陳長輝

[摘 要] 隨著我國資本市場準入門檻的穩(wěn)步降低、市場交易規(guī)模的逐步擴大以及市場交易品種日益豐富，越來越多的企業(yè)選擇通過并購、重組等方式實現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈的擴大、生產(chǎn)資源的整合以及價值鏈的優(yōu)化。企業(yè)資本運作的日益頻繁導(dǎo)致企業(yè)間股權(quán)結(jié)構(gòu)變得日益復(fù)雜。同時，普遍存在間接持股、交叉持股、循環(huán)持股等現(xiàn)象，給企業(yè)合并財務(wù)報表帶來一定難度。根據(jù)新企業(yè)會計準則明確了報表合并的范圍與條件，分三種不同持股情形，運用多層持股結(jié)構(gòu)下合并報表的順序法和同步法兩種編制方法，分析母子孫結(jié)構(gòu)的報表合并處理情形。結(jié)合例證得出順序法和同步法會對合并報表的權(quán)益結(jié)構(gòu)產(chǎn)生不同影響，體現(xiàn)為“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東權(quán)益”的不同。

[關(guān)鍵詞] 持股比例；“母、子、孫”結(jié)構(gòu)；合并報表

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）05-0116-02

一、報表合并的范圍與條件

根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號-合并財務(wù)報表》的相關(guān)規(guī)定，財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為前提條件。具體而言，主要有四種具體合并情形：一是母公司直接或間接通過其子公司擁有被投資方50%以上的表決權(quán)，50%以上的表決權(quán)意味著母公司對被投資企業(yè)擁有絕對控制權(quán)，該種情形下被投資單位是母公司的子公司，應(yīng)納入報表合并范圍；二是母公司對被投資單位表決權(quán)雖低于半數(shù)，但通過協(xié)議約定擁有半數(shù)以上表決權(quán)，或根據(jù)章程規(guī)定母公司具有經(jīng)營和財務(wù)決策權(quán)，或在公司董事會占多數(shù)表決權(quán)，均被認定為對被投資方擁有控制權(quán)；三是在確定是否具有控制權(quán)時，應(yīng)考慮投資企業(yè)持有的被投資企業(yè)的可轉(zhuǎn)換公司債券、股權(quán)認證等具有期權(quán)性質(zhì)的表決權(quán)；四是所有子公司，不論其規(guī)模大小、業(yè)務(wù)性質(zhì)或商業(yè)模式是否與母公司一致，均應(yīng)納入報表合并范圍。

二、多層持股結(jié)構(gòu)下合并報表的編制方法

當前，多層持股結(jié)構(gòu)下合并報表的編制方法主要有順序法和同步法。順序法是指企業(yè)根據(jù)母子孫三者間的投資關(guān)系，按照從最低到最高的順序逐級制定合并報表。該方法適用于企業(yè)集團某層級的子公司具有制定合并報表的需要和法定義務(wù)的情況，該方法能夠滿足除了最底層子公司以外其他所有層級公司編制合并報表、了解企業(yè)整體資產(chǎn)負債、利潤及現(xiàn)金流量情況的需要，但由于需要層層編制合并報表，運用該方法編制集團合并報表需要較長時間。同步法是指集團總部與所有子公司一次性集中進行處理，編制最高層級的合并報表。該模式下，不需要考慮子公司的層級，只按照集團-子公司的邏輯對報表進行集中、同步合并，適用于其他層級子公司沒有編制合并報表需求與義務(wù)的情況。同步法省去了其他層級間的報表合并，因此能夠快速的匯總編制出最高層級的合并財務(wù)報表。

根據(jù)新企業(yè)會計準則對企業(yè)合并、長期股權(quán)投資以及合并報表的相關(guān)規(guī)定，不同的合并方式對應(yīng)不同的報表合并方法：一是購買法。根據(jù)規(guī)定，購買法適用于非同一控制下企業(yè)合并行為。該方法將企業(yè)合并視為一種資產(chǎn)交易行為，即投資企業(yè)支付一定對價（現(xiàn)金、股權(quán)、資產(chǎn)等）以獲取被投資企業(yè)的機器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)，同時也承擔被投資企業(yè)的負債。該方法按照合并日被投資企業(yè)資產(chǎn)公允價值確定凈資產(chǎn)價值，支付對價與凈資產(chǎn)差額部分計入商譽項目；二是權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)合并行為視為一種通過交換股權(quán)形成所有者權(quán)益的聯(lián)合，合并行為并不會影響股東的股權(quán)，合并形成的會計主體是對合并前兩個或多個企業(yè)的延續(xù)，以前年度的會計基礎(chǔ)也不會發(fā)生變化，合并交易發(fā)生前被投資方產(chǎn)生的經(jīng)濟利潤及留存收益都要進行合并。

三、多層持股結(jié)構(gòu)不同持股比例情況下合并報表的編制

（一）合并財務(wù)報表編制人的確認邏輯

根據(jù)當前會計準則的要求，同一控制下企業(yè)合并應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法，若非同一控制則采用購買法。該規(guī)定的邏輯是站在企業(yè)的最終控制方的視角，認為同一控制下企業(yè)合并屬于企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的整合，并非實質(zhì)性交易。然而，對于參與合并交易的企業(yè)而言，實則是一種外部交易，這就導(dǎo)致權(quán)益結(jié)合法在實務(wù)中出現(xiàn)一些不適應(yīng)。通常而言，我國多數(shù)上市公司都不是最終控制方，但具有編制合并報表的需要和法定義務(wù)，這就導(dǎo)致兩種身份的錯位，易引起會計處理的錯位。解決這一問題，就需要明確同一控制下企業(yè)合并財務(wù)報表的編制主體，具體情況如下：一是企業(yè)集團內(nèi)部全資控股子公司之間發(fā)生合并交易。如P為母公司，其控股子公司A和B發(fā)生合并交易，合并交易的實質(zhì)是P公司內(nèi)部資產(chǎn)的重組整合，這種情況下由P母公司編制合并報表，即使A和B公司是上市公司也無需兩者編制合并報表；二是母公司與其控股子公司之間的合并交易。如母公司P與其控股子公司A之間的股權(quán)調(diào)整，若合并交易不影響P對A公司的控制權(quán)，則仍由P公司作為合并報表編制主體。三是非全資控股子公司之間發(fā)生的合并交易。如P公司非全資控股子公司A和B兩公司發(fā)生合并，A公司合并B公司。此種情況下P公司對合并不能100%控制與決定，合并行為一定程度上反映了子公司少數(shù)股東的意志。鑒于此種情形，應(yīng)由A公司作為合并報表編制人。四是控股子公司與孫公司之間的合并。假如P公司擁有A和B兩個子公司，B公司控制C公司（孫公司），若A公司合并C公司，此時應(yīng)分兩種情形編制合并報表。若P公司全資控股A和B，則應(yīng)由P公司統(tǒng)一編制合并報表；若P不全資控股A和B，則應(yīng)由A公司負責(zé)合并報表的編制。

（二）孫公司為子公司控制的子公司情況下合并報表的編制

母公司完全控股子公司，而子公司控制孫公司的情況下，合并報表的編制既可以采用順序法，也可以采用同步法，而長期股權(quán)投資科目的調(diào)整分錄采用權(quán)益結(jié)合法。比如，有A、B、C三家公司，其中，A公司持有B公司60%的股份，B公司持有C公司60%的股份，此外，A公司還持有C公司10%的股份，該持股比例下形成明顯的A-B-C三級線性“母子孫”持股結(jié)構(gòu)。此種股權(quán)結(jié)構(gòu)下，若A、B公司均存在編制合并報表的需求和法定義務(wù)，則選擇順序法，先編制B-C合并財務(wù)報表，然后編制A-B層級合并報表；若僅A公司需要編制合并報表，則可采用同步法，直接調(diào)整A公司分別對B、C公司的長期股權(quán)投資，將A公司對B、C公司的投資與兩個公司的股東權(quán)益相抵銷，形成股東權(quán)益、少數(shù)股東權(quán)益合計數(shù)。

（三）孫公司不受子公司控制，受母公司控制

孫公司不受子公司控制，而直接由母公司控制，即形成“A-B、A-C、B¨C”三角形“母子孫”持股結(jié)構(gòu)，如，A公司持有B公司60%的股份，B公司持有C公司10%的股份，而A公司持有C公司60%的股份。此種持股結(jié)構(gòu)下，由于B公司并不具有C公司的控制權(quán)，因此不能采用順序法編制合并財務(wù)報表，僅能采用同步法，即直接編制A公司與B、C公司的合并財務(wù)報表。

（四）孫公司受母公司和子公司共同控制

孫公司受到母公司和子公司共同控制，單純子公司股權(quán)比例難以對孫公司形成控制關(guān)系，如母公司A持有子公司B60%的股權(quán)，子公司B持有孫公司C30%的股權(quán)，A公司持有C公司30%股權(quán)。此種情況下，母公司A和子公司B兩者持有孫公司C股權(quán)合計才形成控制前提，此時應(yīng)確定母公司作為孫公司的最終控制方，由于B公司并不具備控制C公司的能力，因此不能由B公司編制B-C層級的合并報表，只能由母公司A按照同步法統(tǒng)一編制合并財務(wù)報表。

理論上，不論是采用順序法還是同步法，兩種方法均以各個層級公司的財務(wù)報表作為合并基礎(chǔ)，兩者編制出的合并財務(wù)報表不應(yīng)有差異。然而，實踐中存在一些特殊情形，兩種合并方法可能導(dǎo)致合并報表中權(quán)益分配存在差異。根據(jù)相關(guān)會計準則要求，企業(yè)集團的內(nèi)部交易不構(gòu)成集團利益的流入流出，對于內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益要全部進行抵銷。基于以上邏輯，在企業(yè)集團編制合并報表過程中，兩種編制方法將產(chǎn)生差異。比如，A公司持有B公司80%股權(quán)，B公司持有C公司80%股權(quán)，子公司B與孫公司C發(fā)生一筆內(nèi)部商品交易，未實現(xiàn)收益10萬元。采用同步法編制合并報表時，A公司與子公司B、孫公司C一次性合并，未實現(xiàn)收益10萬元全部抵銷A公司凈利潤；采用順序法編制合并報表時，企業(yè)集團內(nèi)部交易抵銷的是其所在層級母公司凈利潤，子公司B和孫公司C之間未實現(xiàn)收益10萬元，全部由B公司凈利潤進行抵銷。在編制A-B層級合并報表時，需要按照權(quán)益結(jié)合法確認A公司對B公司的投資損益，對于B公司抵銷的10萬元內(nèi)部交易，按照A公司對子公司B的持股比例進行抵銷（10萬元*80%），最終在A公司合并報表層級，A公司抵銷了8萬元的凈利潤，而剩余2萬元抵銷了B公司少數(shù)股東權(quán)益。基于以上例證，順序法和同步法會對合并報表的權(quán)益結(jié)構(gòu)產(chǎn)生不同影響，體現(xiàn)為“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東權(quán)益”的不同。

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[責(zé)任編輯：高萌]