【摘 要】 伴隨管理會計體系建設(shè)進程的不斷深入，學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對于管理會計的重視程度不斷提升。作業(yè)資源耗用模型作為管理會計中重要的綜合管理工具，將其應(yīng)用到實務(wù)中以發(fā)揮其服務(wù)管理的作用，具有重要的教學(xué)與實踐意義。文章立足作業(yè)資源耗用模型理論原理，將其引入行業(yè)特色鮮明的油田企業(yè)油藏經(jīng)營管理實踐中，基于油田企業(yè)作業(yè)層次劃分和作業(yè)成本習(xí)性分析，建立了油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型，以厘清油田開發(fā)區(qū)塊作業(yè)能力、資源耗用以及成本習(xí)性三者間的關(guān)系，進而為油田企業(yè)投入產(chǎn)出優(yōu)化分析奠定基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】 作業(yè)資源耗用模型； 應(yīng)用案例； 油田企業(yè)

【中圖分類號】 F275；F406.7 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）12-0002-04

從財政部制定發(fā)布《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》開始，我國相關(guān)研究機構(gòu)和企事業(yè)單位以及政府各級部門加大了對管理會計的理論和應(yīng)用研究工作[1-2]，形成了比較一致的管理會計領(lǐng)域和工具，其中業(yè)績評價系統(tǒng)和作業(yè)成本計算法這兩大工具都涉及作業(yè)資源耗用模型。

作業(yè)資源耗用模型作為管理會計中重要的綜合管理工具，是由作業(yè)成本習(xí)性模型演變而來的，其闡釋了作業(yè)能力與作業(yè)投入、資源耗用及其成本習(xí)性、作業(yè)產(chǎn)出三者的關(guān)系。以作業(yè)為基礎(chǔ)的作業(yè)資源耗用模型對改善企業(yè)經(jīng)營管理具有重要意義?；谧鳂I(yè)資源耗用模型的經(jīng)營控制系統(tǒng)將管理人員的關(guān)注點轉(zhuǎn)向資源耗用量及取得成本的控制問題，有助于改善管理層的控制與決策的制定。同時，企業(yè)管理者能夠借助作業(yè)資源耗用模型計算出由于實施某些決策而引起的資源供應(yīng)和需求上的變動，從而有助于提高決策的合理性[3]。本文鑒于作業(yè)資源耗用模型的理論重要性與實踐應(yīng)用的重要現(xiàn)實意義，提出一個管理會計案例的設(shè)計思路及應(yīng)用說明。

一、管理會計教學(xué)的重點和難點——作業(yè)資源耗用模型

作業(yè)資源耗用模型是管理會計領(lǐng)域較為復(fù)雜的一個經(jīng)營管理決策模型，涉及到作業(yè)投入至作業(yè)產(chǎn)出的全過程，集成了作業(yè)成本計算法、成本動因分析、成本習(xí)性分析等成本管理理論，這也是管理會計中的重點與難點。在應(yīng)用案例設(shè)計時，應(yīng)注意強調(diào)以下四方面的內(nèi)容。

（一）作業(yè)資源耗用模型基本框架及其原理分析

作為經(jīng)營決策模型之一的作業(yè)資源耗用模型，它是對作業(yè)成本管理以及作業(yè)成本習(xí)性模型的進一步詮釋，并將作業(yè)投入、作業(yè)活動、作業(yè)產(chǎn)出與成本習(xí)性聯(lián)系起來，如圖1所示[4]。該模型將企業(yè)短期經(jīng)營決策中資源投入進行歸類，依據(jù)資源供應(yīng)量和資源需求量的關(guān)系，確定企業(yè)涉及的相關(guān)成本，從而進行企業(yè)的經(jīng)營決策。

在作業(yè)投入階段，將作業(yè)所耗用的資源分為兩類：一是按照需求量在任何時候任意購置的資源，二是預(yù)先取得的資源。

在作業(yè)實現(xiàn)階段，依據(jù)作業(yè)成本計算法的基本原理，實現(xiàn)作業(yè)需要消耗一定的資源，耗用資源過程形成了作業(yè)能力，可供利用的作業(yè)能力與資源取得成本相等。資源取得成本與作業(yè)能力水平之間的關(guān)系可以用資源成本動因來揭示。作業(yè)實現(xiàn)過程的同時也是生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)的過程，產(chǎn)品成本與作業(yè)能力水平之間的關(guān)系可以用作業(yè)成本動因來揭示。

在成本習(xí)性方面，按照資源不同的供應(yīng)方式確定成本習(xí)性。將按照需求量供應(yīng)的資源成本視為變動成本。預(yù)先供應(yīng)的資源分為兩類：企業(yè)為獲取短期作業(yè)能力而支付的資源取得成本為酌量性固定成本；企業(yè)為獲取長期作業(yè)能力而支付的資源取得成本為約束性固定成本。

（二）作業(yè)資源的界定

資源是指在實施作業(yè)的過程中，要進行必要性耗費的經(jīng)濟性投入，例如原料、資本等。在作業(yè)資源耗用模型中，資源按照供應(yīng)方式分為兩種：一是企業(yè)根據(jù)自己的資源需求量可在任何時候任意購置的資源，其取得條款不必采用長期契約約定，這類資源主要是企業(yè)外部的資源，如原材料、能源等；二是耗用前預(yù)先供應(yīng)的資源，即按照明確的或隱含的契約取得既定數(shù)量的資源。

（三）作業(yè)劃分及作業(yè)投入產(chǎn)出

作業(yè)是消耗的技術(shù)、原料、方法等資源及資源的消耗過程。為了便于對成本動因進行分析，可將不同作業(yè)劃分為以下層次：（1）單位層次的作業(yè)，它是服務(wù)于單位產(chǎn)品，單位層次作業(yè)消耗的資源成本變動率與其產(chǎn)品產(chǎn)量相關(guān)。（2）批量層次的作業(yè)，它是服務(wù)于某特定批次，消耗的資源成本變動率與批量有關(guān)。（3）產(chǎn)品層次的作業(yè)，它是服務(wù)于某種產(chǎn)品，其成本跟特定產(chǎn)品線相關(guān)。（4）設(shè)施層次的作業(yè)，它是服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部某部門的作業(yè)，與其相關(guān)的是生產(chǎn)能力。

任何一項作業(yè)都包括作業(yè)投入與產(chǎn)出這兩個方面內(nèi)容。作業(yè)投入是一種資源消耗，能夠推動作業(yè)的順利運行，并且作業(yè)投入到產(chǎn)出也是作業(yè)活動目的。作業(yè)產(chǎn)出作為結(jié)果，可以用各種作業(yè)成本動因數(shù)量表示。

（四）作業(yè)成本習(xí)性分析

在管理會計中，作業(yè)成本習(xí)性分析把各類作業(yè)當(dāng)作引發(fā)成本的原因，包括單位、批量、產(chǎn)品、設(shè)施等層次的作業(yè)類型，通過建立成本與這些作業(yè)之間的函數(shù)關(guān)系，來發(fā)現(xiàn)成本變化的規(guī)律與態(tài)勢[5]。在作業(yè)成本習(xí)性分析中，將成本歸為以下三種類型的成本。

1.短期變動成本。它是隨產(chǎn)品產(chǎn)量變化而變化的成本，其標志性成本動因為單位層次的作業(yè)。

2.長期變動成本。它是跟隨消耗的作業(yè)量變化而變化，不跟隨產(chǎn)品產(chǎn)量變化而變化的成本。它的標志性成本動因為批量和產(chǎn)品層次的作業(yè)。

3.固定成本。以作業(yè)成本習(xí)性分析為基礎(chǔ)的固定成本，在較長期間和一定范圍內(nèi)，其數(shù)額能夠不隨數(shù)量基礎(chǔ)和作業(yè)基礎(chǔ)的成本動因的變換而變換。其標志性成本動因為設(shè)施層次的作業(yè)。

二、基于校企合作課題研究的作業(yè)資源耗用模型應(yīng)用案例設(shè)計切入點

國際油價的下跌及震蕩加大了油田企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的風(fēng)險，低油價下，利潤空間被擠壓甚至上游企業(yè)發(fā)生虧損。基于此，油田企業(yè)進一步強調(diào)價值管理和成本控制來完成利潤最大化目標。所以計量和評價企業(yè)投入產(chǎn)出，進而進行成本的有效控制成為一項迫切任務(wù)[6]。

如前所述，作業(yè)資源耗用模型是用以說明作業(yè)能力、資源耗用以及成本習(xí)性三者之間關(guān)系的模型。通過構(gòu)建以作業(yè)成本習(xí)性分析為基礎(chǔ)的油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型，使油藏區(qū)塊作業(yè)能力、資源耗用以及成本習(xí)性三者關(guān)系能夠厘清。因此，將作業(yè)資源耗用模型這一管理工具應(yīng)用到油田企業(yè)管理中，對于油田企業(yè)進行投入產(chǎn)出分析、實現(xiàn)油藏區(qū)塊價值最大化具有重要價值。

油藏區(qū)塊作業(yè)資源耗用模型（針對生產(chǎn)過程）描述了油藏區(qū)塊在生產(chǎn)過程中消耗的資源、作業(yè)以及成本三者的關(guān)系，也同樣描述了作業(yè)投入到產(chǎn)出的關(guān)系。該模型通過分析油藏區(qū)塊的生產(chǎn)經(jīng)營模式及其作業(yè)，把油氣生產(chǎn)過程中的各個活動劃分到不同作業(yè)層次，并對其進行成本習(xí)性分析。從總體來看，作業(yè)投入階段是作業(yè)消耗資源過程，產(chǎn)出階段是產(chǎn)品消耗作業(yè)過程。將資源消耗和作業(yè)成本習(xí)性以及作業(yè)投入和作業(yè)產(chǎn)出建立聯(lián)系，這種現(xiàn)實需要也成為作業(yè)資源耗用模型應(yīng)用案例設(shè)計的切入點與出發(fā)點。

三、基于油田企業(yè)的作業(yè)資源耗用模型應(yīng)用案例設(shè)計及應(yīng)用思路

（一）油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型構(gòu)建的理論基礎(chǔ)及其目標原則

作業(yè)資源耗用模型是基于油藏經(jīng)營管理的理念構(gòu)建的，它的理論基礎(chǔ)包括作業(yè)成本計算法、資源消耗會計及責(zé)任會計與業(yè)績評價。作業(yè)成本習(xí)性分析中，基于作業(yè)成本計算法中“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的思想和資源消耗會計相關(guān)要求的理論依據(jù)，產(chǎn)生了資源到作業(yè)投入與作業(yè)到產(chǎn)品產(chǎn)出兩種類型的方法，模型的構(gòu)建著眼于分析評價作業(yè)業(yè)績和區(qū)塊的投入與產(chǎn)出。

油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型的構(gòu)建應(yīng)著眼于油藏區(qū)塊價值管理理念，分析區(qū)塊投入產(chǎn)出，進而完成價值最大化為模型應(yīng)用的目標，通過作業(yè)成本習(xí)性分析，厘清作業(yè)、成本二者之間的對應(yīng)關(guān)系，明晰區(qū)塊資源與作業(yè)、成本的聯(lián)系，以期實現(xiàn)區(qū)塊效益最大化的目標，指導(dǎo)油田企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，發(fā)現(xiàn)區(qū)塊投入產(chǎn)出中的問題，提升其效率。油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型的構(gòu)建應(yīng)遵循的原則主要包括四個方面：油藏區(qū)塊效益最大化、技術(shù)與經(jīng)濟相結(jié)合、前瞻性與操作性相結(jié)合以及油藏經(jīng)營地上地下相結(jié)合。區(qū)塊投入產(chǎn)出分析要遵循區(qū)塊效益最大化原則，發(fā)現(xiàn)油田企業(yè)在油藏區(qū)塊經(jīng)營管理中出現(xiàn)的問題，對這些問題進行驅(qū)動因素分析，找到解決措施并進行改進，指導(dǎo)油藏區(qū)塊的生產(chǎn)和經(jīng)營；技術(shù)和經(jīng)濟結(jié)合則對油田企業(yè)提出了新的要求，油田企業(yè)在實際生產(chǎn)經(jīng)營和應(yīng)用模型的過程中，要根據(jù)油田企業(yè)實際情況來考慮實際生產(chǎn)操作過程中出現(xiàn)的技術(shù)方面的要素，進而合理確定成本動因等因素；模型的構(gòu)建要同時具有可操作性與可行性，兩者缺一不可，并且可以在區(qū)塊的投入產(chǎn)出分析中應(yīng)用，同時也要具有前瞻性。

（二）油藏區(qū)塊作業(yè)層次劃分及作業(yè)成本習(xí)性分析

依據(jù)油田企業(yè)的生產(chǎn)過程進行作業(yè)類型劃分，主要劃分為兩類，一是直接生產(chǎn)作業(yè)，主要包括四個方面：驅(qū)油物注入、油氣集輸、油氣提升、井下措施；二是輔助生產(chǎn)作業(yè)，主要包括運輸、勘探方案設(shè)計、措施方案設(shè)計、HSEQ（健康、安全、環(huán)保、質(zhì)量）等。

在作業(yè)成本習(xí)性分析的基礎(chǔ)上，從作業(yè)層次劃分來看，作業(yè)分為單位、批量、產(chǎn)品、設(shè)施四個層次水平。相對于油田企業(yè)來說，由于伴生氣數(shù)量極少，所以原油成為區(qū)塊產(chǎn)出的產(chǎn)品，因此油田企業(yè)在劃分作業(yè)層次時，可進一步考慮各類設(shè)計方案及其資源耗用而無需再依據(jù)產(chǎn)品種類來進行作業(yè)劃分。

根據(jù)油田企業(yè)特點，將作業(yè)劃分為產(chǎn)油量層次的作業(yè)、中間作業(yè)量層次的作業(yè)、方案設(shè)計層次的作業(yè)和設(shè)施能力層次的作業(yè)：（1）在產(chǎn)油量層次，其作業(yè)中的成本增減伴隨產(chǎn)油量的增減呈現(xiàn)正比變動態(tài)勢，因此，在產(chǎn)油量層次，這種作業(yè)成本是短期變動成本，由于這種短期變動成本變動率與產(chǎn)油量有關(guān)，在油田企業(yè)這種成本就是噸油變動成本；（2）在中間作業(yè)量層次，這種作業(yè)成本與產(chǎn)油量無關(guān)，它的變動率是由驅(qū)油物注入量、運輸量等生產(chǎn)工作量指標決定的，由此可知，它是長期變動成本；（3）在方案設(shè)計層次，這種成本的變動率與方案設(shè)計數(shù)量有關(guān)，與產(chǎn)油量無關(guān)，因此，這種成本是長期變動成本，它有助于油田企業(yè)進行實際的生產(chǎn)經(jīng)營活動；（4）在設(shè)施能力層次，其成本為固定成本，它的變動率與產(chǎn)油量、生產(chǎn)工作量以及中間作業(yè)量指標無關(guān)，這一層次的作業(yè)有助于構(gòu)建區(qū)塊設(shè)施和提升區(qū)塊的管理能力。綜上，對作業(yè)成本計算法中不同類型的作業(yè)與油田企業(yè)不同作業(yè)層次進行了對照，并對油田企業(yè)涉及的主要作業(yè)進行了劃分，形成了成本習(xí)性分析結(jié)果，具體如圖2所示。

（三）油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型內(nèi)容框架

結(jié)合油田企業(yè)作業(yè)層次劃分和作業(yè)成本習(xí)性（成本性態(tài)）分析的結(jié)果，在傳統(tǒng)作業(yè)資源耗用模型的基礎(chǔ)上，對模型進行補充與完善，構(gòu)建一套能夠體現(xiàn)油田特點的油田區(qū)塊作業(yè)資源耗用模型，其內(nèi)容框架如圖3所示。

油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型的左邊為作業(yè)投入，即資源投入及被消耗過程。油田企業(yè)有各種資源，包括人力、材料等，這些按照資源取得成本及資源耗用量間關(guān)系可分為兩種。上述資源被作業(yè)消耗，這種方式可通過資源成本動因來體現(xiàn)，形成的這種成本費用，通過對其進行成本習(xí)性分析，可將成本費用劃分為圖中三種成本類型，而這樣的成本與資源的分類形成了一一對應(yīng)。

油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型的右邊為作業(yè)產(chǎn)出，即產(chǎn)品消耗作業(yè)過程，原油是油藏區(qū)塊的產(chǎn)出產(chǎn)品，通過對單項作業(yè)產(chǎn)出進行具體研究，結(jié)合油田企業(yè)實際情況，主要包括油氣處理量、提液量等相關(guān)指標，在這當(dāng)中，產(chǎn)出耗用作業(yè)的方式就是作業(yè)成本動因。

（四）油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型的具體應(yīng)用思路

對于油田企業(yè)，基于油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型揭示的各層次作業(yè)投入與產(chǎn)出關(guān)系，結(jié)合油田開發(fā)區(qū)塊作業(yè)層次劃分及作業(yè)成本習(xí)性分析，可進行作業(yè)層面與油田開發(fā)區(qū)塊層面的具體應(yīng)用。

作業(yè)層面，針對直接生產(chǎn)作業(yè)驅(qū)油物注入作業(yè)、油氣集輸作業(yè)、油氣提升作業(yè)、井下措施作業(yè)以及輔助生產(chǎn)作業(yè)的運輸、勘探方案設(shè)計、措施方案設(shè)計、HSEQ等作業(yè)，利用作業(yè)資源耗用模型揭示的投入產(chǎn)出關(guān)系，首先可進行作業(yè)成本差異分析。對于固定作業(yè)成本，分析其實際發(fā)生金額與預(yù)算金額的差異究竟來自耗費差異、數(shù)量差異抑或是閑置能力差異；對于變動作業(yè)成本，分析其實際發(fā)生金額與預(yù)算金額的差異究竟是來自變動耗費差異還是變動效率差異。其次，針對各項作業(yè)，利用其投入產(chǎn)出數(shù)據(jù)進行財務(wù)層面的效益評價，在此基礎(chǔ)上進一步開展趨勢分析與標桿分析。通過作業(yè)層面的精細分析，有助于為油田企業(yè)進行精細化投入產(chǎn)出優(yōu)化奠定堅實的基礎(chǔ)。

油田開發(fā)區(qū)塊層面，基于作業(yè)資源耗用模型揭示的投入產(chǎn)出關(guān)系，不僅可以進行油藏區(qū)塊財務(wù)層面的效益評價，還可以通過選擇反映生產(chǎn)效率的經(jīng)營性指標進行非財務(wù)層面的效率評價。立足油藏區(qū)塊自身地質(zhì)特點與開發(fā)數(shù)據(jù)，針對油藏區(qū)塊效益與效率評價結(jié)果進行深入的分析，并以該分析結(jié)果作為后續(xù)生產(chǎn)與投入計劃編制、成本控制與配產(chǎn)優(yōu)化的依據(jù)，確保降本增效目標的實現(xiàn)。

四、油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型案例應(yīng)用說明及體會

本案例設(shè)計為相關(guān)理論工具的應(yīng)用提供了真實情景，也讓學(xué)員認識到理論密切聯(lián)系實際的重要性和可操作性。但是也需要學(xué)員事先學(xué)習(xí)了解石油開采過程及油藏經(jīng)營管理等背景材料，對作業(yè)成本計算法、資源消耗會計、成本習(xí)性分析、責(zé)任會計及業(yè)績評價等知識點有所熟悉，然后通過該案例應(yīng)用加深相關(guān)知識的理解和應(yīng)用分析。在此基礎(chǔ)上，可以讓學(xué)員分組調(diào)研并收集數(shù)據(jù)（也可以借助有關(guān)畢業(yè)設(shè)計論文數(shù)據(jù)資料）展開應(yīng)用研究。

作業(yè)資源耗用模型這一管理模型與油田企業(yè)實際情況相結(jié)合，在油田企業(yè)投入產(chǎn)出分析方面將發(fā)揮重要作用，這也體現(xiàn)了管理會計理論教學(xué)與實踐應(yīng)用相結(jié)合的重要性和必要性，對此，本文有以下兩點體會：

一是要抓住時機推進管理會計的教學(xué)與應(yīng)用。我國正在大力倡導(dǎo)管理會計，并提出了管理會計的“4+1”有機發(fā)展模式。在此背景下，要抓住時機，加強管理會計的教學(xué)與應(yīng)用工作。通過強化管理會計案例的應(yīng)用，培養(yǎng)適應(yīng)時代發(fā)展要求的管理會計人才，提升管理會計在我國的實踐應(yīng)用水平。

二是在應(yīng)用探索中加深對相關(guān)理論的理解。管理會計是一門與實踐聯(lián)系密切的學(xué)科，這門學(xué)科涉及的眾多理論和模型都是隨著實踐的發(fā)展而出現(xiàn)，并根據(jù)相關(guān)實踐進行總結(jié)和升華而來。管理會計相關(guān)理論方法與模型都是企業(yè)經(jīng)營管理的工具，在應(yīng)用過程中存在靈活性，不同經(jīng)營狀況和經(jīng)營特點的企業(yè)對相關(guān)理論和模型的應(yīng)用方式存在著差異，應(yīng)結(jié)合實際展開設(shè)計和應(yīng)用分析。

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