陳 琴 高超南

一、引言

進(jìn)入21世紀(jì)以來，隨著高等教育事業(yè)的迅速發(fā)展和教育改革的不斷加深，財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)不斷增加，高校辦學(xué)也出現(xiàn)了自主化，多樣化的趨勢(shì)。高校也利用自身的資源為社會(huì)提供場(chǎng)館出租等服務(wù)。為了加強(qiáng)對(duì)經(jīng)費(fèi)的管理、提高經(jīng)營(yíng)效率，高校普遍采用了“一支筆”審批制度，使得領(lǐng)導(dǎo)人員的權(quán)力愈來愈大。高校腐敗丑聞也引起了社會(huì)民眾重視，僅僅注重真實(shí)性、合法性的傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)顯然不能夠防范此類風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用績(jī)效審計(jì)來審核評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)人員的績(jī)效履行狀況將成為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)展的未來趨勢(shì)。基于績(jī)效視角下的高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)能夠有效地規(guī)范領(lǐng)導(dǎo)人員行使權(quán)利的行為，揭示由于領(lǐng)導(dǎo)人員決策失誤、職責(zé)履行不善造成的資源浪費(fèi)、效益低下等重大問題，從而更加科學(xué)地評(píng)價(jià)高校領(lǐng)導(dǎo)人員在其任職單位的工作實(shí)績(jī)，完善內(nèi)部管理。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）國(guó)外研究情況。國(guó)外績(jī)效審計(jì)概念的提出始見于1948年美國(guó)學(xué)者阿瑟·肯的《經(jīng)營(yíng)審計(jì)》一文。結(jié)合國(guó)情，各國(guó)實(shí)施的績(jī)效審計(jì)側(cè)重點(diǎn)也不同。德國(guó)的績(jī)效審計(jì)注重效果性和事前分析；英國(guó)則將貨幣價(jià)值審計(jì)看作是“對(duì)某機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)狀況系統(tǒng)的、非財(cái)務(wù)的評(píng)價(jià)，以尋求管理的效率和效果”；澳大利亞審計(jì)署績(jī)效審計(jì)主要為“3E”審計(jì)，注重評(píng)價(jià)被審計(jì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)、效率、效果。

（二）國(guó)內(nèi)研究情況。就國(guó)內(nèi)來講，國(guó)內(nèi)的審計(jì)專家、學(xué)者借鑒了外國(guó)的相關(guān)理論及實(shí)踐，在對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的理論內(nèi)容、評(píng)價(jià)方法、指標(biāo)構(gòu)建等方面做了諸多的努力，取得了一定成果。楊宇明、許良虎（2007）對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的基本內(nèi)涵做出了解釋，認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)人員在職期間的財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性、效益性等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審計(jì)。謝志華（2006）提出，績(jī)效審計(jì)的職責(zé)可劃分為確認(rèn)或解除受托責(zé)任和決策有效性兩個(gè)層面。對(duì)于績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)，黃志勇（2010）嘗試構(gòu)建財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，基本指標(biāo)、修正指標(biāo)協(xié)同一體的績(jī)效審計(jì)指標(biāo)，以期完善績(jī)效審計(jì)指標(biāo)。結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段績(jī)效審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的融合現(xiàn)狀，謝婷婷（2017）認(rèn)為我國(guó)信息的真實(shí)性和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性仍存在一定問題，導(dǎo)致績(jī)效審計(jì)融入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)缺少基礎(chǔ)。同時(shí)經(jīng)研究表明，貫徹績(jī)效審計(jì)理念的深度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足審計(jì)工作的實(shí)際需要，評(píng)價(jià)指標(biāo)體系尚未形成，開展基于績(jī)效視角的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)仍存在極大的不確定性。

三、基于績(jī)效的視角開展高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的意義

（一）有利于提高資源利用率和辦學(xué)管理水平。高校領(lǐng)導(dǎo)干部在利用公共教育資源方面有極大的權(quán)力。開展績(jī)效審計(jì)，不但對(duì)教育資源使用的規(guī)范化起到積極作用，而且促進(jìn)高校領(lǐng)導(dǎo)人在配置資源過程中時(shí)刻考量經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性，將績(jī)效觀念融入于工作之中，從而實(shí)現(xiàn)公共教育資源的價(jià)值最大化。

（二）有利于監(jiān)督和制衡領(lǐng)導(dǎo)者權(quán)力。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在中國(guó)開展的目的是形成對(duì)領(lǐng)導(dǎo)人員權(quán)力的制約和平衡。通過對(duì)領(lǐng)導(dǎo)人員資金利用和管理行為方面的績(jī)效審計(jì)，分析出存在的問題，從而及時(shí)糾正提高效益。同時(shí)也降低了領(lǐng)導(dǎo)層獨(dú)斷專行、濫用權(quán)力或是無視法紀(jì)、私設(shè)小金庫等違規(guī)行為出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，促使領(lǐng)導(dǎo)人員有效地履行職責(zé)。

（三）有利于審計(jì)功能的發(fā)揮。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)涵包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性，基于績(jī)效的視角來開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)避免了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)一帶而過的毛病。將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和績(jī)效審計(jì)相互融合，從而使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)現(xiàn)全方位、多層次，把握關(guān)鍵領(lǐng)域，著重重點(diǎn)部分，有利于審計(jì)效率的提高和審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)化。

四、融入績(jī)效審計(jì)后高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容

（一）財(cái)務(wù)收支及經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的真實(shí)性、合法性。真實(shí)性審計(jì)，重點(diǎn)審查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料是否真實(shí)、公允地反映其財(cái)務(wù)收支情況，會(huì)計(jì)處理是否符合國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。合法性審計(jì)，注重被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告編制是否符合相關(guān)的法律法規(guī)，經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)是否存在違規(guī)行為，例如領(lǐng)導(dǎo)人員是否存在公款吃喝、私設(shè)小金庫等問題。

（二）經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的效益性情況。效益性審計(jì)，一方面應(yīng)該要對(duì)領(lǐng)導(dǎo)人員做出的重大決策的效益性進(jìn)行分析，審查重大經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目的可行性有無進(jìn)行充分的論證。另一方面，注重決策的執(zhí)行情況和實(shí)際效益情況，注重審查項(xiàng)目開展時(shí)預(yù)算執(zhí)行狀況，考察各項(xiàng)資源的利用率、是否存在資金濫用、挪用等違規(guī)操作。在衡量項(xiàng)目帶來的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)效益的同時(shí)也要考慮成本的投入，注重投入產(chǎn)出比，從而更準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)人在職期間開展經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的績(jī)效。

（三）內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況。開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，要對(duì)各級(jí)部門、單位設(shè)計(jì)的與經(jīng)費(fèi)管理、教學(xué)管理、科研管理、人才管理等相關(guān)內(nèi)部控制體系的有效性、合理性開展評(píng)價(jià)。同時(shí)，要觀察建立的內(nèi)部控制制度是否能夠切實(shí)、高效地執(zhí)行，評(píng)價(jià)其執(zhí)行的效果。

（四）各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層的廉政情況。各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)人員自身廉政情況對(duì)于高校的辦學(xué)效益影響重大。在基于績(jī)效視角下審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任，要注重審查領(lǐng)導(dǎo)人員對(duì)國(guó)家的財(cái)經(jīng)法規(guī)、高校內(nèi)部的財(cái)經(jīng)規(guī)章制度的遵守情況以及領(lǐng)導(dǎo)人任職期間個(gè)人的廉政情況。

五、績(jī)效審計(jì)融入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中存在的困難

（一）未形成績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)。就當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的情況而言，并不能夠保證財(cái)務(wù)收支和其他的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是真實(shí)的、合法的，舞弊、欺詐等問題仍舊存在。而要在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中融入績(jī)效審計(jì)是以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為前提的，由此，推廣基于績(jī)效審計(jì)視角下的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成為難題。

（二）存在滯后的審計(jì)觀念。大部分高校審計(jì)人員認(rèn)為基于績(jī)效審計(jì)來開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是沒有必要的，他們?nèi)耘f注重于財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)。并且當(dāng)前高校中并沒有形成績(jī)效審計(jì)的環(huán)境和時(shí)機(jī)，開展難度較大、效果不確定也是高校審計(jì)人員不愿意去探索和實(shí)施績(jī)效審計(jì)的一個(gè)重要因素。

（三）未形成科學(xué)、統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系?，F(xiàn)有的評(píng)價(jià)體系中一般采用相對(duì)獨(dú)立的指標(biāo)，導(dǎo)致評(píng)價(jià)不系統(tǒng)、不全面。并且多數(shù)指標(biāo)側(cè)重于財(cái)務(wù)方面的衡量，對(duì)于學(xué)院內(nèi)部流程的優(yōu)化，學(xué)生的教學(xué)滿意度、師資力量的強(qiáng)化以及對(duì)學(xué)院未來的發(fā)展?jié)摿﹂_發(fā)等非財(cái)務(wù)方面不能做出定量評(píng)價(jià)。尤其，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)普遍實(shí)施的背景下，缺少健全的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和衡量標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無法控制。在績(jī)效審計(jì)過程中，審計(jì)的內(nèi)容以對(duì)象的效率性、效果性為主，目前國(guó)家層面還沒有對(duì)此方面做出明確的規(guī)定和指示，面臨繁雜的審計(jì)對(duì)象，審計(jì)人員只能依靠本身的經(jīng)驗(yàn)做出判斷，由此產(chǎn)生的審計(jì)結(jié)論不確保是客觀、準(zhǔn)確的。由此，對(duì)效益性評(píng)價(jià)缺乏科學(xué)、統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)是影響經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量高低的一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。

（四）缺少高水平的審計(jì)人員。就目前而言，高校內(nèi)部的審計(jì)人員普遍存在知識(shí)陳舊、故步自封、缺少學(xué)習(xí)主動(dòng)性等問題。同時(shí)高校審計(jì)工作的單一性和重復(fù)性也使得他們對(duì)抽象問題的全面分析、解決能力逐漸減弱，難以靈活運(yùn)用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)技巧方法來進(jìn)行結(jié)合績(jī)效的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

(五)審計(jì)結(jié)果不公開。在高校中，雖然經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果會(huì)上報(bào)至學(xué)校的領(lǐng)導(dǎo)層并同時(shí)抄送相關(guān)部門，但是審計(jì)結(jié)果不公開，尚未建立相應(yīng)的公開制度，使得高校內(nèi)審部門無法有力監(jiān)督，審計(jì)結(jié)果的利用程度不高，對(duì)問題的整改力度較弱。

六、基于績(jī)效視角下的高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的建議

（一）促進(jìn)觀念轉(zhuǎn)變。在審計(jì)人員中貫徹將績(jī)效審計(jì)融入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要性思想。國(guó)家財(cái)政教育資金不僅金額巨大、影響廣泛，一旦出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)用不當(dāng)則會(huì)帶來嚴(yán)重的損失和處罰。而傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)，僅僅考量了財(cái)務(wù)層面的真實(shí)性、合法性，而對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部在職期間的各項(xiàng)工作經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性不可做出界定。因此要大力推進(jìn)審計(jì)人員傳統(tǒng)思維的轉(zhuǎn)變，加快審計(jì)轉(zhuǎn)型，進(jìn)而共同發(fā)揮績(jī)效審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的作用，實(shí)現(xiàn)防范風(fēng)險(xiǎn)、提高效益的目標(biāo)。

（二）創(chuàng)立科學(xué)、統(tǒng)一的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。從利用單一的財(cái)務(wù)指標(biāo)來評(píng)價(jià)資金利用的效率性和效果性轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)相結(jié)合，從而構(gòu)建一個(gè)科學(xué)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。在審計(jì)的實(shí)踐過程中，相比完善的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)，非財(cái)務(wù)指標(biāo)的構(gòu)建及量化顯得尤為重要。在高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)踐中，對(duì)于行政管理、重大事項(xiàng)、預(yù)算執(zhí)行、教學(xué)質(zhì)量等多方面應(yīng)該進(jìn)行定量和定性評(píng)價(jià)，根據(jù)部門、單位的性質(zhì)和發(fā)展?fàn)顩r以及審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)設(shè)置不同的權(quán)重，從而使得評(píng)價(jià)體系實(shí)現(xiàn)全方位、多元化。

（三）推動(dòng)審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中融入績(jī)效審計(jì)，是高校審計(jì)人員面臨的新挑戰(zhàn)。審計(jì)人員要改變以往按部就班的工作方式，轉(zhuǎn)變工作思路，更好適應(yīng)績(jī)效審計(jì)工作的要求。因此，審計(jì)人員要提高自身的職業(yè)道德素質(zhì)，開拓自己的思維方式，保持不斷的學(xué)習(xí)，提高審計(jì)專業(yè)素質(zhì)，做到與時(shí)俱進(jìn)、開拓創(chuàng)新。同時(shí)高校應(yīng)該提供給審計(jì)人員進(jìn)行實(shí)務(wù)學(xué)習(xí)和外部培訓(xùn)交流的機(jī)會(huì)，從而推進(jìn)專業(yè)化、高效化、全面化的審計(jì)人才隊(duì)伍的建設(shè)。

(四)創(chuàng)立審計(jì)結(jié)果公示機(jī)制。審計(jì)結(jié)果的公開化、透明化是加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督和推進(jìn)問題整改的有利因素。建立健全審計(jì)結(jié)果公示機(jī)制，將審計(jì)結(jié)果置于陽光下，以保障公眾知情權(quán)為基礎(chǔ)鼓勵(lì)公眾行使建議權(quán)、監(jiān)督權(quán)、舉報(bào)權(quán)，從而大大提高了審計(jì)部門以及外界對(duì)于高校的監(jiān)督力度。并且建立審計(jì)結(jié)果公示機(jī)制能夠發(fā)揮典型案例的警示作用，從而有利于督促高校領(lǐng)導(dǎo)人員時(shí)刻保持高尚的道德素養(yǎng)、高效地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任。