目。審計(jì)查出主要問題包括違規(guī)金額、管理不規(guī)范金額、損失浪費(fèi)金額。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)還包括領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人經(jīng)濟(jì)問題，如貪污、行賄受賄和挪用等。審計(jì)查出主要問題指標(biāo)一定程度上反映了審計(jì)發(fā)現(xiàn)腐敗問題的信息，違規(guī)金額與腐敗行為關(guān)系較為密切，因此，用平均每個(gè)單位審計(jì)查出的違規(guī)金額來表示審計(jì)揭示腐敗發(fā)現(xiàn)的概率。

（2）審計(jì)執(zhí)行力綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)

審計(jì)處理情況包括應(yīng)上繳財(cái)政金額、應(yīng)減少財(cái)政撥款或補(bǔ)貼金額、應(yīng)歸還原渠道金額、應(yīng)調(diào)賬處理金額、應(yīng)自行糾正金額、移送處理金額、建議有關(guān)部門處理金額；審計(jì)處理結(jié)果包括已上繳財(cái)政金額等。審計(jì)處理情況和審計(jì)處理結(jié)果指標(biāo)一定程度上能反映審計(jì)執(zhí)行力。審計(jì)執(zhí)行力綜合指標(biāo)構(gòu)建思路：首先確定總目標(biāo)指標(biāo)即審計(jì)執(zhí)行力綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)；其次對(duì)指標(biāo)無量綱化處理，將實(shí)際指標(biāo)轉(zhuǎn)化為可以綜合評(píng)價(jià)的指標(biāo)，再對(duì)指標(biāo)賦予權(quán)重；最后設(shè)立計(jì)算模型。

2.模型設(shè)計(jì)

根據(jù)上述理論和假設(shè)，本文借鑒美國運(yùn)籌學(xué)家T.L.Satty在20世紀(jì)70年代提出的一種定性與定量相結(jié)合的層次分析法（AHP），在參考國內(nèi)外腐敗治理相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)執(zhí)行力構(gòu)建如下模型：

Ei=■WiBi （1）

其中：Ei為i年審計(jì)執(zhí)行力綜合評(píng)價(jià)值；Wi為i年B層具體指標(biāo)對(duì)上級(jí)指標(biāo)的權(quán)重；Bi為i年經(jīng)過無量綱化處理后B層具體指標(biāo)的屬性。

審計(jì)執(zhí)行力綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)層次結(jié)構(gòu)如表1所示。

評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重設(shè)定采用主觀賦權(quán)法，根據(jù)設(shè)定的標(biāo)度對(duì)兩個(gè)指標(biāo)相對(duì)重要程度打分，將經(jīng)驗(yàn)判斷數(shù)量化。用1—9標(biāo)度法，判斷矩陣標(biāo)度及其含義如表2所示。

指標(biāo)判斷矩陣及權(quán)重如表3所示。

（二）樣本選擇

本研究采用的數(shù)據(jù)來源于2003—2012年《中國審計(jì)年鑒》，審計(jì)查出主要問題的類型和違規(guī)金額、審計(jì)處理情況和審計(jì)處理結(jié)果的數(shù)據(jù)從各年年鑒的審計(jì)工作統(tǒng)計(jì)部分中全國審計(jì)機(jī)關(guān)分行業(yè)審計(jì)情況調(diào)查表和全國審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)情況統(tǒng)計(jì)表中收集整理。

在數(shù)據(jù)分析中，將平均每個(gè)被審計(jì)單位查出的違規(guī)金額作為審計(jì)發(fā)現(xiàn)腐敗的概率；將審計(jì)處理情況和結(jié)果加權(quán)平均后得出審計(jì)執(zhí)行力綜合指標(biāo)，用來反映審計(jì)查出腐敗的能力指標(biāo)。

五、實(shí)證結(jié)果與分析

（一）審計(jì)發(fā)現(xiàn)主要問題的類型及金額分析

審計(jì)查出的主要問題類型包括違規(guī)金額、管理不善、損失浪費(fèi)。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中還包括領(lǐng)導(dǎo)干部承擔(dān)主管責(zé)任和直接責(zé)任及領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人經(jīng)濟(jì)問題等內(nèi)容。從類型及內(nèi)容看，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是我國審計(jì)問責(zé)的一種形式，反映審計(jì)關(guān)注權(quán)力運(yùn)行和責(zé)任履行的情況，是對(duì)被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力的約束機(jī)制，是腐敗治理的一項(xiàng)重要舉措。由于2004—2006年統(tǒng)計(jì)資料中數(shù)據(jù)缺失，本項(xiàng)目僅分析2007—2012年的情況。從各年被審計(jì)單位的數(shù)量（如圖1）看出，接受審計(jì)的單位數(shù)量在逐年增加，接受審計(jì)的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部人數(shù)在擴(kuò)大。從審計(jì)發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位的違規(guī)情況（圖2）看，呈現(xiàn)明顯上升趨勢，可解釋為審計(jì)揭示違規(guī)行為的比率越來越強(qiáng)，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運(yùn)行和責(zé)任的審計(jì)力度越來越大。從審計(jì)機(jī)關(guān)關(guān)注黨政領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運(yùn)行和責(zé)任履行情況（如圖3）及違規(guī)類型與金額（如圖4）看，審計(jì)在揭示腐敗問題中發(fā)揮著重要作用。

（二）審計(jì)處理情況與結(jié)果資料及分析（如表4）

從2003—2012年審計(jì)執(zhí)行力綜合評(píng)價(jià)指數(shù)（圖5）可以看出，審計(jì)執(zhí)行力呈上升趨勢，說明審計(jì)在國家治理體系中治理腐敗的強(qiáng)度和能力在不斷提升，2012年變化明顯，與近年來我國懲治腐敗的戰(zhàn)略目標(biāo)相一致。

六、結(jié)論和政策意義

通過對(duì)2003—2012年審計(jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果的有關(guān)數(shù)據(jù)分析，審計(jì)在國家治理體系中發(fā)揮著重要的作用，是發(fā)現(xiàn)腐敗問題、遏制腐敗行為、威懾腐敗分子的重要機(jī)制。

依法治國實(shí)現(xiàn)國家良治需要有效治理腐敗現(xiàn)象的蔓延，治理腐敗是一個(gè)系統(tǒng)工程。作為國家治理體系的每個(gè)重要組成部分，應(yīng)相互獨(dú)立，相互協(xié)作，發(fā)揮各自的強(qiáng)度和應(yīng)有的能力，形成腐敗治理的合力。就審計(jì)監(jiān)督而言，加強(qiáng)問責(zé)機(jī)制、公開審計(jì)處理情況和追蹤落實(shí)情況的透明度、完善審計(jì)監(jiān)督體系是審計(jì)遏制腐敗治理機(jī)制的重要舉措，是提高反腐效率和效果的有效途徑。

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