黎曉

摘要：本文旨在通過(guò)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——長(zhǎng)期股權(quán)投資及其應(yīng)用指南中有關(guān)順逆流交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定和實(shí)例的解析，揭示其存在的不足之處，并期與廣大會(huì)計(jì)同行們共同探討解決之道。

關(guān)鍵詞：順逆交易；會(huì)計(jì)處理；探討

中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2018）018-0195-02

按照2014年3月新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，且投資方計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo)，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。而在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南（2014）中，引入了順流交易與逆流交易概念，即投資方與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)交易，且該資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分為順流交易和逆流交易的會(huì)計(jì)處理。投資方向聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投出或出售資產(chǎn)的是順流交易，反之則為逆流交易。

一、政策出臺(tái)背景分析

從以上概念描述來(lái)看，順流交易與逆流交易實(shí)質(zhì)上仍是關(guān)聯(lián)交易。從合并報(bào)表的角度看，有關(guān)聯(lián)交易就應(yīng)予以抵消，但對(duì)于個(gè)別報(bào)表，這種關(guān)聯(lián)交易就是一種平等市場(chǎng)主體各自的正常經(jīng)營(yíng)行為而已，不存在抵銷(xiāo)的問(wèn)題。而現(xiàn)實(shí)情況是，有些企業(yè)出于某種利益考慮，可能利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)報(bào)表數(shù)據(jù)，以期達(dá)到粉飾報(bào)表的目的。作為市場(chǎng)監(jiān)管方，為了規(guī)范市場(chǎng)主體經(jīng)營(yíng)行為，防止企業(yè)因關(guān)聯(lián)交易而導(dǎo)致報(bào)表閱讀者產(chǎn)生誤解，故采用了類(lèi)似于合并報(bào)表抵消的辦法對(duì)關(guān)聯(lián)交易加以調(diào)整，旨在促使企業(yè)真實(shí)反映其經(jīng)營(yíng)成果。

二、現(xiàn)行順逆流交易會(huì)計(jì)處理解析

筆者援引企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2014）中關(guān)于順逆流交易的會(huì)計(jì)處理案例加以解析。

【例1】2×10年1月，甲公司取得了乙公司20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?×13年11月，甲公司將其賬面價(jià)值為600萬(wàn)元的商品以900萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易；乙公司2×13年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元；不考慮所得稅及其他相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

1.順流交易情況下，甲公司個(gè)別報(bào)表期末應(yīng)做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整140.5萬(wàn)[（1000萬(wàn)-300萬(wàn)+2.5萬(wàn)）×20%]

貸：投資收益140.5萬(wàn)元

2.假設(shè)案例改為乙公司向甲公司出售資產(chǎn)的逆流交易，則甲公司個(gè)別報(bào)表期末應(yīng)比照順流交易處理。

3.甲乙公司之間無(wú)論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，其中屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷(xiāo)。

以上是原準(zhǔn)則應(yīng)用指南中關(guān)于案例的會(huì)計(jì)處理方法，但筆者在學(xué)習(xí)中發(fā)現(xiàn)，在某些情況下按上述方法會(huì)計(jì)處理后得到結(jié)果卻令人匪夷所思。下面舉例說(shuō)明：

【例2】沿用【例1】，假設(shè)原例中甲公司是2×13年12月將商品銷(xiāo)售給乙公司，乙公司于2×14年1月將其作為固定資產(chǎn)投入使用并計(jì)提折舊，且乙公司2×13年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)仍為1000萬(wàn)元。則甲公司2×13年末個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理是：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整140萬(wàn)元 [（1000萬(wàn)-300萬(wàn)）*20%]

貸：投資收益140萬(wàn)元

解析：對(duì)于乙公司，于2×13年底購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)還沒(méi)真正投入生產(chǎn)，不可能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益；換而言之，2×13年底甲公司銷(xiāo)售給乙公司的商品與乙公司當(dāng)年的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果根本沒(méi)有任何關(guān)系。既然無(wú)任何關(guān)系，甲公司按持有乙公司份額計(jì)算的投資收益200萬(wàn)元就是實(shí)實(shí)在在的收益，不存在虛假或重復(fù)計(jì)算的成分，為什么要抵消呢。此處的確令人費(fèi)解。

為了進(jìn)一步說(shuō)明其不合理性，筆者在【例2】條件基礎(chǔ)上再次修改部分條件加以分析：

【例3】沿用例2，假設(shè)乙公司2×13年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為O萬(wàn)元，則甲公司2×13年末個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理是：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 -60萬(wàn)元 [（0萬(wàn)-300萬(wàn)）*20%]

貸：投資收益

-60萬(wàn)元

解析：這樣的結(jié)果，猜想廣大讀者應(yīng)該明白了，甲公司因?yàn)榕c聯(lián)營(yíng)企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致投資收益出現(xiàn)虧損，造成報(bào)表反映與實(shí)際情況并不一致。對(duì)于投資方自身固然能明白其中的道理，但對(duì)于企業(yè)以外的相關(guān)投資決策者或報(bào)表閱讀者來(lái)說(shuō)極有可能產(chǎn)生信息誤解。

實(shí)際上，分析順流交易的全過(guò)程可以發(fā)現(xiàn)，投資方與聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間的順流交易所產(chǎn)生的收益，最終是以聯(lián)營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為實(shí)現(xiàn)該內(nèi)部交易收益。但請(qǐng)注意，此處特別強(qiáng)調(diào)的是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為。因?yàn)橹灰?lián)營(yíng)企業(yè)通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)完成該內(nèi)部交易標(biāo)的的消化即可判定內(nèi)部交易收益是否實(shí)現(xiàn)，至于聯(lián)營(yíng)企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)對(duì)該內(nèi)部交易收益的價(jià)值全部收回（比如溢價(jià)或折價(jià)），則是以聯(lián)營(yíng)企業(yè)的最終經(jīng)營(yíng)成果體現(xiàn)，并通過(guò)投資收益反向傳遞給各投資方，因此，順流交易所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益只與聯(lián)營(yíng)企業(yè)的行為與否有關(guān)，與聯(lián)營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果沒(méi)有必然聯(lián)系。

筆者認(rèn)為，目前順流交易會(huì)計(jì)處理方法，不妥之處就在于沒(méi)有找準(zhǔn)抵消的突破點(diǎn)。順流交易發(fā)生時(shí)其所包含的內(nèi)部交易損益是體現(xiàn)在營(yíng)業(yè)收入中的，并沒(méi)有在投資收益中反映。而通過(guò)調(diào)整投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)股權(quán)投資及投資收益的做法盡管能達(dá)到抵銷(xiāo)的目的，但抵消后的結(jié)果卻無(wú)法令人信服。所以，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理方法不適用于順流交易。

那么，逆流交易是否也存在上述現(xiàn)象呢？由于逆流交易是站在投資方角度看待關(guān)聯(lián)交易的，逆流交易發(fā)生時(shí)其所包含的內(nèi)部交易損益實(shí)際是通過(guò)投資方享有的投資份額體現(xiàn)在投資方的投資損益中，此時(shí)抵消投資方的長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益是符合邏輯的，因此，原會(huì)計(jì)處理方法適用于逆流交易。

三、順逆流交易會(huì)計(jì)處理之我見(jiàn)

鑒于順流交易與逆流交易是站在投資方的角度區(qū)分交易方向的，應(yīng)予以區(qū)別對(duì)待處理。如果是母子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，按照合并報(bào)表規(guī)則進(jìn)行抵銷(xiāo)，毋需區(qū)分交易主體的交易方向；但投資方與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易則不同，因?yàn)榻灰追较虻牟煌瑢?dǎo)致其所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益對(duì)投資方的影響不同，因此必須區(qū)別對(duì)待。

筆者認(rèn)為，可否參考企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則13號(hào)——或有事項(xiàng)，將順流交易中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益看作是未來(lái)不確定事項(xiàng)的處理。即：將順流交易納入或有事項(xiàng)范疇，考慮增設(shè)一個(gè)“待確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易收益”科目，以反映順流交易中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益，而逆流交易仍維持原有處理方法不變。下面舉例說(shuō)明。

【例4】仍沿用【例1】資料，則甲公司的會(huì)計(jì)處理：

1.首先，報(bào)表期末按權(quán)益法核算長(zhǎng)期投資及其收益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一損益調(diào)整200萬(wàn)元[1000萬(wàn)*20%]

貸：投資收益200萬(wàn)元

2.然后，計(jì)算確認(rèn)順流交易中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并作抵銷(xiāo)處理。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入59.5萬(wàn)元[（300萬(wàn)-2.5萬(wàn)）*20%]

貸：待確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易收益59.5萬(wàn)元

3.如果投資方另有子公司，需要編制合并報(bào)表，則只需抵銷(xiāo)投資方與聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易的交易成本即可。即：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入120萬(wàn)元（600萬(wàn)*20%）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本120萬(wàn)元

經(jīng)上述會(huì)計(jì)處理后，無(wú)論是個(gè)別報(bào)表還是合并報(bào)表，投資方利潤(rùn)表中主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)項(xiàng)目不再包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，投資收益項(xiàng)目所反映的是投資方應(yīng)享有的真實(shí)收益，在資產(chǎn)負(fù)債表中，負(fù)債方則多了一項(xiàng)“待確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易收益”，以反映投資方的關(guān)聯(lián)交易情況。這樣的處理，不僅實(shí)現(xiàn)了關(guān)聯(lián)交易的抵銷(xiāo)，又兼顧了投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期投資的正確核算。

另外，上述處理方法，肯定會(huì)涉及到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)的差異問(wèn)題，由此產(chǎn)生的所得稅差異可以運(yùn)用所得稅會(huì)計(jì)處理加以調(diào)整解決，筆者在此不再贅述。