郭洋

[摘 要]財(cái)政部于2016年7月根據(jù)《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》印發(fā)了《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》，并于2017年2月制定了《〈政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》。文章就《政府會計(jì)準(zhǔn)則》和《醫(yī)院會計(jì)制度》關(guān)于固定資產(chǎn)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、折舊計(jì)提和披露等標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了比較，以便實(shí)務(wù)中的理解和操作。

[關(guān)鍵詞]政府會計(jì)；固定資產(chǎn)準(zhǔn)則；醫(yī)院會計(jì)制度；比較

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.23.167

為適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，規(guī)范固定資產(chǎn)會計(jì)核算，提高會計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部2016年7月印發(fā)了《關(guān)于印發(fā)〈政府會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨〉等4項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》（財(cái)會〔2016〕12號，含《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》，自2017年1月1日起施行）。此外，財(cái)政部2017年2月制定了《〈政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》（財(cái)會〔2017〕4號），與《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》同步實(shí)施?！墩畷?jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確引入了“費(fèi)用”要素，為核算固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用奠定了基礎(chǔ)。《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》對政府會計(jì)主體計(jì)提固定資產(chǎn)折舊做出了統(tǒng)一規(guī)定，客觀上要求加快建立健全政府固定資產(chǎn)折舊核算標(biāo)準(zhǔn)體系，進(jìn)一步提高政府會計(jì)信息質(zhì)量。公立醫(yī)院已經(jīng)作為“與本級政府財(cái)政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國家事業(yè)單位”而被納入政府會計(jì)主體，與行政事業(yè)單位統(tǒng)一執(zhí)行政府會計(jì)準(zhǔn)則和政府會計(jì)制度。鑒于政府會計(jì)準(zhǔn)則與《醫(yī)院會計(jì)制度》（財(cái)會〔2010〕27號）有較大創(chuàng)新和變化，文章擬就二者關(guān)于固定資產(chǎn)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較分析，以便實(shí)務(wù)中的準(zhǔn)確理解和操作。

1 在固定資產(chǎn)定義方面，《政府會計(jì)準(zhǔn)則》比《醫(yī)院會計(jì)制度》更趨合理

與《醫(yī)院會計(jì)制度》相比，一是《政府會計(jì)準(zhǔn)則》在固定資產(chǎn)定義上增加了“控制”概念，只有確定是否控制，才能判斷與該固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否能流入政府會計(jì)主體，定義變化為固定資產(chǎn)確認(rèn)條件奠定了基礎(chǔ)，由此便將公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、保障性住房這三類資產(chǎn)排除在固定資產(chǎn)定義之外；二是《政府會計(jì)準(zhǔn)則》明確提出將圖書等之前難以準(zhǔn)確界定為固定資產(chǎn)的大批同類物資納入固定資產(chǎn)定義范圍之內(nèi)。

2 在固定資產(chǎn)確認(rèn)方面，《政府會計(jì)準(zhǔn)則》比《醫(yī)院會計(jì)制度》更注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

《醫(yī)院會計(jì)制度》較少涉及固定資產(chǎn)的會計(jì)確認(rèn)問題，側(cè)重對會計(jì)記錄問題做出了規(guī)定，而《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》則對固定資產(chǎn)的確認(rèn)做出了詳細(xì)規(guī)定，強(qiáng)調(diào)兩個方面：一是與該固定資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會計(jì)主體；二是該固定資產(chǎn)的成本或者價值能夠可靠地計(jì)量。這一規(guī)定對歸屬于固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)給出了統(tǒng)一說法，因此，醫(yī)院固定資產(chǎn)的確定應(yīng)當(dāng)結(jié)合醫(yī)院日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，注重對服務(wù)潛力的考量，不以帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入為唯一衡量依據(jù)。

3 在固定資產(chǎn)初始計(jì)量方面，《政府會計(jì)準(zhǔn)則》比《醫(yī)院會計(jì)制度》更加詳細(xì)

《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》與《醫(yī)院會計(jì)制度》相比，健全完善了固定資產(chǎn)的計(jì)價和入賬管理要求。兩者對外購、自行建造和改擴(kuò)建獲得的固定資產(chǎn)，按照成本進(jìn)行初始計(jì)量的原則是相同的，對于其他，如接受捐贈、無償調(diào)入和盤盈獲得固定資產(chǎn)，初始成本的確認(rèn)更加詳細(xì)?！夺t(yī)院會計(jì)制度》對于接受捐贈和無償調(diào)入的固定資產(chǎn)成本確定方法是一致的，而《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》對二者初始成本的確認(rèn)做出了更明確的區(qū)分。《醫(yī)院會計(jì)制度》規(guī)定，接受捐贈和無償調(diào)入的固定資產(chǎn)，其成本均比照同類或類似資產(chǎn)的市場價格或有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)確定。而《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，屬于無償調(diào)入的，其成本按照調(diào)出方的賬面價值、相關(guān)稅費(fèi)和運(yùn)雜費(fèi)等確定；屬于接受捐贈的，其成本按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定，若是沒有相關(guān)憑據(jù)且未經(jīng)資產(chǎn)評估、同類或類似資產(chǎn)的市場價格也無法可靠取得的，按照名義金額入賬，相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

4 在固定資產(chǎn)折舊方面，《政府會計(jì)準(zhǔn)則》比《醫(yī)院會計(jì)制度》政策調(diào)整較大

4.1 確立固定資產(chǎn)“實(shí)提”折舊的政策要求

與《醫(yī)院會計(jì)制度》相比，《政府會計(jì)準(zhǔn)則》取消了“待沖基金”這一科目，因此，財(cái)政、科教資金形成的資產(chǎn)折舊不必再通過“待沖基金”科目核算，而是根據(jù)用途計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或資產(chǎn)成本，由“虛提”變?yōu)椤皩?shí)提”折舊。這一變化解決了《醫(yī)院會計(jì)制度》在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時掩蓋資產(chǎn)損失、虛增收支結(jié)余的問題，從而更真實(shí)地反映醫(yī)院固定資產(chǎn)價值。

4.2 改變固定資產(chǎn)折舊計(jì)提時點(diǎn)

《醫(yī)院會計(jì)制度》規(guī)定，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照計(jì)提折舊，從下月起不計(jì)提折舊。而《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》規(guī)定，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開始計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計(jì)提折舊。計(jì)提折舊時點(diǎn)的變化能夠更加及時和真實(shí)地反映固定資產(chǎn)實(shí)際折舊情況，但是為應(yīng)對這一變化，醫(yī)院需要提前“摸清家底”，做好資產(chǎn)清查工作，為新舊制度銜接做好準(zhǔn)備。

5 在固定資產(chǎn)披露方面，《政府會計(jì)準(zhǔn)則》比《醫(yī)院會計(jì)制度》更加具體明確

《醫(yī)院會計(jì)制度》對固定資產(chǎn)的披露沒有做出明確要求，僅規(guī)定醫(yī)院會計(jì)報(bào)表附注至少應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售情況的說明、重大投資活動的說明等，醫(yī)院財(cái)務(wù)情況說明書至少應(yīng)當(dāng)對醫(yī)院的下列情況做出說明：資產(chǎn)利用、成本核算及控制、績效考評等情況?！墩畷?jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》將固定資產(chǎn)的披露作為單獨(dú)一章進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范，明確規(guī)定需在附注中披露固定資產(chǎn)的分類和折舊方法、使用年限、折舊率、賬面余額等九類信息。與《醫(yī)院會計(jì)制度》相比，《政府會計(jì)準(zhǔn)則》對固定資產(chǎn)信息披露的規(guī)定更加詳細(xì)、可操作性更強(qiáng)，為編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告奠定了基礎(chǔ)。

總之，《政府會計(jì)準(zhǔn)則》相對于《醫(yī)院會計(jì)制度》有關(guān)固定資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、核算、披露等會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)方面的重大改革、創(chuàng)新，對于統(tǒng)一行政單位、事業(yè)單位、高校、醫(yī)院等各政府會計(jì)主體現(xiàn)行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，夯實(shí)部門和單位編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)，準(zhǔn)確、完整、全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債“家底”和運(yùn)行成本，提高不同部門、單位會計(jì)信息的可比性具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。對于醫(yī)院財(cái)務(wù)人員和資產(chǎn)管理人員而言，需要關(guān)注、理解《政府會計(jì)準(zhǔn)則》相對于《醫(yī)院會計(jì)制度》在固定資產(chǎn)定義、確認(rèn)、計(jì)量和披露等方面的變化，掌握固定資產(chǎn)計(jì)價和折舊的管理要求，在醫(yī)院全面確立實(shí)提折舊的政策要求，準(zhǔn)確核算多資金來源下的臨床科室成本、醫(yī)療全成本和醫(yī)院全成本，為全面、完整反映自身資產(chǎn)價值信息和機(jī)構(gòu)運(yùn)行成本信息，建立價值補(bǔ)償機(jī)制，提供更加真實(shí)有力的數(shù)據(jù)支持。

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