◆余鵬峰

內(nèi)容提要：臺(tái)灣所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”歷經(jīng)“專法”——“專章”——“專法”之跌宕，終在2016年12月9日被審議通過。該法彰顯了權(quán)利本位理念和正當(dāng)程序價(jià)值。前者貫徹在承認(rèn)稅收對(duì)納稅者基本權(quán)的放射效果，重申稅收法定主義，明確基本生活費(fèi)為課稅禁區(qū)，揭示量能平等負(fù)擔(dān)原則，厘清實(shí)質(zhì)課稅與稅收規(guī)避責(zé)任及強(qiáng)化納稅者權(quán)利保護(hù)機(jī)制等內(nèi)容；后者表現(xiàn)為要求納稅資訊與解釋函令公開，明文課稅與裁罰事實(shí)舉證責(zé)任歸屬，嚴(yán)格推計(jì)課稅之程序要件，規(guī)范稅收調(diào)查手段，落實(shí)核課、裁罰事前陳述與機(jī)關(guān)說理義務(wù)及確保行政救濟(jì)程序中課稅資料的閱覽等內(nèi)容。同時(shí)，也在實(shí)體和程序規(guī)定方面存在些許缺憾。全面推進(jìn)依法治稅的祖國(guó)大陸應(yīng)充分考量該法的優(yōu)缺點(diǎn)，系統(tǒng)地提升稅法的質(zhì)地，以落實(shí)納稅者權(quán)利保護(hù)。

一、艱難曲折：臺(tái)灣所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”的演化路徑

納稅者①臺(tái)灣地區(qū)所謂稅法中的“納稅者”與大陸地區(qū)稅法中的“納稅人”系對(duì)應(yīng)概念?？紤]到在臺(tái)灣“納稅者”與“納稅義務(wù)人”并列使用，而且“專法”名稱亦為所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”，因此全文統(tǒng)一使用了“納稅者”。權(quán)利保護(hù)是稅收②臺(tái)灣地區(qū)所謂稅法中的“稅捐”“租稅”與大陸地區(qū)稅法中的“稅收”系對(duì)應(yīng)概念，除原文引用外，本文采用大陸通用之“稅收”。法治的主題。臺(tái)灣所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”從醞釀到出臺(tái)，形式上大致沿著“專法”——“專章”——“專法”的螺旋式路徑發(fā)展，可謂是“十年磨一劍”。

（一）“專法”建議落空：所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”的破產(chǎn)

臺(tái)灣最早提出“納稅者權(quán)利保護(hù)立法”構(gòu)想，當(dāng)屬“公平正義聯(lián)盟”（“泛紫聯(lián)盟”）2005年以“專法”立法體例落實(shí)納稅者權(quán)利保護(hù)的倡議。在倡議同時(shí)，“泛紫聯(lián)盟”召集法學(xué)專家共同擬定“納稅者權(quán)利保護(hù)法草案”，歷經(jīng)多次小組討論，于同年4月及8月召開兩次公聽會(huì)后定稿。③“納稅者權(quán)利保護(hù)法草案”由臺(tái)灣稅法專家葛克昌、陳清秀、黃士洲、陳敏娟、劉士異等人共同研擬而成，并由簡(jiǎn)錫階先生推動(dòng)。而自條文起草至定稿期間，有多位專家學(xué)者出席公聽會(huì)，行政部門代表亦提供了寶貴意見。參見葛克昌、陳清秀，郭介恒等：《納稅人權(quán)利保障法可行性之研究》，“財(cái)政部”2005年度委托研究計(jì)劃，2005年10月11日。2006年由“立法委員”王榮璋等75人向“立法院”提出“立法”建議，5月17日經(jīng)“立法院財(cái)政委員會(huì)”一讀通過。④關(guān)于“納稅者權(quán)利保護(hù)法草案”的立法評(píng)估，可詳見黃俊杰：《納稅者權(quán)利保護(hù)法草案之立法評(píng)估》，《月旦法學(xué)雜志》（臺(tái)灣），第134期（2006年7月），第178—198頁；陳清秀：《納稅人權(quán)利保障之法理——兼評(píng)納稅人權(quán)利保護(hù)法草案》，《法令月刊》（臺(tái)灣），2007年第6期，第59—83頁。草案經(jīng)“財(cái)政部”分別針對(duì)相關(guān)條文提出研析意見，認(rèn)為修正現(xiàn)行規(guī)定，即可達(dá)保障納稅者之目的，當(dāng)以修正現(xiàn)行規(guī)定為宜。以后“總統(tǒng)”大選（2008年），稅負(fù)公平與納稅者權(quán)利保護(hù)是選舉政見之一，選舉后召開的“稅負(fù)改革委員會(huì)”也委托了學(xué)者進(jìn)行“納稅者權(quán)利保護(hù)之研究”，但仍未超出“財(cái)政部”的研析意見，如此制定“專法”的努力暫告沉寂。由“泛紫聯(lián)盟”推動(dòng)的此次“立法”運(yùn)動(dòng)，既昭明了人民權(quán)利意識(shí)，亦提升了社會(huì)公眾制衡及監(jiān)督政府權(quán)力的積極性，還為“納稅者權(quán)利保護(hù)立法”掃清了思想障礙。

（二）“專章”議案通過：所謂“稅捐稽征法”第一章的增訂

臺(tái)灣于2009年11月重啟所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)立法”程序，同年12月15日完成三讀“立法”。所謂“稅捐稽征法”增列第一章之一“納稅義務(wù)人權(quán)利之保護(hù)”，首度不再將納稅以人民的義務(wù)視之，而更進(jìn)一步承認(rèn)納稅者權(quán)利并予以明文規(guī)定，值得肯定。①陳清秀：《納稅者權(quán)利保護(hù)之回顧與展望》，《月旦財(cái)經(jīng)法雜志》（臺(tái)灣），2010年第1期，第116頁；葛克昌：《納稅人權(quán)利保護(hù)立法及檢討——稅捐稽征法第一章之一評(píng)析》，《月旦財(cái)經(jīng)法雜志》（臺(tái)灣），2010年第22期，第54頁。

除此形式意義外，深究納稅者權(quán)利保護(hù)“專章”的五條規(guī)定，或出于“司法院”解釋（如第十一條之三稅收法律主義）或出于“依法治國(guó)”最低要求（如第十一條之五調(diào)查正當(dāng)程序，第十一條之六不法取證之禁止）或出于重要稅收政策（如十一條之四稅收優(yōu)惠不得過度，第十一條之七暢通征納雙方溝通管道），大體均為宣示、抽象規(guī)定，規(guī)定的妥協(xié)性大于理想性，條文易起爭(zhēng)議。②葛克昌：《稅捐行政法——納稅人基本權(quán)視野下之稅捐稽征法》，廈門：廈門大學(xué)出版社，2016年版，第7頁。事實(shí)上，草案中能夠促進(jìn)稅收行政、稅負(fù)公平之透明性、程序保障以及稽征機(jī)關(guān)導(dǎo)向服務(wù)思維的條文，如解釋函令應(yīng)予以公布，稽征機(jī)關(guān)應(yīng)負(fù)擔(dān)課稅、裁罰之舉證責(zé)任，課稅、裁罰前應(yīng)給予陳述意見機(jī)會(huì)，公開納稅者之所得分配級(jí)距資料，稽征人員應(yīng)秉持禮貌、服務(wù)態(tài)度等內(nèi)容，均因“主管稽征機(jī)關(guān)”有所疑慮而遭到刪除。③黃士洲：《稅捐稽征法第一章之一實(shí)施情形檢討》，《月旦財(cái)經(jīng)法雜志》（臺(tái)灣），2014年第34期，第27頁。遺憾之余，難以不令外界懷疑此次“立法”是否僅以維持現(xiàn)狀為優(yōu)先前提，或者是籍宣示性的“修法”博取政績(jī)之虛名，也沒有積極回應(yīng)納稅者一般認(rèn)為最需要改進(jìn)之賦稅的實(shí)務(wù)問題。

（三）“專章”升“專法”：所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”的落地

臺(tái)灣所謂“稅捐稽征法”納稅者權(quán)利保護(hù)“專章”的宣示意義大于實(shí)質(zhì)功能，自“立法”以來在實(shí)務(wù)中被納稅者援引比例偏低，對(duì)稅務(wù)判決結(jié)果影響微乎其微。二次“政黨”輪替后，經(jīng)王榮璋、江永昌與黃國(guó)昌等“財(cái)經(jīng)委員”的努力，“立法院”于2016年12月9日審議通過所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”，終以“專法”形式制定成案。為配合該規(guī)定的實(shí)施，“財(cái)政部”先后發(fā)布了所謂的“納稅者權(quán)利保護(hù)咨詢會(huì)設(shè)置辦法”“納稅者權(quán)利保護(hù)法施行細(xì)則”“納稅者權(quán)利保護(hù)官辦理納稅者權(quán)利保護(hù)事項(xiàng)作業(yè)要點(diǎn)”“稅捐稽征機(jī)關(guān)調(diào)查程序應(yīng)注意事項(xiàng)”等“法規(guī)、規(guī)章”。

所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”以“專法”取代“專章”，實(shí)乃臺(tái)灣地區(qū)納稅者權(quán)利保護(hù)升級(jí)的重要里程碑。所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”是一部有利于納稅者面對(duì)龐大的稅收稽征機(jī)關(guān)時(shí)，得據(jù)以主張其稅收基本權(quán)利之“保障法”，對(duì)納稅者認(rèn)識(shí)其權(quán)利與如何保護(hù)其納稅時(shí)之權(quán)利等亦屬重要的教育過程。該規(guī)定全文共計(jì)二十三條，扣除“立法”目的（第一條）、主管機(jī)關(guān)（第二條）、施行細(xì)則（第二十二條）與施行日（第二十三條）之規(guī)定，其余十九條涵蓋稅收法定主義、量能課稅原則、稅收優(yōu)惠、實(shí)質(zhì)課稅原則、稅收規(guī)避、解釋函令與財(cái)政資料之公開、稅收調(diào)查權(quán)、推計(jì)課稅、減輕責(zé)任事由、納稅者權(quán)利保護(hù)相關(guān)之行政組織或單位、稅務(wù)專業(yè)法庭、稅務(wù)訴訟案件之審理、不得再行核課之事由等有關(guān)納稅者權(quán)利保護(hù)之重要事項(xiàng)，范圍可謂相當(dāng)廣泛，盡顯信守權(quán)利本位理念和追求正當(dāng)程序價(jià)值的優(yōu)秀品質(zhì)。

二、權(quán)利本位：臺(tái)灣所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”的理念信守

（一）承認(rèn)稅收對(duì)納稅者基本權(quán)利的放射效果

所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第一條開宗明義，稅收不僅對(duì)生存權(quán)、工作權(quán)及財(cái)產(chǎn)權(quán)造成侵害，而且還對(duì)營(yíng)業(yè)自由、資訊自主等其他自由權(quán)有放射效果。未來在臺(tái)灣，不論是“法律”“法規(guī)命令”與“行政規(guī)則”的抽象規(guī)范審查，還是具體個(gè)案中稅務(wù)行政措施是否符合比例原則等，都可將財(cái)產(chǎn)權(quán)侵害以外的因素納入考量。

（二）重申稅收法定主義

所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”秉承臺(tái)灣所謂“憲法”第十九條以及所謂“司法院”大法官解釋①詳見臺(tái)灣所謂“司法院”大法官釋字第556、650、657、703、705、745、746號(hào)。之精神，第三條重申了稅收法定主義。一是該條第一項(xiàng)“納稅者有依法律納稅之權(quán)利與義務(wù)”之規(guī)定，比所謂“憲法”第十九條“人民有依法納稅之義務(wù)”增加了“依法納稅之權(quán)利”，彰顯履行納稅義務(wù)時(shí)也有其相應(yīng)的權(quán)利，至少是“依法律繳納正確稅額”的權(quán)利，以此進(jìn)一步鋪陳納稅者權(quán)利譜系。二是該條第二項(xiàng)對(duì)所謂“憲法”第十九條之“法律”進(jìn)行明確解釋，指出“前項(xiàng)法律，在直轄市、縣（市）政府及鄉(xiāng)（鎮(zhèn)、市）公所，包括自治條例”。三是該條第三項(xiàng)在所謂“稅捐稽征法”第十一條之三“財(cái)政部依本法或稅法所發(fā)布之法規(guī)命令及行政規(guī)則，不得增加或減免納稅人法定之納稅義務(wù)”之規(guī)定的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步規(guī)定“主管機(jī)關(guān)所發(fā)布之行政規(guī)則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規(guī)范執(zhí)行法律所必要之技術(shù)性、細(xì)節(jié)性事項(xiàng)，不得增加法律所未明定之納稅義務(wù)或減免稅捐”。

（三）明確基本生活費(fèi)用為課稅禁區(qū)

所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第四條第一項(xiàng)明令禁止對(duì)納稅者為維持自己及受撫養(yǎng)親屬享有符合人性尊嚴(yán)之基本生活費(fèi)用課稅，為所謂“所得稅法”第十七條第一項(xiàng)所定之各項(xiàng)免稅額與扣除額，以保障納稅者及受其撫養(yǎng)之親屬的“生存權(quán)”。第四條第二項(xiàng)對(duì)“維持基本生活所需的費(fèi)用”進(jìn)行量化限定，要求由財(cái)政部門參照主計(jì)機(jī)關(guān)所公布最近一年每人可支配所得中位數(shù)60%定之，并于每2年定期檢討；第三項(xiàng)對(duì)“財(cái)政部”公告提出要求，即在公布基本生活所需費(fèi)用數(shù)額時(shí)一并公布其決定基準(zhǔn)及判斷資料。

（四）揭示量能平等負(fù)擔(dān)原則

“稅法之立法、行政以及司法審查，應(yīng)以‘量能平等原則’為指導(dǎo)原則，雖然向來為稅法學(xué)界之共識(shí)，但過去不僅法無明文，且在釋憲實(shí)務(wù)上亦未發(fā)展出明確的違憲審查模型。”②巫念衡：《簡(jiǎn)析新制定公布之納稅者權(quán)利保護(hù)法（上）》，《月旦法學(xué)教室》（臺(tái)灣），2017年第172期，第128頁。所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”的出臺(tái)，改善了這一現(xiàn)狀。因?yàn)槠涞谖鍡l明示：“納稅者依其實(shí)質(zhì)負(fù)擔(dān)能力負(fù)擔(dān)稅捐，無合理之政策目的不得為差別待遇”；第六條明確“租稅優(yōu)惠不得過度”，要求稅收優(yōu)惠的擬定應(yīng)舉行公聽會(huì)并提出稅式評(píng)估，并明定稅收優(yōu)惠的實(shí)施年限。

（五）細(xì)化實(shí)質(zhì)課稅與稅收規(guī)避責(zé)任

所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”延續(xù)所謂“稅捐稽征法”第十二條之一的規(guī)定，吸納為其第七條第一項(xiàng)至第六項(xiàng)以及第九項(xiàng)。具有突破意義者：一是第七條第三項(xiàng)后段參考《德國(guó)租稅通則》第四十二條第一項(xiàng)③《德國(guó)租稅通則》第四十二條第一項(xiàng)：“稅法不因?yàn)E用法律之形成可能性而得規(guī)避。各別稅法設(shè)有防堵租稅規(guī)避之規(guī)定者，于其構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)，依該規(guī)定定法律效果。在其他情形下，有第二項(xiàng)所稱之濫用時(shí)，依經(jīng)濟(jì)事件相當(dāng)之法律形成，成立租稅請(qǐng)求權(quán)”?！兜聡?guó)租稅通則》，陳敏譯，臺(tái)灣“司法院”，2013年版，第65頁。之規(guī)定，明確“納稅者從事稅捐規(guī)避，稅捐稽征機(jī)關(guān)仍根據(jù)與實(shí)質(zhì)上經(jīng)濟(jì)利益相當(dāng)之法律形式，成立租稅請(qǐng)求權(quán)，并加征滯納金及利息”。二是第七項(xiàng)參照所謂“稅捐稽征法”第二十條計(jì)算滯納金及利息，前者按應(yīng)補(bǔ)繳稅款15%計(jì)算之；后者則自應(yīng)補(bǔ)繳稅款“原應(yīng)繳納期限屆滿之次日”起，至“填發(fā)補(bǔ)繳稅款繳納通知書之日”止，按補(bǔ)繳稅款，依各年度1月1日郵政儲(chǔ)金1年期定期儲(chǔ)金固定利率，按日加計(jì)之。三是第八項(xiàng)和第十項(xiàng)規(guī)定避稅行為原則上不得另課以逃漏稅的倍數(shù)式罰款，有但書的情況是例外。

（六）強(qiáng)化納稅者權(quán)利保護(hù)機(jī)制

一是提高“訴愿審議委員會(huì)”內(nèi)社會(huì)公正人士、學(xué)者、專家的比例。所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第十七條將所謂“訴愿法”第五十二條第一項(xiàng)和第二項(xiàng)“訴愿審議委員會(huì)社會(huì)公正人士、學(xué)者、專家不得少于二分之一”規(guī)定的比例提高至“三分之二”，而且要求委員應(yīng)具備法律、財(cái)稅或會(huì)計(jì)專長(zhǎng)，以提升稅務(wù)案件訴愿決定的公正性、客觀性。二是要求“最高及高等行政法院”設(shè)立稅務(wù)專業(yè)法庭?？紤]到稅務(wù)行政案件呈現(xiàn)領(lǐng)域多元、案件數(shù)量多、專業(yè)要求高的特點(diǎn)，所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第十八條規(guī)定：“最高行政法院及高等行政法院應(yīng)設(shè)稅務(wù)專業(yè)法庭，由取得司法院核發(fā)之稅務(wù)案件專業(yè)法官證明書之法官組成之，每年接受一定時(shí)數(shù)之稅務(wù)專業(yè)訓(xùn)練或在職研習(xí)”。三是明確“財(cái)政部”下設(shè)“納稅者權(quán)利保護(hù)咨詢委員會(huì)”。稅收制度有關(guān)財(cái)政收入、經(jīng)濟(jì)發(fā)展及社會(huì)福利等多元領(lǐng)域，具有高度專業(yè)性及復(fù)雜性，為廣納各界意見，所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第十九條第一項(xiàng)規(guī)定，“財(cái)政部”應(yīng)設(shè)置“納稅者權(quán)利保護(hù)咨詢會(huì)”，邀請(qǐng)相關(guān)政府機(jī)關(guān)、學(xué)者專家、公會(huì)及關(guān)注財(cái)稅議題的團(tuán)體等提供咨詢意見，作為其研擬納稅者權(quán)利保護(hù)基本政策的參考。四是各級(jí)稽征機(jī)關(guān)應(yīng)以任務(wù)編組指派納稅者權(quán)利保護(hù)官。所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第二十條第一項(xiàng)參酌所謂“消費(fèi)者保護(hù)法”關(guān)于消費(fèi)者保護(hù)官之規(guī)定以及國(guó)際立法例，明定稽征機(jī)關(guān)應(yīng)以任務(wù)編組方式指定專人為納稅者權(quán)利保護(hù)官，協(xié)助納稅者進(jìn)行稅收爭(zhēng)議之溝通與協(xié)調(diào)、受理申訴或陳情、提供必要之咨詢與協(xié)助，并每年提出納稅者權(quán)利保護(hù)之工作成果報(bào)告。

三、正當(dāng)程序：臺(tái)灣所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”的價(jià)值追求

（一）要求納稅資訊與解釋函令公開

所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第八條明定主管機(jī)關(guān)就財(cái)稅相關(guān)公共政策決策過程及稅收稽征相關(guān)公共資訊，應(yīng)主動(dòng)對(duì)外界公開。主動(dòng)公開納稅統(tǒng)計(jì)資料，不單單滿足納稅者知情權(quán)，更重要的意義是讓一般民眾可以輕易取得并了解稅賦分配的不均現(xiàn)況（特別是各級(jí)距稅負(fù)比例對(duì)照不動(dòng)產(chǎn)持有筆數(shù)），形成持續(xù)施壓“立法院”及“主管機(jī)關(guān)”正視稅收不公平的現(xiàn)況，并不斷累積推動(dòng)稅改的動(dòng)力。

為使納稅者得于事前預(yù)測(cè)、掌握稽征機(jī)關(guān)之規(guī)定見解，所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第九條規(guī)定，主管機(jī)關(guān)就稅收事項(xiàng)所作成之解釋函令及其他行政規(guī)范，除涉及公務(wù)機(jī)密、營(yíng)業(yè)秘密或個(gè)人隱私外，均應(yīng)公開；倘若稅收主管機(jī)關(guān)未依規(guī)定程序公開其解釋函令，該函令即不能于其他案中援用。同時(shí)針對(duì)解釋函令在實(shí)務(wù)上經(jīng)常作為稽征機(jī)關(guān)課征或減免稅收之依據(jù)的事實(shí)，所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第九條第三項(xiàng)規(guī)定，“財(cái)政部”應(yīng)每4年自行檢視（亦可委托社會(huì)研究）解釋函令有無違反所謂“法律”規(guī)定之規(guī)定、意旨，或增加所謂“法律”所無之納稅義務(wù)，以貫徹稅收法定主義。

（二）明文課稅與裁罰事實(shí)舉證責(zé)任歸屬

所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第十一條第二項(xiàng)規(guī)定：“稅捐稽征機(jī)關(guān)就課稅或處罰之要件事實(shí)，除法律另有明文規(guī)定者外，負(fù)證明責(zé)任”。第七條第四項(xiàng)亦規(guī)定：“前項(xiàng)租稅規(guī)避及第二項(xiàng)課征租稅構(gòu)成要件事實(shí)之認(rèn)定，稅捐稽征機(jī)關(guān)就其事實(shí)有舉證之責(zé)任”。具言之，征納雙方對(duì)課稅、裁罰待證事實(shí)的證明角色分配，至少按照“行政法院”裁判與財(cái)稅法學(xué)主流學(xué)說的“規(guī)范要件分類說”（規(guī)范有利理論）來確認(rèn)，納稅義務(wù)成立、增加及裁罰構(gòu)成要件事實(shí)存在之舉證義務(wù)，歸由稽征機(jī)關(guān)負(fù)擔(dān)，納稅義務(wù)的減少、減輕及稅負(fù)減免之舉證義務(wù)則歸屬于納稅者負(fù)擔(dān)。①黃士洲：《稅務(wù)訴訟的舉證責(zé)任》，北京：北京大學(xué)出版社，2004年版，第40頁。

（三）嚴(yán)格推計(jì)課稅之程序要件

基于量能課稅原則，課稅應(yīng)以“核實(shí)課征”為原則，即以直接證據(jù)認(rèn)定稅收客體之有無及其數(shù)量化后之稅收；除所謂“法律”另有規(guī)定者外，稽征機(jī)關(guān)僅于納稅者違反協(xié)力義務(wù)，致不能調(diào)查課稅事實(shí)或調(diào)查成本過巨時(shí)，始得“推計(jì)課稅”，改以間接證據(jù)（情況證據(jù)）取代直接證據(jù)，作為認(rèn)定課稅事實(shí)之基礎(chǔ)。②巫念衡：《簡(jiǎn)析新制定公布之納稅者權(quán)利保護(hù)法（下）》，《月旦法學(xué)教室》（臺(tái)灣），2017年第174期，第122—123頁。所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第十四條嚴(yán)格了推計(jì)課稅之程序要件：一是限定程序啟動(dòng)的前提——課稅基礎(chǔ)經(jīng)調(diào)查仍不能確定或調(diào)查費(fèi)用過巨；二是設(shè)置了稽征機(jī)關(guān)敘明推計(jì)依據(jù)及計(jì)算資料的義務(wù)；三是明確事實(shí)審查推計(jì)課稅的基準(zhǔn)，即斟酌與推計(jì)具有關(guān)聯(lián)性之一切重要事項(xiàng)，依合理客觀之程序及適切之方法為之，選擇最為切近實(shí)額之方法；四是納稅者已依有關(guān)規(guī)定履行協(xié)力義務(wù)者，不得以推計(jì)結(jié)果處罰。

（四）規(guī)范稅收調(diào)查手段

所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第十一條第一項(xiàng)，對(duì)所謂“行政程序法”關(guān)于職權(quán)發(fā)動(dòng)行政調(diào)查應(yīng)遵守的三項(xiàng)原則——有利不利一并注意、合法調(diào)查以及比例原則，明示稅收調(diào)查應(yīng)遵守之。第三項(xiàng)則進(jìn)一步說明，違反稅收有關(guān)規(guī)定取得之證據(jù)，原則上無證據(jù)能力，但經(jīng)過與公共利益之權(quán)衡后，得例外具有證據(jù)能力。為避免納稅者因不諳所謂“法律”，于接受調(diào)查時(shí)權(quán)利受到損害，所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第十二條新增偕同輔佐人到場(chǎng)權(quán)、拒絕陳述權(quán)與請(qǐng)求錄（影）音權(quán)。具言之，第十二條將所謂“稅捐稽征法”第十一條之五納入第一項(xiàng)規(guī)定，將“協(xié)同輔佐人到場(chǎng)接受調(diào)查”由許可制改為納稅者固有之權(quán)利，且明定被調(diào)查者于代理人或輔佐人到場(chǎng)前，有拒絕陳述之權(quán)利（第十二條第二項(xiàng)）。第十二條第三項(xiàng)規(guī)定，納稅者得于告知稽征機(jī)關(guān)后，自行或要求稽征機(jī)關(guān)就到場(chǎng)調(diào)查之過程為錄（影）音，稽征機(jī)關(guān)不得拒絕；第四項(xiàng)規(guī)定，稽征機(jī)關(guān)若有錄（影）音之需要，亦應(yīng)先行告知納稅者。此外，“財(cái)政部”就此還專門發(fā)布了“稅捐稽征機(jī)關(guān)調(diào)查程序應(yīng)注意事項(xiàng)”。

（五）落實(shí)核課、裁罰處分事前陳述與機(jī)關(guān)說理義務(wù)

所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第十一條第四項(xiàng)至第六項(xiàng)參酌所謂“行政程序法”第九十六條、一百一十八條、一百零二條、一百零三條和所謂“行政處罰法”第四十二條之規(guī)定，再次重申稽征機(jī)關(guān)依所謂“行政程序法”和所謂“行政處罰法”應(yīng)落實(shí)的程序義務(wù)：一是給予納稅者事前陳述意見的機(jī)會(huì)；二是稽征機(jī)關(guān)應(yīng)于核課、裁罰時(shí)，書面敘明理由與規(guī)定依據(jù)；三是敘明理由義務(wù)至遲應(yīng)于訴愿程序終結(jié)前補(bǔ)正。

（六）確保行政救濟(jì)程序中課稅資訊的閱覽

所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第十三條第一項(xiàng)參照所謂“行政程序法”第四條內(nèi)容，規(guī)定“納稅者申請(qǐng)復(fù)查或提起訴愿后，得向稅捐稽征機(jī)關(guān)或受理訴愿機(jī)關(guān)申請(qǐng)閱覽、抄寫、復(fù)印或攝影與核課、裁罰有關(guān)資料。但以主張或維護(hù)其法律上利益有必要者為限制?！币员Ｕ霞{稅者于復(fù)查、訴愿程序中之平等防御權(quán)。

為有效落實(shí)納稅者閱覽資料之權(quán)利，所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第十三條第二項(xiàng)明確，除有所謂“行政程序法”第四十六條第二項(xiàng)或所謂“訴愿法”第五十一條所定的情形之一外，稅捐稽征機(jī)關(guān)不得拒絕閱覽，或是節(jié)略部分課稅資料不予揭露，如欲拒絕或節(jié)略核課資料者，應(yīng)具體敘明理由。

四、規(guī)范檢討：臺(tái)灣所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”的未來展望

（一）形式與內(nèi)容：所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”的瑕疵

從形式上來看，所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”與所謂“現(xiàn)行法律”之規(guī)定重復(fù)甚多，對(duì)所謂“現(xiàn)行法律”有疊床架屋之問題。臺(tái)灣現(xiàn)行所謂“稅捐稽征法”、所謂“稅法”、所謂“行政程序法”、所謂“行政處罰法”、所謂“訴愿法”、所謂“行政訴訟法”、所謂“政府資訊公開法”，皆已就所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”之“立法”目的及內(nèi)容范疇，訂有相關(guān)規(guī)定（見表1）。

表1 所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”與所謂“相關(guān)法律”重復(fù)規(guī)定之比較

第十二條（受調(diào)查者之權(quán)利） 所謂“稅捐稽征法”第十一條之五第十三條（申請(qǐng)閱覽抄寫復(fù)印核課資料之權(quán)利） 所謂“行政程序法”第四條、第四十六條第二項(xiàng)，所謂“訴愿法”第五十一條第十五條（禁止過度原則） 所謂“行政程序法”第七條第十六條（減責(zé)事由） 所謂“行政處罰法”第七條，第十八條第十七條（“訴愿審議委員會(huì)”） 所謂“訴愿法”第五十二條，所謂“稅捐稽征機(jī)關(guān)復(fù)查委員會(huì)組織規(guī)程”第一條、第二條

從內(nèi)容上來看，所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”內(nèi)容涵蓋過廣，其將課稅制度、租稅政策、稅務(wù)稽征、課征實(shí)務(wù)、“司法救濟(jì)”及“稅法教育”等，均訂于同一套規(guī)定，涉及機(jī)關(guān)眾多，恐有窒礙難行之處。有些條文規(guī)定與現(xiàn)行規(guī)定不符。例如，第十九條（納稅者權(quán)利保護(hù)咨詢會(huì)）、第二十條（納稅者權(quán)利保護(hù)官）等規(guī)定，與臺(tái)灣現(xiàn)行規(guī)定及稅收實(shí)務(wù)運(yùn)作上，產(chǎn)生諸多矛盾，是否適于臺(tái)灣規(guī)定及域情，將是另一項(xiàng)考驗(yàn)，若貿(mào)然實(shí)施，對(duì)于納稅者權(quán)利保護(hù)，并非真正有利。

（二）實(shí)體與程序：所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”的改進(jìn)

所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”要貫徹“落實(shí)憲法生存權(quán)、工作權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)及其他相關(guān)基本權(quán)利之保障，確保納稅者權(quán)利，實(shí)現(xiàn)課稅公平及貫徹正當(dāng)法律程序”之“立法”目的，還應(yīng)通過下列措施提高其品質(zhì)。①黃士洲：《落實(shí)納稅者權(quán)利保護(hù)法的規(guī)范實(shí)效——從實(shí)體權(quán)利與程序保障談起》，《月旦法學(xué)雜志》（臺(tái)灣），2017年第266期，第165—182頁。

1.不確定概念要進(jìn)一步明確

比如，第四條“符合人性尊嚴(yán)之基本生活所需之費(fèi)用”應(yīng)在現(xiàn)在的時(shí)空背景下，定義符合人性尊嚴(yán)的基本生活，其意義內(nèi)涵如何，特別是文化、家庭、健康等方面。單純衣食無缺、遮風(fēng)避雨不過是低標(biāo)準(zhǔn)而已，尚須進(jìn)一步具體化成為肯定個(gè)別支出項(xiàng)目的稅前減除。

2.相關(guān)規(guī)定的疑義有待釋明

一是第七條第八項(xiàng)但書之具體內(nèi)涵的厘清。避稅行為者應(yīng)課征滯納金者，若稽征機(jī)關(guān)核定時(shí)，業(yè)已據(jù)避稅行為追征稅額并課征滯納金，嗣后納稅者又逾越繳納期限，滯納該筆稅額及滯納金，稽征機(jī)關(guān)可否按照所謂“稅捐稽征法”第二十條再次加征滯納金。若納稅者于申報(bào)時(shí)，業(yè)已揭露交易流程，稽征機(jī)關(guān)當(dāng)下核定時(shí)，或以后另按照常規(guī)交易核定避稅行為時(shí)，可否依照本條規(guī)定加征滯納金。

二是第十一條稅捐機(jī)關(guān)或“財(cái)政部賦稅署”指定人員之調(diào)查問題的釋明。此條適用對(duì)象是否僅限于條文規(guī)定之稽征機(jī)關(guān)或“賦稅署”指定之人員（包括調(diào)查局人員）？或是包括提供課稅資訊的檢舉人。若納稅者于具體個(gè)案中主張證據(jù)利用禁止，應(yīng)由征納雙方負(fù)擔(dān)證明義務(wù)？不當(dāng)取證之法益權(quán)衡時(shí)，稅收公益的價(jià)值序位如何？

三是第十四條推計(jì)課稅的明確。納稅者怠于履行協(xié)力義務(wù)，未必稽征機(jī)關(guān)可以隨意發(fā)動(dòng)推計(jì)課稅?，F(xiàn)行所謂“稅法”明文容許納稅者拒絕履行協(xié)力義務(wù)，進(jìn)行推計(jì)課稅。推計(jì)課稅是否附帶漏稅罰或行為罰。

四是第七條預(yù)先核釋機(jī)制需強(qiáng)化。確保依核釋結(jié)果進(jìn)行交易安排，得主張信賴保護(hù)。六個(gè)月的答復(fù)期間是否過長(zhǎng)？考諸交易安排有其因應(yīng)商機(jī)的急迫性，宜進(jìn)一步研議可否縮短，或?qū)０干暾?qǐng)縮短為三個(gè)月內(nèi)答復(fù)。核釋過程應(yīng)否咨詢外部專家，確保核釋意見的中立性。核釋結(jié)果是否公開？

3.具體措施的細(xì)節(jié)尚需增補(bǔ)

一是第六條稅收優(yōu)惠之?dāng)M定審查標(biāo)準(zhǔn)要進(jìn)一步嚴(yán)格。公聽會(huì)僅歸集意見而無須回應(yīng)質(zhì)疑，稅式支出可樂觀評(píng)估，政策目的也可以采取“合理關(guān)聯(lián)”的寬松認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。除非未來采取嚴(yán)格的審查基準(zhǔn)，以及進(jìn)一步的事后管控措施，或許才可能期待規(guī)范的實(shí)效。

二是第八條納稅資訊公開的落實(shí)。全體臺(tái)灣民眾之所得分配級(jí)距與其相應(yīng)之稅捐負(fù)擔(dān)比例宜更加細(xì)分，才可體現(xiàn)所得分配的真實(shí)狀況。除公布統(tǒng)計(jì)之平均數(shù)，應(yīng)同時(shí)公布中位數(shù)，讓資訊使用者了解是否有分配不均的實(shí)際情況。公布統(tǒng)計(jì)資料后，開放民眾提問，歸集一定數(shù)量問題之后，統(tǒng)一回復(fù)，并將回應(yīng)之內(nèi)容反饋至施政、稅改方針。

三是第九條解釋函令定期檢視的規(guī)定的明確。委托社會(huì)研究而選擇的財(cái)稅法學(xué)實(shí)務(wù)研究單位，其研究結(jié)果與意見亦應(yīng)公開接受檢視。優(yōu)先檢視現(xiàn)行仍適用，但已公布超過20年以上之函釋。開放各界提供有“違憲”“違法”疑義而應(yīng)優(yōu)先檢視的解釋函令?！柏?cái)政部”受理檢視有“違法”“違憲”疑義之解釋函令，應(yīng)予以公告，并接受各界提供檢視意見。

四是第十二條受調(diào)查權(quán)利落實(shí)，應(yīng)增加細(xì)節(jié)予以規(guī)定。事前通知調(diào)查或備詢的書面格式及事項(xiàng)的規(guī)范；事前通知調(diào)查，納稅者合理準(zhǔn)備期限的明確；納稅者不因拒絕陳述而推定稅捐或違章的構(gòu)成要件；征納雙方進(jìn)行錄影錄像之同意書格式；可否請(qǐng)求制作錄影錄音副本。

4.局部條文欠佳應(yīng)修改完善

要貫徹救濟(jì)程序平等防御權(quán)，所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”宜修改完善。第十三條增訂第三項(xiàng)，即，納稅者得對(duì)拒絕閱覽、節(jié)略資料的行文，單獨(dú)向相關(guān)法院申請(qǐng)開示證據(jù)，相關(guān)法院決定是否開示與開示范圍；若有拒絕閱覽、節(jié)略資料情形，相關(guān)法院或訴愿審理機(jī)關(guān)得視影音納稅者防御地位之情節(jié)輕重，撤銷核課或裁罰處分，發(fā)回復(fù)查程序。

五、代結(jié)語：臺(tái)灣所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”對(duì)大陸的鏡鑒

相比之下，祖國(guó)大陸納稅者權(quán)利保護(hù)在理念與價(jià)值方面都存在不足：一方面大陸地區(qū)施行的稅法以“公民有依法納稅的義務(wù)”憲法規(guī)定為建基，強(qiáng)調(diào)“國(guó)家征稅權(quán)”和“納稅者義務(wù)”之對(duì)應(yīng)邏輯，而割裂“納稅者權(quán)利”和“納稅者義務(wù)”的應(yīng)然聯(lián)系，權(quán)利本位的理念被高懸于稅法文本之上；①葉金育：《理解中國(guó)的稅收法治意識(shí)——基于稅收宣傳的實(shí)證考察》，《人大法律評(píng)論》，2013年第2期，第115頁。另一方面，大陸地區(qū)稅務(wù)部門在“權(quán)力本位”的思想和“重實(shí)體輕程序”的實(shí)踐支配下，稅收征管更多被認(rèn)為是管理性質(zhì)，征管權(quán)力鮮有正當(dāng)程序的檢視與限縮，更遑論受納稅者基本權(quán)的控制。

置身于全面推進(jìn)依法治稅背景下，祖國(guó)大陸應(yīng)認(rèn)真考量臺(tái)灣所謂“納稅者權(quán)利保護(hù)法”的優(yōu)缺點(diǎn)，全面系統(tǒng)地提升稅法的質(zhì)地，以落實(shí)納稅者權(quán)利保護(hù)。

在權(quán)利本位理念信守方面，一是立法要進(jìn)一步彰顯納稅者權(quán)利。若不修改《憲法》第五十六條，則全國(guó)人大及其常委會(huì)應(yīng)對(duì)《憲法》第五十六條進(jìn)行解釋，闡明公民在履行納稅義務(wù)時(shí)，也享有對(duì)應(yīng)的權(quán)利。否則，應(yīng)將《憲法》第五十六條修訂為“公民有依照法律納稅的權(quán)利與義務(wù)”。據(jù)此，整合《稅收征收管理法》《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》以及其他稅法關(guān)于納稅者權(quán)利保護(hù)的規(guī)則，在《稅收征收管理法》中設(shè)置納稅者權(quán)利專章。二是行政要積極落實(shí)納稅者權(quán)利保護(hù)。借鑒臺(tái)灣地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，例如：設(shè)置納稅者權(quán)利保護(hù)咨詢會(huì)、實(shí)施納稅者權(quán)利保護(hù)官、推行稅務(wù)規(guī)范性文件定期檢視、落實(shí)訴愿審議委員會(huì)制，以保持稅務(wù)部門制定和實(shí)施稅收政策的中立性，筑牢納稅者權(quán)利網(wǎng)。三是司法應(yīng)有力回應(yīng)納稅者權(quán)利保護(hù)。針對(duì)目前稅務(wù)行政權(quán)獨(dú)大的事實(shí)，應(yīng)逐步推進(jìn)司法對(duì)納稅者的權(quán)利保護(hù)，包括借鑒臺(tái)灣地區(qū)建立稅務(wù)專業(yè)法庭、稅務(wù)規(guī)范性文件的司法審查，以實(shí)現(xiàn)納稅者權(quán)利保護(hù)相協(xié)同的局面。

在正當(dāng)程序價(jià)值追求方面，一是立法要明確正當(dāng)法律程序的要求。一方面，在全面推進(jìn)法治政府建設(shè)的過程中，盡快出臺(tái)《行政程序法》，以約束和規(guī)范政府行政權(quán)力；另一方面，提煉稅務(wù)行政的特性，全面改造升級(jí)《稅收征收管理法》有關(guān)程序的規(guī)定，融入正當(dāng)程序價(jià)值。二是要確保稅收征收管理上受到正當(dāng)程序的保障，使納稅者在稅收征管的過程中能夠得到事前的公開、事中的參與、事后的救濟(jì)，具體包括稅收規(guī)范性文件及納稅信息等資訊的公開，課稅事實(shí)證明責(zé)任歸屬的明確，稅務(wù)處分事前陳述與機(jī)關(guān)說理義務(wù)的落實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量的嚴(yán)格控制，稅務(wù)訴訟“雙前置”程序的廢除等。