黃 靜

一、公允價值、歷史成本計量及生物資產(chǎn)計量概述

（一）公允價值計量與歷史成本計量各自的優(yōu)缺點

不管是歷史成本計量還是公允價值計量，每一會計計量屬性的產(chǎn)生都有其特定的時代背景。它們既是經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，其自身特點也決定了它們能否登上歷史舞臺。每一計量模式在發(fā)揮其優(yōu)越性的同時也存在著自身的缺陷。

1.歷史成本計量

歷史成本計量本身具有不可比擬的優(yōu)越性，即較強的可靠性、客觀性和可驗證性?？墒请S著知識經(jīng)濟時代和信息時代的到來，歷史成本適用的環(huán)境不斷改變，其內(nèi)在缺陷逐步暴露，主要有：一是持續(xù)通貨膨脹或劇烈物價變動時，難以真實反映一個企業(yè)當期的財務狀況和經(jīng)營成果；二是只能對確定的經(jīng)濟資源進行計量，而對一些不確定的知識資源，如人力資源、知識產(chǎn)權、企業(yè)價值，則無法在會計信息中反映；三是僅反映過去的交易事項，很難滿足信息使用者對當前市場信息的需求，缺乏及時性和相關性。

2.公允價值計量

近年來，各國準則制定機構(gòu)不遺余力地推廣使用公允價值，并形成了國際應用大趨勢，其優(yōu)點主要有一是公允價值計量符合決策有用觀的要求，能夠及時反映資產(chǎn)和負債的變化；二是公允價值計量適應金融創(chuàng)新的需要，真實地反映交易的實質(zhì)，反映市場對直接或間接的隱含在金融工具中的未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值的估計，有利于金融工具等的核算與創(chuàng)新。然而，公允價值計量也并非完美，其自身依然有很多缺點：一是可靠性差，易受人為因素影響，公允判斷難度大，從而造成會計信息失真；二是使用信息成本高，在每個會計期末都需要分析各種因素，來對資產(chǎn)和負債的公允價值作出判斷，所以需要大量人力、物資的耗費；三是操作性差，在不存在市場交易的情況下，作為估計公允價值的現(xiàn)值技術在會計計量中很難操作。

（二）生物資產(chǎn)計量

生物資產(chǎn)是指有能夠生長、生產(chǎn)和繁殖等特有功能的動物和植物。根據(jù)CAS5的相關規(guī)定，生物資產(chǎn)可分為三類：第一類是公益性生物資產(chǎn)；第二類是消耗性生物資產(chǎn)；第三類是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。公益性生物資產(chǎn)是指以保護環(huán)境為目的的資產(chǎn)，它不會給公司帶來任何的經(jīng)濟利益，并且大多生物資產(chǎn)是由政府出資建造的，還有一小部分是企業(yè)的公益性建造行為，例如我國具有固沙防風和涵養(yǎng)水源等功能的生態(tài)保護林等。消耗性生物資產(chǎn)是指以出售為目的而持有的生物資產(chǎn)，與日常大家所熟悉的存貨非常相似，成熟的蔬菜和果實、待銷售的農(nóng)畜等都屬于這類資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)最明顯的特點是一次性，在其生長成熟后一次性的交易掉，結(jié)束其經(jīng)濟能力。在會計處理中，消耗性生物資產(chǎn)被當作存貨計量，在資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是一種長期性的生物資產(chǎn)，最重要體現(xiàn)在它的生產(chǎn)性，在其生長發(fā)育過程中源源不斷的給企業(yè)帶來利潤，類似于固定資產(chǎn)，是通過生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品等方式使企業(yè)獲得利潤，例如經(jīng)濟林等。因此，能夠直接形成利潤讓企業(yè)價值增加的是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，公益性生物資產(chǎn)帶給企業(yè)的利潤不同于前兩者，該種資產(chǎn)可以通過提高公司形象和社會聲譽，間接的為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

國際會計準則（IAS）規(guī)定：除公允價值無法可靠的獲取，可以采取其他的計量方式，其余情況全部采取公允價值計量方法計量生物資產(chǎn)。全球有120多個國家支持并且應用公允價值計量，他們認為公允價值計量更能體現(xiàn)出生物資產(chǎn)生長過程中自我提升的部分價值。在我國，生物資產(chǎn)的計量是一步一步發(fā)展的，初期我國的生物資產(chǎn)使用歷史成本計量，歷史成本計量模式比公允價值計量模式會計信息更加的可靠，但是有些會計信息使用者可能更關心的是會計信息的相關性，而就相關性而言，公允價值計量是優(yōu)于歷史成本計量屬性的，漸漸地大家認為公允價值模式更加符合會計信息使用者的要求，但是就中國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟市場目前的實際情況想要獲得公允價值不是那么容易，在某種意義上阻礙了公允價值計量的發(fā)展，但在全球資本發(fā)展的大趨勢下，公允價值屬性的前景還是特別廣闊的?，F(xiàn)如今我國采用多種計量模式計量，企業(yè)可以根據(jù)自身實際情況進行選擇。

二、公允價值計量在A公司財務運用的影響

A公司主要經(jīng)營蔬菜、種子的研發(fā)和銷售工作，該公司在山東、海南、黑龍江共有1000多畝土地用于種植農(nóng)作物。種子的生長分為幾個階段，如苗期、花期、成熟期等。在每一個生產(chǎn)階段，公司都會安排科研人員進行觀察，記錄其生長情況，以便進行后續(xù)研究。A公司對外銷售的農(nóng)作物都是由公司內(nèi)部研發(fā)和培育的，從各個農(nóng)作物基地集中到公司并統(tǒng)一對外銷售。按照《企業(yè)會計準則第5號－生物資產(chǎn)》準則對生物資產(chǎn)的定義，A公司對于銷售的農(nóng)作物、種子等在分類上屬于消耗性生物資產(chǎn)。而A公司員工自行研發(fā)的親本種子應該屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。親本種子屬于公司的機密產(chǎn)品，應有專人管理。A公司有兩個倉庫，一個是甲庫，一個乙?guī)?，甲庫屬于檢測庫，在該庫的種子按照分類進行抽樣檢測，檢測合格后進入乙?guī)鞙蕚涑鍪?，在乙?guī)斓姆N子屬于消耗性生物資產(chǎn)，但是也不絕對是消耗性生物資產(chǎn)，例如該庫的一部分種子是用于科研而不是出售，其用途就發(fā)生了改變，由消耗性生物資產(chǎn)變?yōu)樯a(chǎn)性生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)的性質(zhì)主要看其用途。

（一）企業(yè)的整體價值方面

A公司的價值除了少量的固定資產(chǎn)，大都是生物資產(chǎn)的價值，如果生物資產(chǎn)的價值被高估或者低估，意味著公司的價值也會被高估或者低估，那么企業(yè)如何選擇會計計量屬性成為一個有待解決的問題，因為不同的會計核算方法會使得生物資產(chǎn)的價值不同，企業(yè)應根據(jù)實際情況合理的選擇。A公司的營業(yè)收入是指種子完成生長發(fā)育階段并能生產(chǎn)出可以出售的農(nóng)產(chǎn)品的收入，在生物資產(chǎn)的生長過程中應采用公允價值計量，不然無法準確反映出種子在各個階段的價值，這就是公允價值計量的優(yōu)勢，然而自然增值部分的價值會因為種子生長受到的自然環(huán)境因素如土壤、水分和溫度等影響而無法準確達到。

（二）生物資產(chǎn)的價值方面

我國企業(yè)會計準則規(guī)定，實物資產(chǎn)的計量主要還是采用歷史成本計量，但是有選擇地使用公允價值計量，在會計期末對生物資產(chǎn)是否計提減值準備進行了考慮，在資產(chǎn)負債表日，將生物資產(chǎn)的賬面價值和市場價格進行比較，若市場價格大于賬面價值，則不計提減值準備，生物資產(chǎn)還應按照賬面價值計量，若是市場價格小于賬面價值，則需對生物資產(chǎn)計提減值準備，即“成本與市價孰低”法，這種方法不能體現(xiàn)出資產(chǎn)的增加部分，而只能體現(xiàn)出資產(chǎn)的減少部分。在實際處理中，由于生物資產(chǎn)的特殊性，它在不斷的生長中自身價值就會上升，這種價值的增加在會計中無法體現(xiàn)，當資產(chǎn)負債表日時，企業(yè)的生物資產(chǎn)的賬面價值一定會小于其實際的價值。但是要是應用該公允價值計量法計量也有優(yōu)點和不足，一方面可以真實準確的反映企業(yè)的資產(chǎn)和整體價值，能夠及時準確的反映生物資產(chǎn)的價值變動，另一方面，如果對使用者沒有進行嚴格的制度上的控制，使用者有可能會利用公允價值的確定來調(diào)節(jié)利潤，粉飾財務報表，使會計信息質(zhì)量失真。

（三）企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績方面

我國會計準則規(guī)定企業(yè)確認收益是根據(jù)成本與收入的配比原則確認的，但是生物資產(chǎn)是一個生長期很長的一種資產(chǎn)，在它的漫長生長中，企業(yè)只能確認相關的費用而無法確認收入，換言之，企業(yè)的賬面上只能體現(xiàn)成本而無法顯示收入，舉一個極端一點的例子，該生物資產(chǎn)的生長周期為1年半，在生長周期中注定會有一次企業(yè)會計報表的填報，當年必定是巨額虧損，因為無法確認收入，這就是歷史成本計量法的不足之處。由于種子受外界環(huán)境的影響較大，不同環(huán)境下種子的質(zhì)量也不同，價格也會隨之變化，表現(xiàn)為公允價值的變動。如果企業(yè)使用公允價值計量計量，隨著生物資產(chǎn)的生長和繁殖，在會計期間企業(yè)可以依據(jù)公允價值的變化確認收益，在資產(chǎn)負債表中顯現(xiàn)出來。但是生物資產(chǎn)受外界因素影響較大，價格是不斷的發(fā)生改變的，假如生物資產(chǎn)遭到了環(huán)境因素的破壞導致不能生長，在公允價值法下，以前會計年度確認的收益無法得以實現(xiàn)，使會計信息質(zhì)量失真，甚至會使企業(yè)陷入到危機中。更有甚者企業(yè)可能利用虛增或降低估計的公允價值把企業(yè)的風險進行轉(zhuǎn)移，使企業(yè)的業(yè)績指標和利潤加以粉飾，使得企業(yè)的財務數(shù)據(jù)和信息不準確甚至不可信，例如：現(xiàn)金流量、償債能力、財務杠桿等指標，影響會計信息內(nèi)部使用者和外部使用者根據(jù)這些錯誤的財務指標做出錯誤的決策。為了避免以上情況的發(fā)生給企業(yè)帶來的危害，筆者建議，將生物資產(chǎn)的公允價值變動在權益賬戶中體現(xiàn)，這樣既反映了公允價值變動給企業(yè)帶來的收益，同時可以避免因價格瞬間下降給企業(yè)帶來的危害，這種方式很好的平衡了這個問題。

（四）后續(xù)計量方面

如果企業(yè)選擇公允價值計量，在后續(xù)計量方面只需按照公允價值計量就可以，但如果采用的是歷史成本計量屬性的方法在計量時應注意幾個問題。在生物資產(chǎn)中只有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)需要計提減值準備和折舊，（消耗性生物資產(chǎn)相當于存貨，不涉及折舊等問題），A公司應如何確定生物資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折計提折舊時應該合理的選擇折舊率，如果過高，會使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本增加，導致應得的利潤減少；如果過低，會使成本減少，使得利潤虛增。折舊率的選擇關系到回收期的長短，折舊率過低，生物資產(chǎn)的回收期長，使得生物資產(chǎn)已經(jīng)超出其最佳使用的年限，可能會生產(chǎn)出經(jīng)濟效益不是很大的產(chǎn)品，反之，如果折舊率過高，會使生物資產(chǎn)沒有達到自己最佳的使用年限就提前報廢，折舊率過高或過低都會對企業(yè)有一定的影響。所以企業(yè)應根據(jù)實際情況慎重選擇。

三、公允價值會計計量屬性運用的建議

（一）消耗性生物資產(chǎn)計量

A公司擁有的生物資產(chǎn)包括消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)兩類，其中待銷售的種子蔬菜等屬于消耗性生物資產(chǎn)，其特點是在自身生長和發(fā)育的過程中，自身的價值會不斷上升，但是其價格卻受市場的影響。我國的種子交易市場、蔬菜交易市場正在高速發(fā)展，滿足能夠獲取市場公允價值的條件，A公司可以通過調(diào)查得到不同時期的種子價格，以該價格作為公允價值計量的基礎數(shù)據(jù)。在這種可獲得可靠的公允價值的情況下，建議A公司將種子、蔬菜等消耗性生物資產(chǎn)在初始計量時選擇歷史成本計量，在以后的會計期間里選擇公允價值計量模式計量，這樣在會計期間內(nèi)可以更好的反映A公司生物資產(chǎn)的真實價值。

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計量

兩種計量屬性相比較，公允價值計量更能反映公司生物資產(chǎn)的真實價值，可以準確、可靠、及時的展現(xiàn)出生物資產(chǎn)價值的變化情況，能夠讓報表使用者形象的看出生物資產(chǎn)增加的那部分價值，當資產(chǎn)負債表日時，消耗性生物資產(chǎn)并沒有生長到成熟狀態(tài)，使用歷史成本法計量的話生物資產(chǎn)的價值沒有發(fā)生變化，而采用公允價值計量的話能夠體現(xiàn)生長過程中的增值部分，從時效性和會計角度來看，在消耗性生物資產(chǎn)計量方面，公允價值計量更加優(yōu)于歷史成本計量屬性。

A公司的生物資產(chǎn)中包括消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，像種子、蔬菜等消耗性生物資產(chǎn)可以通過市場調(diào)查獲得可靠的公允價值，能夠滿足采用公允價值計量的基本前提，因此A公司消耗性生物資產(chǎn)應采取公允價值計量計量。但是A公司自己研發(fā)的親本種子，屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，由于是自行研發(fā)，市場上肯定沒有同類產(chǎn)品，不能夠找到可靠的公允價值，只能采取歷史成本計量屬性計量。

一個企業(yè)采取何種的會計計量方法會對公司的會計報表產(chǎn)生很大的差異，如果不能公允地反映企業(yè)的各項財務指標，可能會讓報表使用者依據(jù)錯誤的數(shù)據(jù)做出錯誤的決定，在生物資產(chǎn)的計量方面，企業(yè)應該慎重選擇計量屬性，選擇最合理、最能反映公司整體狀況的會計計量屬性。

現(xiàn)如今經(jīng)濟全球化正在飛速的發(fā)展，各個國家的會計政策和發(fā)展趨勢勢必會向國際會計準則方向發(fā)展和延伸。隨著會計行業(yè)不斷發(fā)展，很多資產(chǎn)的計量已經(jīng)使用公允價值計量。隨著我國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟的不斷發(fā)展，市場信息的逐漸健全、評估生物資產(chǎn)的體系日益完善，對生物資產(chǎn)的計量會越來越準確、及時和科學，在全球經(jīng)濟的背景下，我們要逐步與國際上的處理方法趨同，健全生物資產(chǎn)的計量。