陶曉煒

一、引言

伴隨著《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》和《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革方案》相繼出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)近20多年的政府會(huì)計(jì)制度有了實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。自2014以來(lái)，政府會(huì)計(jì)改革的步伐不斷加快，目的在于使政府會(huì)計(jì)制度更加適用于當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，更好的發(fā)揮政府在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的作用。國(guó)家治理現(xiàn)代化的目標(biāo)為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革提出了新的要求，需要通過(guò)引入績(jī)效機(jī)制來(lái)評(píng)價(jià)政府工作，編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，提高政府財(cái)政信息的透明度，從而反映政府受托責(zé)任的履行情況以及地方政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況，加強(qiáng)公眾對(duì)政府行為的監(jiān)督，防止官員貪污腐敗、政府過(guò)度舉債和財(cái)政資金的濫用，繼而推進(jìn)現(xiàn)代化的國(guó)家治理。

二、政府會(huì)計(jì)改革的意義

（一）有利于推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化。政府會(huì)計(jì)作為推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化中的一部分，能夠促進(jìn)政府財(cái)政制度改革，為實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代提供良好的物質(zhì)基礎(chǔ)保障。首先，政府會(huì)計(jì)是對(duì)政府一切收入支出進(jìn)行核算，政府會(huì)計(jì)核算科學(xué)性、準(zhǔn)確性是衡量了各級(jí)政府是否按照相關(guān)法律和規(guī)章制度落實(shí)國(guó)家財(cái)政治理制度。其次，政府會(huì)計(jì)不僅反映了財(cái)政收入和支出，控制了整個(gè)資金的運(yùn)作過(guò)程。也反映了政府整個(gè)的財(cái)政狀況，因此政府會(huì)計(jì)在落實(shí)財(cái)政制度中起著核算和監(jiān)督的作用。最后，通過(guò)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告披露的有關(guān)信息，使我們能夠清楚的了解政府對(duì)于財(cái)政資金的使用情況，一定程度上起到監(jiān)督政府的作用。

（二）有利于優(yōu)化政府治理模式。第一，政府會(huì)計(jì)改革能夠更好的理清政府和市場(chǎng)的邊界。政府不是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的管理者，而是為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供相應(yīng)的服務(wù)，政府會(huì)計(jì)改革的過(guò)程中通過(guò)對(duì)信息的披露能夠更好的限制政府干預(yù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的行為。第二，政府會(huì)計(jì)改革增強(qiáng)了對(duì)政府信息的披露，增加了公民了解政府財(cái)務(wù)信息的途徑，一定程度上防止政府資金轉(zhuǎn)移和權(quán)力濫用。第三，政府會(huì)計(jì)保障了政府受托責(zé)任的有效履行。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供了政府財(cái)務(wù)信息，也是反映政府履行其責(zé)任狀況的有力證據(jù)。政府會(huì)計(jì)信息的閉塞一直是我國(guó)政府會(huì)計(jì)的一大弊端，社會(huì)大眾缺乏獲取政府會(huì)計(jì)信息的途徑。實(shí)行政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，正好彌補(bǔ)了這一缺陷，增加了公民獲取信息的途徑。有利于公民監(jiān)督政府行為，優(yōu)化政府治理模式。

（三）有利于抑制地方政府過(guò)度舉債。過(guò)度舉債的背后是由于在地方政府的普遍意識(shí)里，中央政府都會(huì)成為債務(wù)的最后兜底者。在預(yù)算約束軟化的情況下，地方政府為刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展往往過(guò)度舉債嚴(yán)重。政府官員抱著有中央政府兜底的僥幸心理放大政府部門信貸杠桿倍數(shù)，然而，國(guó)務(wù)院于2014年發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見》中規(guī)定，“要硬化預(yù)算約束，防范道德風(fēng)險(xiǎn)，地方政府對(duì)其舉借的債務(wù)負(fù)有償還責(zé)任，中央政府實(shí)行不救助原則”。這就導(dǎo)致地方政府面臨著巨大的壓力承擔(dān)巨額的借款。加強(qiáng)對(duì)地方政府舉債的監(jiān)督，可以通過(guò)完善政府會(huì)計(jì)制度來(lái)實(shí)現(xiàn)。第一，完善政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，就可以通過(guò)政府資產(chǎn)負(fù)債來(lái)反映地方政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況以及償還借款的能力，約束其過(guò)度舉債的行為。第二，提高政府信息的透明度，公民可以通過(guò)政府財(cái)務(wù)報(bào)告等公告了解政府財(cái)務(wù)狀況等信息，做出是否購(gòu)買地方政府債券的決定。如政府發(fā)行超過(guò)其還款能力的債券時(shí)，在無(wú)中央政府兜底的情況下公民自然不愿承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，從而抑制了地方政府的舉債行為。

三、完善政府會(huì)計(jì)制度的建議

（一）堅(jiān)持以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向。政府會(huì)計(jì)在改革的過(guò)程中可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)，引入績(jī)效評(píng)價(jià)的方法。我國(guó)政府代表人民進(jìn)行國(guó)家事務(wù)的管理，一定程度上正如同企業(yè)管理者受股東委托管理公司事務(wù)，雖然性質(zhì)和內(nèi)容不同，但同樣應(yīng)該接受委托者的考核。公民作為納稅人，有權(quán)利了解政府財(cái)政收入和支出的使用效率，從而敦促政府行為?？己苏?cái)政資金的使用效率，就要求政府會(huì)計(jì)提供數(shù)據(jù)上的支持。首先，要做到考核目標(biāo)的量化。只有量化考核的標(biāo)準(zhǔn)，才能保證考核的公允性和正確性，才能衡量資金的投入產(chǎn)出比從而得出資金的使用效率；其次，要分析財(cái)政資金的使用情況，資金的用途是否合理，是否存在過(guò)度浪費(fèi)國(guó)家財(cái)政撥款的情況；最后，要考察目標(biāo)的完成情況。要評(píng)價(jià)政府工作的效率，自然要考慮資金運(yùn)作的整個(gè)過(guò)程，不能顧頭不顧尾，監(jiān)督政府項(xiàng)目的完成情況是考察政府績(jī)效中必不可少的一環(huán)。

（二）實(shí)行“雙軌制”的政府會(huì)計(jì)制度。目前“，雙軌制”政府會(huì)計(jì)制度是國(guó)際上許多國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的方向。國(guó)務(wù)院在2014轉(zhuǎn)批的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革方案》以及在2015年財(cái)政部頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》也明確了適度分離政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。但“雙軌制”的政府會(huì)計(jì)改革困難重重，應(yīng)吸取國(guó)外政府的改革經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，避免在改革的過(guò)程中造成政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的邊緣化，最終依舊是以預(yù)算會(huì)計(jì)為主。造成這種現(xiàn)象的原因一方面是由于原有的預(yù)算會(huì)計(jì)制度根深蒂固，很難撼動(dòng)其地位；其次，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在改革的過(guò)程中很難界定其核算范圍，各級(jí)政府之間如何編制合并的財(cái)務(wù)報(bào)告等問(wèn)題都給改革造成阻礙。要改變這種現(xiàn)狀，首先要堅(jiān)定改革的決心，明確改革的方向；其次，可以借鑒國(guó)外成功的案例結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，確定政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算范圍以及在各級(jí)政府之間的編制合并報(bào)表。

（三）完善政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。當(dāng)前我國(guó)政府會(huì)計(jì)主要是指預(yù)算會(huì)計(jì)，就政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告而言，國(guó)家以及出臺(tái)了相關(guān)的規(guī)定，但在具體措施的落實(shí)上，還存在很多問(wèn)題。如政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算對(duì)象，把哪些資產(chǎn)納入政府核算的范圍以及如何編制合并的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告等都還未解決。要完善政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，應(yīng)該將現(xiàn)有的政府預(yù)算范圍擴(kuò)大，編制完整的、系統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告。反映政府資產(chǎn)負(fù)債情況，需要完整的資產(chǎn)負(fù)債表，將政府資金購(gòu)買的固定設(shè)施或者不動(dòng)產(chǎn)以及政府土地、資源以及可能發(fā)生的各類負(fù)債納入核算范圍。在編制合并的政府財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可以參考企業(yè)合并報(bào)表的方式，采用逐級(jí)合并、金字塔式的方式。

（四）提高政府財(cái)政信息透明度。目前，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度披露的信息主要是財(cái)政收支以及預(yù)算的執(zhí)行情況，并沒能反映政府作為會(huì)計(jì)主體的具體財(cái)務(wù)狀況。我國(guó)政府財(cái)務(wù)信息的供需一直都存在著嚴(yán)重的不對(duì)稱性，這是造成政府官員貪腐、濫用國(guó)家財(cái)政資金的重要原因之一。政府會(huì)計(jì)未能提供完整的會(huì)計(jì)信息，一方面造成公眾監(jiān)督渠道的匱乏；另一反面，正是由于無(wú)需披露完整的會(huì)計(jì)信息，也給了政府內(nèi)部人員一種僥幸心理，肆意使用財(cái)政資金。提高政府會(huì)計(jì)信息的公開也是建設(shè)廉潔公正的政府的重要途徑。

四、結(jié)語(yǔ)

首先，本文基于國(guó)家治理的宏觀角度，分析政府會(huì)計(jì)改革的意義以及政府會(huì)計(jì)改革與國(guó)家治理之間的聯(lián)系，認(rèn)為政府會(huì)計(jì)改革通過(guò)披露有關(guān)政府財(cái)務(wù)信息，加強(qiáng)公眾對(duì)政府行為的監(jiān)管，提高政府效率，從而優(yōu)化國(guó)家治理模式、完善治理制度、改進(jìn)治理技術(shù)繼而實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化。其次，在前人研究的基礎(chǔ)之上，就政府會(huì)計(jì)改革提出幾點(diǎn)建議，引入績(jī)效評(píng)價(jià)方法考核政府受托責(zé)任的履行狀況，完善政府財(cái)務(wù)信息的公開制度。最后，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革正在積極推動(dòng)中，為了提出更有效、科學(xué)的建議，將繼續(xù)關(guān)注政府會(huì)計(jì)改革的方向和相關(guān)制度的落實(shí)情況。