于軍華

一、引言

去年兩會(huì)上，在《政府工作報(bào)告》中提出綠色發(fā)展，開展重點(diǎn)行業(yè)污染治理專項(xiàng)行動(dòng)，開展中央環(huán)境保護(hù)督察，嚴(yán)肅查處環(huán)境違法案件，深入推動(dòng)了環(huán)保工作進(jìn)行。我國在關(guān)注經(jīng)濟(jì)的發(fā)展同時(shí)更加重視經(jīng)濟(jì)與生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)，而且隨著國民環(huán)保意識(shí)的不斷增強(qiáng)，越來越多的企業(yè)意識(shí)到綠色是發(fā)展的本錢，生態(tài)是前進(jìn)的動(dòng)力。當(dāng)我國“人口紅利”逐漸減少時(shí)，新一輪的經(jīng)濟(jì)發(fā)展的紅利毫無疑問地需要從綠色中獲得。當(dāng)前不少例子已經(jīng)證明了這一點(diǎn)，優(yōu)越的生態(tài)環(huán)境成為海南旅游業(yè)開拓的金招牌；優(yōu)越的生態(tài)環(huán)境成為貴州生態(tài)農(nóng)業(yè)成長的沃土；優(yōu)越的生態(tài)環(huán)境成為寧夏綠色招商的名片；優(yōu)越的生態(tài)環(huán)境成為福建產(chǎn)業(yè)升級(jí)的依靠。企業(yè)享受著社會(huì)資源的優(yōu)先配置，在追求自身的不斷發(fā)展的同時(shí)也要應(yīng)該承擔(dān)起自己的社會(huì)責(zé)任，面臨著當(dāng)前的資源枯竭與環(huán)境惡化的雙重困境，企業(yè)必須要加強(qiáng)對環(huán)境保護(hù)和資源重復(fù)利用的重視，并且社會(huì)公眾的環(huán)保需求也對企業(yè)生產(chǎn)綠色產(chǎn)品提出了更高的要求，再加上國家環(huán)保的一系列法規(guī)的出臺(tái)增加了企業(yè)綠色發(fā)展的成本與責(zé)任。因此，作為企業(yè)綠色生產(chǎn)經(jīng)營核算重要手段的環(huán)境會(huì)計(jì)與實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部對此監(jiān)督、管理的環(huán)境審計(jì)適應(yīng)綠色經(jīng)濟(jì)的需求，應(yīng)運(yùn)而生。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)、環(huán)境審計(jì)的沖突

（一）工作內(nèi)容。環(huán)境會(huì)計(jì)有別于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，主要采用會(huì)計(jì)特有的核算方法，把資源、環(huán)境狀況都納入日常核算范圍，通過核算企業(yè)環(huán)境管理活動(dòng)的財(cái)務(wù)活動(dòng)來全方位反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與生態(tài)環(huán)境間的相互作用,并準(zhǔn)確核算出企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中造成的資源損耗、環(huán)境污染及社會(huì)效益,把企業(yè)治理環(huán)境的費(fèi)用進(jìn)行內(nèi)部成本化，進(jìn)入企業(yè)的生產(chǎn)成本綜合核算，同時(shí)將污染治理、環(huán)境保護(hù)的外在效益轉(zhuǎn)化為企業(yè)的內(nèi)部效益。并向利益相關(guān)者提供資源、環(huán)境計(jì)量以及企業(yè)在環(huán)保方面履行社會(huì)責(zé)任的會(huì)計(jì)信息。而環(huán)境審計(jì)主要是鑒證和評(píng)定環(huán)境會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營涉及到資源環(huán)境的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等信息，具體包含對資源和環(huán)境計(jì)量、環(huán)境成本和效益的核算、會(huì)計(jì)報(bào)表附注中有關(guān)環(huán)境保護(hù)的狀況、環(huán)境保護(hù)績效分析及企業(yè)執(zhí)行國家頒布的環(huán)境法律法規(guī)情況等企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)披露信息的真實(shí)性、合法性和效益性。從兩方工作的主要內(nèi)容來看，二者又站在對立的方向上，即環(huán)境會(huì)計(jì)是企業(yè)信息的提供者，需要定期披露企業(yè)企業(yè)環(huán)境管理活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，而環(huán)境審計(jì)作為外部監(jiān)督者，需要對環(huán)境會(huì)計(jì)提供的信息的真實(shí)性、合法性進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)與鑒證。

（二）實(shí)施目標(biāo)。會(huì)計(jì)部門是企業(yè)自身的職能部門。在企業(yè)內(nèi)部，提供資源和環(huán)境的損耗、環(huán)境保護(hù)的成本、改善資源環(huán)境的收益等信息，為管理決策提供支持，使企業(yè)從單純的追求利潤的增長到追求經(jīng)濟(jì)利益與環(huán)境效益的協(xié)調(diào)增長的轉(zhuǎn)變；在外部，主要是為政府部門、投資者及其他利益相關(guān)者提供企業(yè)履行環(huán)保責(zé)任的信息以便相關(guān)的信息使用者做出決策，展示企業(yè)在污染防治、資源利用效率的主動(dòng)性，樹立積極承擔(dān)環(huán)保責(zé)任的良好企業(yè)形象。但是，環(huán)境會(huì)計(jì)核算在企業(yè)內(nèi)部處于從屬地位導(dǎo)致其提供的信息在公允性、合法性與權(quán)威性上極有可能受到各種因素的影響。而環(huán)境審計(jì)主要是為了揭示被審計(jì)單位在經(jīng)營活動(dòng)中因環(huán)境污染造成的損失；查證企業(yè)制定的環(huán)境制度是否確實(shí)執(zhí)行以及效果是否達(dá)到預(yù)期；評(píng)價(jià)被審計(jì)單位環(huán)境管理活動(dòng)的有效性；監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證企業(yè)提供的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、合法性與效益性，并出具審計(jì)報(bào)告，增強(qiáng)企業(yè)信息的可信性。對企業(yè)來說，二者是監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，即環(huán)境會(huì)計(jì)需要接受環(huán)境審計(jì)的監(jiān)督與糾正，兩者之間存在一定的制約與沖突。

（三）發(fā)展現(xiàn)狀。我們可以看到環(huán)境會(huì)計(jì)與環(huán)境審計(jì)并不是同步發(fā)展的，環(huán)境會(huì)計(jì)的理念先一步發(fā)展起來，雖然目前在部分企業(yè)中進(jìn)行了實(shí)踐，但是沒有形成完善的理論體系與實(shí)踐模式，目前還存在著環(huán)境會(huì)計(jì)核算的相關(guān)原理欠缺，理論研究成果欠缺實(shí)踐性和指導(dǎo)性，缺少披露機(jī)制及其他相關(guān)的運(yùn)行機(jī)制等問題。與發(fā)達(dá)國家相比，我國社會(huì)各界對環(huán)境問題的關(guān)注程度不高、對環(huán)境會(huì)計(jì)核算的重視程度不足。相比于環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)程，環(huán)境審計(jì)的理念尚在起步階段，其審計(jì)任務(wù)主要由政府審計(jì)機(jī)關(guān)完成，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)尚未充分介入，注冊會(huì)計(jì)師處于公司外部，是最為獨(dú)立的角色，注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行環(huán)境審計(jì)能客觀公正地對被審單位反映與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行真實(shí)、合法的監(jiān)督與評(píng)價(jià)。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營過程中保護(hù)環(huán)境責(zé)任履行情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的問題，幫助企業(yè)在公司治理和承擔(dān)社會(huì)責(zé)任方面發(fā)揮重要作用。政府審計(jì)機(jī)關(guān)、社會(huì)專業(yè)審計(jì)組織和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)三者協(xié)同合作才能促進(jìn)我國環(huán)境審計(jì)的發(fā)展，但目前后兩者發(fā)展速度緩慢，這無疑在大程度上削弱了我國環(huán)境審計(jì)的力量。由于沒有相對正式、完善的環(huán)境審計(jì)制度建立，政府審計(jì)部門的審計(jì)范圍也沒有擴(kuò)展到與企業(yè)相關(guān)的環(huán)境事項(xiàng)，對企業(yè)審計(jì)負(fù)有重任的社會(huì)審計(jì)力量和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)力量尚未關(guān)注環(huán)境事項(xiàng)。由此導(dǎo)致了企業(yè)在嘗試進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算，但沒有相應(yīng)的審計(jì)監(jiān)督體系評(píng)價(jià)信息的真實(shí)性、合法性，違背了會(huì)計(jì)和審計(jì)同步發(fā)展、相互促進(jìn)的理念。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)、環(huán)境審計(jì)協(xié)同發(fā)展

雖然環(huán)境會(huì)計(jì)與環(huán)境審計(jì)之間有種種沖突，但是進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境資源之間協(xié)調(diào)的必然手段，要達(dá)到環(huán)境會(huì)計(jì)的核算、信息披露以及控制等方面的預(yù)想效用，就必須借助獨(dú)立、公正的審計(jì)手段，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威作用，促進(jìn)資源、環(huán)境的合理開發(fā)、利用與保護(hù)。企業(yè)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)與環(huán)境審計(jì)不僅是當(dāng)前形勢的要求，更是企業(yè)在綠色發(fā)展環(huán)境下建立自身核心競爭能力的需要，也是獲得市場主動(dòng)權(quán)的重要途徑。事實(shí)上，實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)與環(huán)境審計(jì)的根本目標(biāo)在本質(zhì)上是一致的。但在具體實(shí)行時(shí)，環(huán)境會(huì)計(jì)對綠色成本管理的實(shí)現(xiàn)需要通過對各要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與披露；而環(huán)境審計(jì)要保證環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性、合法性的手段主要是通過對企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的鑒證和評(píng)價(jià)。因此，企業(yè)在日常運(yùn)營管理中如何有效協(xié)調(diào)環(huán)境會(huì)計(jì)與環(huán)境審計(jì)之間的矛盾成為企業(yè)建立綠色競爭核心能力并實(shí)現(xiàn)自身的可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵點(diǎn)。

環(huán)境會(huì)計(jì)與環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐需要良好的環(huán)境來發(fā)展。企業(yè)積極進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)核算、自愿接受綠色審計(jì)監(jiān)督需要政府有關(guān)部門通過法律法規(guī)等強(qiáng)制化手段進(jìn)行要求，培養(yǎng)企業(yè)發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)核算、環(huán)境審計(jì)監(jiān)督的自覺意識(shí)，加強(qiáng)對環(huán)保理念的宣傳使得社會(huì)大眾轉(zhuǎn)變對會(huì)計(jì)核算的傳統(tǒng)看法，從內(nèi)心認(rèn)同環(huán)境會(huì)計(jì)的各種新理念。企業(yè)的利益相關(guān)者可以發(fā)揮自己的監(jiān)督租用，督促企業(yè)綠色發(fā)展，自覺履行自己的社會(huì)責(zé)任。企業(yè)內(nèi)部需要建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)，明確反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與環(huán)境之間相互作用的標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)與環(huán)境審計(jì)的信息溝通系統(tǒng)，為二者協(xié)調(diào)發(fā)展提供有力的實(shí)施基礎(chǔ)。

環(huán)境會(huì)計(jì)與環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐需要正確的理念來引導(dǎo)。需要企業(yè)內(nèi)部從管理層到員工真正轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展的思維，意識(shí)到綠色發(fā)展的的重要作用，將綠色理念落實(shí)到會(huì)計(jì)核算中，將環(huán)境保護(hù)意識(shí)植入到企業(yè)的經(jīng)營理念與發(fā)展戰(zhàn)略中，落實(shí)到企業(yè)持續(xù)發(fā)展的每一步。另外，需要審計(jì)主體與被審計(jì)單位正確理解兩者之間的本質(zhì)關(guān)系并界定清楚兩者的職權(quán)。企業(yè)保證披露合理、合法的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，自覺接受環(huán)境審計(jì)的監(jiān)督；環(huán)境審計(jì)鑒證、評(píng)價(jià)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量以及企業(yè)環(huán)境管理活動(dòng)所帶來的的環(huán)境效益，促使企業(yè)堅(jiān)持環(huán)境與經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展，引導(dǎo)企業(yè)積極履行環(huán)保社會(huì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)兩者之間的協(xié)同發(fā)展。

環(huán)境會(huì)計(jì)與環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐需要完善的制度來規(guī)范。首先要建立系統(tǒng)完備、可操作的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律法規(guī)，完善環(huán)境會(huì)計(jì)制度標(biāo)準(zhǔn)，創(chuàng)造企業(yè)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的外部環(huán)境。探索環(huán)境會(huì)計(jì)有效的實(shí)踐模式，明確環(huán)境會(huì)計(jì)核算的各要素例如核算內(nèi)容、實(shí)施目標(biāo)、核算原則、計(jì)量方法、披露內(nèi)容以及披露方式等。其次，環(huán)境會(huì)計(jì)在企業(yè)經(jīng)營管理中真正實(shí)踐還需要環(huán)境審計(jì)的配合，國家要建立與環(huán)境會(huì)計(jì)配套的環(huán)境審計(jì)制度，并對負(fù)責(zé)的社會(huì)審計(jì)力量與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)力量進(jìn)行相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)，增強(qiáng)審計(jì)實(shí)施過程中企業(yè)環(huán)境事項(xiàng)的關(guān)注。尤其是站在第三方獨(dú)立地位、擁有審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)審計(jì)人員，可以幫助企業(yè)更好的適應(yīng)時(shí)代要求并建立符合自身發(fā)展特色的綠色核心競爭能力。因此，需要政府進(jìn)一步完善環(huán)境審計(jì)制度和配套支持，協(xié)調(diào)與環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)度。

四、結(jié)語

現(xiàn)階段我國意識(shí)到過分追求社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境污染嚴(yán)重、資源巨大浪費(fèi)之間的矛盾。但長期以來我國環(huán)境保護(hù)工作的進(jìn)度跟不上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度導(dǎo)致我國環(huán)境遭受到嚴(yán)重的壞，生態(tài)平衡打破，這是我國的實(shí)際國情也是我們開展環(huán)境會(huì)計(jì)、環(huán)境審計(jì)工作的客觀需求。一方面，加快實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)，可以為環(huán)境審計(jì)提供操作的平臺(tái)，從而促進(jìn)環(huán)境審計(jì)工作的大力開展。另一方面，深入開展環(huán)境審計(jì)，又可為環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展提供動(dòng)力，促進(jìn)企業(yè)重視環(huán)境問題，意識(shí)到建立良好的環(huán)境管理體制的重要性。雖然兩者起步階段困難重重，但相信在不久的將來，環(huán)境會(huì)計(jì)、環(huán)境審計(jì)將在我國綠色發(fā)展工作體系中發(fā)揮越來越重要的作用。