周國光　廉怡楠　張苗苗

【摘 要】 2014年財政部修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，進一步規(guī)范了離職后福利，并提出了設(shè)定受益計劃。通過舉例詳細(xì)分析了設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃的會計處理，并在此基礎(chǔ)上進行實際案例分析，通過對重慶路橋自2014年執(zhí)行設(shè)定受益計劃以來的財務(wù)數(shù)據(jù)進行對比分析，從企業(yè)和員工兩方面探討新準(zhǔn)則實施后所造成的影響。

【關(guān)鍵詞】 離職后福利； 設(shè)定提存計劃； 設(shè)定受益計劃； 會計處理

【中圖分類號】 F235.19 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）12-0075-05

一、引言

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（以下簡稱“CAS 9”）

出臺后引起了業(yè)界的廣泛關(guān)注，其中最引人注目的就是相關(guān)離職后福利的內(nèi)容，尤其是新增加了設(shè)定受益計劃。雖然設(shè)定受益計劃的執(zhí)行企業(yè)較少且相關(guān)估計是由精算師來完成，但作為一名合格的會計人員，也應(yīng)該掌握其基本的會計處理和原理。

因此，本文通過對離職后福利的研究和討論，具體分析設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃的相關(guān)規(guī)范和會計處理，并以重慶路橋執(zhí)行設(shè)定受益計劃的數(shù)據(jù)進行實例分析，從而反映新準(zhǔn)則的實行對企業(yè)所造成的影響。

二、關(guān)于準(zhǔn)則中離職后福利的規(guī)范解讀

（一）關(guān)于設(shè)定提存計劃的規(guī)范解讀

設(shè)定提存計劃，是一種向獨立的基金繳存固定費用后，企業(yè)不需要進一步承擔(dān)支付義務(wù)的離職后福利計劃。設(shè)定提存計劃的繳費對象為企業(yè)和職工，也存在企業(yè)單方繳費的情況，繳費水平不變，收益水平變化，職工承擔(dān)精算風(fēng)險以及投資風(fēng)險；企業(yè)的義務(wù)為按固定比例提存金額并向社保機構(gòu)等獨立主體繳存，企業(yè)提存的金額和投資回報決定了職工未來能夠取得的離職后福利。

在實務(wù)中，企業(yè)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險和失業(yè)保險就屬于設(shè)定提存計劃，因此其會計處理與短期薪酬基本相同。企業(yè)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，將提存金額在職工提供服務(wù)期間進行確認(rèn)和會計處理。總體而言，設(shè)定提存計劃的會計處理相對較為簡單，與舊準(zhǔn)則的規(guī)定基本相同，只是明細(xì)科目稍有差異。

（二）關(guān)于設(shè)定受益計劃的規(guī)范解讀

設(shè)定受益計劃是設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃，設(shè)定受益計劃的繳費對象為企業(yè)，繳費水平變化，收益水平不變，企業(yè)承擔(dān)精算風(fēng)險和投資風(fēng)險[1]，企業(yè)的義務(wù)是按照約定金額為現(xiàn)在或以前的職工提供離職后福利。

在實務(wù)中，企業(yè)為職工提供的社會統(tǒng)籌外補充退休金、離職后醫(yī)療福利、企業(yè)重整改制時部分職工的薪酬計劃以及企業(yè)專門為離退休人員支付的交通費、社會活動費等都可以納入設(shè)定受益計劃的范疇。其會計處理較為復(fù)雜，需要由精算師來估算繳費金額，具體的會計核算和案例分析會在下文展開。

三、會計處理及舉例說明

（一）設(shè)定提存計劃的會計處理及舉例說明

1.設(shè)定提存計劃的會計處理

（1）會計科目的設(shè)置

設(shè)定提存計劃所包括的養(yǎng)老保險費和失業(yè)保險費通過“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利”科目核算，借方確認(rèn)為當(dāng)期費用或資產(chǎn)成本。

（2）會計處理

①若企業(yè)將應(yīng)付職工離職后福利在服務(wù)期末12個月以內(nèi)支付，則不需要對福利義務(wù)進行折現(xiàn)。企業(yè)應(yīng)將按照固定比例提存的福利金額在職工提供服務(wù)期間確認(rèn)為負(fù)債。

會計處理可分為兩個步驟：

第一步：按照比例計提離職后福利時，借記相關(guān)損益或成本科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定提存計劃”或“其他應(yīng)付款”科目。

第二步：向社保局繳存所計提的金額時，借記“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定提存計劃”或“其他應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”科目。

②若企業(yè)預(yù)期不能將應(yīng)付職工離職后福利在服務(wù)期末12個月以內(nèi)支付，則應(yīng)采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，將全部福利義務(wù)進行折現(xiàn)。會計處理可分為三個步驟：

第一步：按照比例計提離職后福利時，借記“管理費用”和“未確認(rèn)融資費用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定提存計劃”或“其他應(yīng)付款”科目[2]。

第二步：期末確認(rèn)利息費用時，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認(rèn)融資費用”科目。

第三步：向社保局繳存所計提的金額時，借記“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定提存計劃”或“其他應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”科目。

2.設(shè)定提存計劃的舉例說明

例1：A公司于2016年1月1日起開始執(zhí)行CAS 9，對離職后福利采用設(shè)定提存計劃的會計處理方法。2016年10月，應(yīng)發(fā)工資總額為1 800萬元，其中：產(chǎn)品a生產(chǎn)人員工資600萬元；產(chǎn)品b生產(chǎn)人員工資400萬元；生產(chǎn)車間管理人員工資100萬元；公司管理人員工資350萬元；建造廠房人員工資230萬元；公司銷售人員工資120萬元。公司分別按照職工工資總額的12% 和2%計提養(yǎng)老保險和失業(yè)保險，計提后1個月該部分款項交付到相關(guān)機構(gòu)，職工薪酬計算表見表1。

2016年10月31日計提離職后福利的會計處理：

借：生產(chǎn)成本——a產(chǎn)品 684

——b產(chǎn)品 456

制造費用 114

管理費用 399

在建工程 262.2

銷售費用 136.8

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 1 800

——離職后福利

——設(shè)定提存計劃——養(yǎng)老保險216

——失業(yè)保險36

2016年11月30日支付時的會計處理：

借：應(yīng)付職工薪酬——工資 1 800

——離職后福利——設(shè)定提存計劃——養(yǎng)老保險 216

——失業(yè)保險 36

貸：銀行存款 2 052

（二）設(shè)定受益計劃的會計處理及舉例說明

1.設(shè)定受益計劃的會計處理

（1）會計科目的設(shè)置

若企業(yè)實行設(shè)定受益計劃，比如為職工提供補充養(yǎng)老保險，則在計提這部分費用時通過“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利”科目核算，該科目反映的是報告期末企業(yè)所承擔(dān)的應(yīng)付職工離職后福利義務(wù)的現(xiàn)值。若存在設(shè)定受益計劃資產(chǎn)，則將計提的養(yǎng)老金進行投資時應(yīng)通過“設(shè)定受益計劃資產(chǎn)”科目核算，該科目反映的是企業(yè)為償付職工福利義務(wù)而專門建立的投資資產(chǎn)[3]。

（2）會計處理

本文主要分析設(shè)定受益計劃的會計處理步驟及職工薪酬成本組成[4]，具體步驟如圖1所示。

在第五步當(dāng)中提及的重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的變動由三個原因?qū)е拢?/p>

①算利得或損失：之前計量的設(shè)定受益計劃福利義務(wù)的現(xiàn)值由于精算假設(shè)的變化和經(jīng)驗調(diào)整而導(dǎo)致增加或減少[5]。

②計劃資產(chǎn)回報引起的重新計量：設(shè)定受益計劃資產(chǎn)實際和預(yù)期的資產(chǎn)報酬率不同會形成差額。

③變動：資產(chǎn)上限變動引起的重新計量。所謂資產(chǎn)上限，是指企業(yè)通過設(shè)定受益計劃的退還或提存金的減少而獲得的金額，即該資產(chǎn)產(chǎn)生的預(yù)期流入收入的現(xiàn)值。

2.設(shè)定受益計劃的舉例說明

例2：2016年1月1日，B公司開始執(zhí)行CAS 9，承諾公司的6名高級管理人員，若在公司工作直至退休，則離職后每年可享受工資總額20%的養(yǎng)老金，這實際就屬于設(shè)定受益計劃的實施。在職期間每人年薪25萬元，為了會計處理分析的簡化，假設(shè)目前6名高級管理人員的平均年齡為60歲，公司規(guī)定的退休年齡為65歲，精算師預(yù)算他們離職后的平均壽命是10年。假定精算時采用的折現(xiàn)率為5%。B公司設(shè)置了設(shè)定受益計劃資產(chǎn)，每年年末根據(jù)當(dāng)年確認(rèn)的福利義務(wù)提存資金進行投資，假定投資收益率為10%。為簡化核算，假定不考慮所得稅等其他因素。

解析：第一步，計算企業(yè)未來每年需承擔(dān)的應(yīng)付養(yǎng)老金折現(xiàn)至退休時點的現(xiàn)值。

退休后每年的養(yǎng)老金 =250 000×20%×6=300 000（元）

方法一：分別計算每年養(yǎng)老金現(xiàn)值后相加（如表2所示），適用于每年退休金不相等的情況，計算較為復(fù)雜。

方法二：使用年金現(xiàn)值系數(shù)計算，適用于每年養(yǎng)老金相等的情況，計算較為簡單。

退休時點現(xiàn)值 =300 000×（P/A，5%，10）=300 000×7.7217=2 316 510（元）。

第二步，將養(yǎng)老金現(xiàn)值在服務(wù)期內(nèi)平均分?jǐn)?，計算每年設(shè)定受益計劃福利義務(wù)，即2 316 510÷5=463 302（元）。服務(wù)期間每年的成本計算表如表3所示。

第三步，計算每年設(shè)定受益計劃義務(wù)的復(fù)利現(xiàn)值，得到當(dāng)期服務(wù)成本。

第四步，計算服務(wù)期間每年福利義務(wù)現(xiàn)值的本利和，并計算每年期末福利義務(wù)。

第五步，確認(rèn)設(shè)定受益計劃資產(chǎn)以及收益。

計算說明：

①當(dāng)期服務(wù)成本（F）=當(dāng)年義務(wù)（A）×（P/F，I，N）。

第一年服務(wù)成本=463 302×（P/F，5%，4）=463 302×0.8227=381 158.56（元）

第二年服務(wù)成本=463 302×（P/F，5%，3）=463 302×0.8638=400 200.27（元）

第三年服務(wù)成本=463 302×（P/F，5%，2）=463 302×0.9070=420 214.91（元）

第四年服務(wù)成本=463 302×（P/F，5%，1）=463 302×0.9524=441 248.82（元）

第五年服務(wù)成本=463 302（元）

②前期服務(wù)成本現(xiàn)值本利和（H）：即以前各期服務(wù)成本以及每年產(chǎn)生的累計利息之和。

第一年本利和=381 158.56+0=381 158.56（元）

第二年本利和=381 158.56×（1+5%）+400 200.27=

800 416.76（元）

第三年本利和=381 158.56×（1+5%）（1+5%）+

400 200.27×（1+5%）+420 214.91=1 260 652.51（元）

第四年本利和=381 158.56×（1+5%）（1+5%）（1+5%）+

400 200.27×（1+5%）（1+5%）+420 214.91×（1+5%）+

441 248.82=1 764 933.95（元）

第五年本利和=381 158.56×（1+5%）（1+5%）（1+5%）

（1+5%）+400 200.27×（1+5%）（1+5%）（1+5%）+420 214.91×

（1+5%）（1+5%）+441 248.82×（1+5%）+463 302=2 316 510（元）

本題中，B公司相關(guān)設(shè)定受益計劃的會計處理如下：

2016年末：

借：管理費用 381 158.56

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計劃

381 158.56

提存資金時：

借：設(shè)定受益計劃資產(chǎn) 381 158.56

貸：銀行存款 381 158.56

2017年末：

借：管理費用 400 200.27

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計劃

400 200.27

同時：

借：財務(wù)費用 19 057.93

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利 ——設(shè)定受益計劃

19 057.93

提存資金時：

借：設(shè)定受益計劃資產(chǎn) 400 200.27

貸：銀行存款 400 200.27

同時，基金產(chǎn)生的收益為：

381 158.56×10%=38 115.86（元）

借：設(shè)定受益計劃資產(chǎn) 38 115.86

貸：投資收益 38 115.86

2018年末至2020年末賬務(wù)處理以此類推。

四、實際案例分析及新準(zhǔn)則產(chǎn)生的影響

自CAS 9出臺以來，雖然部分內(nèi)容晦澀難懂，會計處理較難，但仍有不少企業(yè)革故鼎新，積極執(zhí)行新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，對離職后福利采取設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃兩種處理方法，比如重慶路橋、中國交建、大秦鐵路、中國建筑等企業(yè)。

本文通過對重慶路橋執(zhí)行新準(zhǔn)則以后2014—2016三年的具體數(shù)據(jù)分析來反映設(shè)定受益計劃對企業(yè)以及職工所產(chǎn)生的影響。

（一）對企業(yè)的影響

重慶路橋執(zhí)行CAS 9后，規(guī)定為現(xiàn)有退休人員及未來退休人員提供離職后福利，即按月為退休人員支付補充養(yǎng)老福利，并采用設(shè)定受益計劃的方法進行會計處理。為簡化相關(guān)會計處理，規(guī)定設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的薪酬成本包括服務(wù)成本、凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額和重新計量凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動，將這三項的總凈額計入當(dāng)期損益或資產(chǎn)成本。

為執(zhí)行設(shè)定受益計劃，重慶路橋?qū)⒙毠は碛械脑O(shè)定受益計劃由原來在約定發(fā)放的期間計量和確認(rèn)改為在職工提供服務(wù)的期間計量和確認(rèn)，并根據(jù)CAS 9相關(guān)規(guī)定進行追溯調(diào)整，調(diào)整后2014年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表部分項目發(fā)生如下變動（如表4）。

此外，追溯調(diào)整同時使得2014年1月1日歸屬于母公司股東權(quán)益減少了5 807 075.36元。其中長期應(yīng)付職工薪酬的增加是因為重慶路橋?qū)⒙毠は碛械脑O(shè)定受益計劃由原來在約定發(fā)放的期間計量和確認(rèn)改為在職工提供服務(wù)的期間計量和確認(rèn)，即將之前沒有被確認(rèn)的表外職工福利納入表內(nèi)，這項變動使得重慶路橋的負(fù)債相比2013年增加了0.2%。設(shè)定受益計劃的實施，一方面增加了企業(yè)的負(fù)債，一方面減少了企業(yè)的未分配利潤，這在一定程度上影響資產(chǎn)負(fù)債率，增加了企業(yè)的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)。

如表5所示，2014年長期應(yīng)付職工薪酬占總資產(chǎn)的比例達到了0.11%，是應(yīng)付職工薪酬所占比例的一半，到2015年，雖然長期應(yīng)付職工薪酬所占比重沒有變化，但是應(yīng)付職工薪酬的比重卻有所下降，在2016年，長期應(yīng)付職工薪酬占比有所上升，說明企業(yè)所承擔(dān)的由于執(zhí)行設(shè)定受益計劃而發(fā)生的負(fù)債逐年增加，這就要求企業(yè)有更好的盈利能力和足夠的資產(chǎn)來償還這些負(fù)債。

如表6所示，從2013—2015這四年中，重慶路橋的凈利率和凈資產(chǎn)收益率都是有所降低的，2016年出現(xiàn)大幅上漲，四年數(shù)據(jù)均高于行業(yè)平均水平，表明重慶路橋的市場競爭力和盈利能力都是較強的，這就為設(shè)定受益計劃的執(zhí)行提供的有利的財務(wù)支撐，也是重慶路橋可以實行設(shè)定受益計劃的條件之一。

（二）對員工的影響

如表7所示，自重慶路橋?qū)嵭辛嗽O(shè)定受益計劃以來，2014—2016年，企業(yè)為職工繳納的補充養(yǎng)老計劃金額（長期應(yīng)付職工薪酬）占職工薪酬總額的比例均在19%以上；相比2013年，2014—2016年離職后福利總額占職工薪酬的比重大幅度增加。離職后福利的大幅度增長，更大程度地為職工退休后提供了經(jīng)濟保障；使得員工對企業(yè)更有歸屬感，提高工作積極性，同時也防止人才流失，有助于企業(yè)穩(wěn)定地擴大規(guī)模。從表7最后一行數(shù)據(jù)可以了解到，離職后福利的增加主要還是歸功于設(shè)定受益計劃的執(zhí)行，在執(zhí)行設(shè)定受益計劃三年中，補充養(yǎng)老金額占到了離職后福利總額的74%以上。

（三）總結(jié)

總體而言，設(shè)定受益計劃的執(zhí)行，使得重慶路橋?qū)?013年報表追溯調(diào)整后未分配利潤減少0.5%，負(fù)債增加了0.2%，在一定程度上增加了企業(yè)的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)。但是從長遠(yuǎn)來看，員工利益得到了更大的保障，使得企業(yè)更具有吸引力，同時也使得重慶路橋的會計核算更加規(guī)范。此外，企業(yè)實施新的會計準(zhǔn)則，除了要求企業(yè)有熟練掌握離職后福利會計處理的財會人員，還要求企業(yè)有較為雄厚的經(jīng)濟實力作為支撐。

五、結(jié)語

綜上所述，設(shè)定提存計劃的會計處理比較成熟且相關(guān)規(guī)范趨于完善，我國多數(shù)企業(yè)為職工繳存養(yǎng)老保險費就屬于典型的設(shè)定提存計劃，其運用范圍較廣泛、時間較為長久。設(shè)定受益計劃是我國會計準(zhǔn)則中新引入的概念，它的確認(rèn)和計量比較復(fù)雜，會計準(zhǔn)則對企業(yè)執(zhí)行設(shè)定受益計劃的指導(dǎo)性不強，在我國目前僅部分企業(yè)有所涉及，且企業(yè)實行新準(zhǔn)則后財務(wù)狀況受到的影響較大。

基于以上分析，本文認(rèn)為：（1）設(shè)定受益計劃會計處理較為復(fù)雜，執(zhí)行新準(zhǔn)則企業(yè)的會計人員應(yīng)熟悉相關(guān)規(guī)范及會計處理。（2）企業(yè)執(zhí)行設(shè)定受益計劃后財務(wù)狀況受到的影響較大，利弊兼具，但總體而言設(shè)定受益計劃的普及是大勢所趨。（3）設(shè)定受益計劃在應(yīng)用的過程中還存在著一些不足，使得企業(yè)之間的信息缺乏可比性，在我國目前的條件下，設(shè)定受益計劃在大范圍內(nèi)進行推廣的時機尚不成熟。建議大部分企業(yè)可以繼續(xù)執(zhí)行設(shè)定提存計劃，先鼓勵經(jīng)濟效益較好、會計核算制度較為完善、條件成熟的企業(yè)實施設(shè)定受益計劃，在摸索中不斷完善，然后引導(dǎo)其他企業(yè)逐步執(zhí)行，為其他企業(yè)執(zhí)行設(shè)定受益計劃提供經(jīng)驗并起到借鑒作用。此外，還應(yīng)加快規(guī)范相關(guān)離職后福利會計制度的進度，待相關(guān)法律法規(guī)逐步完善之后再循序漸進、有計劃有步驟地全面推廣。

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