高云

【摘 要】全面實(shí)行“營改增”是我國稅收的一項(xiàng)重大變革，是國家實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要舉措，打通了從第一產(chǎn)業(yè)到第三產(chǎn)業(yè)的抵扣鏈條，對房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展具有重要意義。本文從“營改增”政策出發(fā)，分析其對房地產(chǎn)企業(yè)的影響，提出應(yīng)對措施，探索稅收籌劃新思路。

【關(guān)鍵詞】“營改增”；房地產(chǎn)企業(yè)；影響；對策

房地產(chǎn)市場一直是我國居民關(guān)注的熱點(diǎn)。近年來，在政府控制房價(jià)等一系列宏觀調(diào)控政策陸續(xù)出臺的背景下，市場成交量萎縮，資金運(yùn)作壓力加大，土地、資金成本的大幅增加，企業(yè)項(xiàng)目開發(fā)利潤率較以前年度大幅下降。如何控制開發(fā)項(xiàng)目成本、降低稅負(fù)、提高利潤率成為房地產(chǎn)企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)?！盃I改增”稅收政策復(fù)雜，稅目繁多，增值稅發(fā)票管理更加嚴(yán)格，“營改增”的全面實(shí)施，對企業(yè)內(nèi)外部管理要求極高，稅收政策的變化對房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生重大的影響。

一、“營改增”概述

從2012年1月1日，上海作為首個(gè)試點(diǎn)城市正式啟動(dòng)“營改增”；2013年，交通運(yùn)輸業(yè)以及6個(gè)部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)率先在全國范圍內(nèi)推廣；2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)被納入“營改增”試點(diǎn)；到2016年5月全部行業(yè)推行“營改增”，并規(guī)定新增不動(dòng)產(chǎn)所含的增值稅可以抵扣，從此，我國完成了從生產(chǎn)型增值稅到消費(fèi)型增值稅的華麗轉(zhuǎn)身。這是一場牽一發(fā)而動(dòng)全身的改革，政策的變化直接影響了企業(yè)收入、成本、利潤、現(xiàn)金流等重要財(cái)務(wù)指標(biāo)，形成了環(huán)環(huán)相扣、避免重復(fù)征稅的新的稅收鏈條，為企業(yè)帶來了全新的思路，升級的稅務(wù)管理模式?！盃I改增”的全面實(shí)施是我國結(jié)構(gòu)性減稅和供給側(cè)改革的重要舉措，對我國新常態(tài)下房地產(chǎn)企業(yè)健康穩(wěn)步、可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。

二、“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的影響

1.“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響

營業(yè)稅時(shí)代，房地產(chǎn)企業(yè)均繳納營業(yè)稅，無納稅人身份的區(qū)別?！盃I改增”后，根據(jù)國家稅務(wù)總局規(guī)定，符合條件的納稅人應(yīng)向主管國稅機(jī)關(guān)申請辦理增值稅一般納稅人資格。一般來說，房地產(chǎn)行業(yè)銷售額均達(dá)到一般納稅人要求，若是公司到了少量尾盤銷售或清算期，可根據(jù)后續(xù)經(jīng)營情況，考慮是否需要認(rèn)定為一般納稅人。房地產(chǎn)企業(yè)，一般納稅人自行開發(fā)銷售房產(chǎn)適用11%稅率，如果是2016年4月30日前開工的“老項(xiàng)目”，則可向主管國稅機(jī)關(guān)申請簡易計(jì)稅方法備案，按照5%的征收率計(jì)稅。

“老項(xiàng)目”，可以選擇簡易計(jì)稅方法，按5%的征收率計(jì)稅，與營業(yè)稅稅率相同，但是在計(jì)算增值稅時(shí)，需將其銷售價(jià)格換算成為不含稅的銷售額作為計(jì)稅基數(shù)，實(shí)質(zhì)上計(jì)稅基數(shù)下降了，因此稅負(fù)較營業(yè)稅下降了。

新項(xiàng)目采用一般計(jì)稅方法，稅率11%較營業(yè)稅稅率提高不少，但由于土地出讓金可以抵減銷售額，材料、工程建設(shè)費(fèi)用等進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，因此實(shí)際稅負(fù)受到土地出讓金占總開發(fā)成本的比例、各項(xiàng)成本費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)發(fā)票取得是否完整等因素的影響。

2.“營改增”對房地產(chǎn)業(yè)多元化經(jīng)營架構(gòu)的影響

隨著房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展規(guī)模的壯大，很多房地產(chǎn)企業(yè)都會(huì)采取多元化發(fā)展模式，可能會(huì)涉及到房地產(chǎn)業(yè)上下游鏈條企業(yè)或行業(yè)外的其他業(yè)態(tài)?！盃I改增”后，不同企業(yè)存在稅率差別，由于產(chǎn)業(yè)鏈條完整，不重征稅，所以企業(yè)可以分析自身的實(shí)際情況，選擇是否成立專業(yè)公司，采取多個(gè)經(jīng)營主體進(jìn)行經(jīng)營，也可以考慮新、老項(xiàng)目實(shí)際情況，是否將新項(xiàng)目成立獨(dú)立公司進(jìn)行核算。

3.“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)收入的影響

由于增值稅是價(jià)外稅，收到銷售款中增值稅的比例部分不能計(jì)入營業(yè)收入，如在房產(chǎn)銷售時(shí)，無論是“營改增”之前的“老項(xiàng)目”銷售，還是新項(xiàng)目銷售，相比之下，房地產(chǎn)企業(yè)收入較營業(yè)稅收入而言均有所下降。假設(shè)房地產(chǎn)銷售額100萬元時(shí)，具體收入確認(rèn)對比如下：

4.“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)供應(yīng)商選擇的影響

營業(yè)稅時(shí)，不管納稅人規(guī)模如何，同一行業(yè)稅率是一樣的，在供應(yīng)商選擇上，同一質(zhì)量條件下價(jià)低者通常優(yōu)先考慮?！盃I改增”后，供應(yīng)商各自納稅人身份不同，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅率也不同，增值稅普通發(fā)票和專用發(fā)票抵扣不同，新老項(xiàng)目計(jì)稅依據(jù)不同。因此，在供應(yīng)商的選擇上應(yīng)具體項(xiàng)目具體分析，事先做好周全的稅負(fù)測算和納稅籌劃。

5.“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響

隨著“營改增”的全面實(shí)施，對房地產(chǎn)業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)及財(cái)務(wù)管理也提出了新的要求，如：招投標(biāo)定價(jià)、合同相關(guān)條款修訂、支付報(bào)銷流程及進(jìn)、銷項(xiàng)發(fā)票管理規(guī)范、財(cái)務(wù)核算會(huì)計(jì)報(bào)告、稅務(wù)籌劃等，都需要根據(jù)“營改增”的相關(guān)政策進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

三、房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對“營改增”的對策

1.以“營改增”為契機(jī)，全面梳理房地產(chǎn)企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程

（1）從企業(yè)經(jīng)營模式、組織架構(gòu)上著手，根據(jù)實(shí)際情況選擇是否將部分經(jīng)營業(yè)務(wù)成立獨(dú)立的專業(yè)公司，以達(dá)到企業(yè)總體稅務(wù)籌劃方案最優(yōu)。

（2）全面梳理房地產(chǎn)企業(yè)供應(yīng)商，對不具備開票資格，不符合納稅人身份要求的供應(yīng)商進(jìn)行清理，對符合條件的供應(yīng)商按照一定評分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行梳理，當(dāng)供應(yīng)商均為增值稅納稅人時(shí)，從利潤最大化的角度考慮。

假設(shè)：從一般納稅人處購入貨物價(jià)格（含稅）為A，從小規(guī)模納稅人處購入貨物價(jià)格（含稅）為B，銷售兩方均能夠提供增值稅專用發(fā)票用于正常抵扣。

情形一：當(dāng)A=B=100萬時(shí)，向一般納稅人購進(jìn)貨物，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為100/（1+17%）*17%=14.5299萬元，可抵減的城建稅及教育附加為14.5299*12%=1.7436萬元，實(shí)際購貨成本為100-14.5299-1.7436=83.7265萬元；向小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為100/（1+3%）*3%=2.9126萬元，可抵減的城建稅及教育附加為2.9126*12%=0.3495萬元，實(shí)際購貨成本為100-2.9126-0.3495=96.7379萬元。即在含稅價(jià)格相等情況下（A=B），向一般納稅人購進(jìn)貨物的實(shí)際成本比向小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物的實(shí)際成本低，實(shí)際成本比為83.7265/96.7379=0.8655，也就是說，當(dāng)B=0.8655A時(shí)，向一般納稅人和小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物的實(shí)際成本達(dá)到平衡點(diǎn)。同理，當(dāng)增值稅率為13%、11%、6%時(shí)，向一般納稅人和小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物成本平衡點(diǎn)分別為：0.9005、0.9190和0.9682。

情形二：當(dāng)A>B時(shí)，可參考如下《供應(yīng)商比價(jià)參考規(guī)則表》進(jìn)行供應(yīng)商的選擇。

（3）根據(jù)“營改增”政策規(guī)則，合理測算與建設(shè)方采取的合作模式。如工程材料價(jià)款占合同總標(biāo)的額的比重較高，進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣金額大，可考慮采用甲供材和清包工的合作模式，反之，則考慮采用工程總承包方式。

2.完善合同條款，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

合同是當(dāng)事人或當(dāng)事雙方之間設(shè)立、變更、終止民事關(guān)系的協(xié)議。合同中約定的權(quán)利、義務(wù)，受法律保護(hù)，是企業(yè)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)防范的關(guān)鍵點(diǎn)?！盃I改增”前，合同價(jià)款不作價(jià)稅分離，對供應(yīng)商身份未進(jìn)行關(guān)注，對發(fā)票開具的規(guī)范性要求相對較低。“營改增”后，為了防止合同簽訂雙方產(chǎn)生歧義糾紛，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，建議按照以下要求對合同條款進(jìn)行修訂：

（1）明確供應(yīng)商身份，完善供應(yīng)商為一般納稅人或小規(guī)模納稅人的相關(guān)約定。

（2）對合同價(jià)款是否為含稅價(jià)款進(jìn)行明確?？刹捎脙r(jià)稅分離的方式進(jìn)行約定，也可以明確合同價(jià)款是否已經(jīng)包含增值稅。

（3）明確約定合同業(yè)務(wù)應(yīng)提供發(fā)票的類型，以降低因發(fā)票類型錯(cuò)誤而重開退回的風(fēng)險(xiǎn)。

（4）明確合同適用稅率。由于房地產(chǎn)銷售與出租新老項(xiàng)目稅率不同，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就不同，明確合同稅率，避免產(chǎn)生歧義糾紛。

（5）明確雙方增值稅發(fā)票開票信息?！盃I改增”后，增值稅發(fā)票將通過金稅系統(tǒng)開具，其合規(guī)性要求顯著高于原來的營業(yè)稅體系，對于雙方的公司名稱、納稅人識別號、地址、電話、開戶行、賬號等信息，建議在合同中增加相關(guān)內(nèi)容。

（6）增加發(fā)生開票錯(cuò)誤、合同中止、退回等情形時(shí)，合同雙方發(fā)票處理的相關(guān)條款。當(dāng)企業(yè)發(fā)生上述情形需要開具紅字增值稅專用發(fā)票時(shí)，從實(shí)際經(jīng)驗(yàn)來看，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可能要求提供大量資料以支持開具紅字發(fā)票，流程非常繁瑣。建議增加：出現(xiàn)本合同第X條中規(guī)定的中止、退回、解除合同等特殊情形的，購買方應(yīng)當(dāng)協(xié)助銷售方辦理開具紅字增值稅專用發(fā)票事宜。

3.建立高效的發(fā)票管理體系

“營改增”是實(shí)行以票控稅，以發(fā)票為源頭管控稅收，因此，建立高效的發(fā)票管理體系是房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的重要部分。發(fā)票管理不規(guī)范，不僅影響企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營業(yè)務(wù)的正常運(yùn)行，還會(huì)導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加、風(fēng)險(xiǎn)增大。增值稅發(fā)票管理體系主要分為三部分：

（1）應(yīng)建立完整有效的發(fā)票開具流程，從合同簽訂開始，到實(shí)際收款開具發(fā)票，最后會(huì)計(jì)核算賬務(wù)處理，將管理責(zé)任落實(shí)到每一位經(jīng)辦人員，確保企業(yè)開出的每一張發(fā)票都符合規(guī)定，制定嚴(yán)格的發(fā)票監(jiān)督制度。

（2）增值稅發(fā)票種類繁多，稅率復(fù)雜，要強(qiáng)化業(yè)務(wù)人員的發(fā)票控制意識，加強(qiáng)發(fā)票合法合規(guī)性審核，制定發(fā)票取得工作指引，并敦促業(yè)務(wù)部門發(fā)票的傳遞速度，避免發(fā)生票據(jù)過期認(rèn)證不能抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。

（3）根據(jù)增值稅發(fā)票相關(guān)管理規(guī)定，完善保管制度，建立發(fā)票領(lǐng)用存登記簿，妥善保管已開具發(fā)票存根聯(lián)及增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)。

4.加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部“營改增”培訓(xùn)

房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)不是依靠財(cái)務(wù)做賬來決定的，而是業(yè)務(wù)部門在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生、擬定合同時(shí)就已經(jīng)確定的。合同決定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程又決定企業(yè)的稅收，合同在降低企業(yè)稅收成本中起關(guān)鍵性和根本性作用。因此，必須對房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部人員作“營改增”政策解讀，做好相關(guān)法律法規(guī)及發(fā)票業(yè)務(wù)專項(xiàng)培訓(xùn)，制定相關(guān)工作指引，加強(qiáng)稅務(wù)管控，培養(yǎng)全員超前謀劃、全盤考慮的意識。

四、結(jié)束語

“營改增”稅制改革對房地產(chǎn)企業(yè)的影響是巨大的、復(fù)雜的，在“營改增”整體政策導(dǎo)向?yàn)椤岸愗?fù)水平不增加”的改革背景下，房地產(chǎn)行業(yè)的增值稅稅負(fù)視企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)、籌劃安排的不同可能出現(xiàn)不同的結(jié)果。因此，全面實(shí)施“營改增”，對房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃及財(cái)務(wù)管控能力提出了更高的要求，有效的納稅籌劃及高效的財(cái)務(wù)管控不僅能提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，還可以促進(jìn)整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

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