陳繼萍 肖鐵輝

摘要：荒山綠化是一項造福于民的巨大工程，但由于實際執(zhí)行會計準(zhǔn)則時許多企業(yè)難以準(zhǔn)確把握其實質(zhì)，造成計量不準(zhǔn)確、會計信息失真，嚴(yán)重影響相關(guān)管理者決策和項目的可持續(xù)發(fā)展。本文基于烏魯木齊市荒山綠化承包政策，分析荒山綠化承包的經(jīng)濟實質(zhì)，剖析荒山綠化承包企業(yè)會計處理中存在的問題，提出完善其會計處理的思路，以期加強荒山綠化項目經(jīng)濟效益評價，加快荒山綠化進程，改善城市人居生態(tài)環(huán)境和質(zhì)量，促進城市可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：荒山綠化；承包；會計處理；或有事項

新疆地處祖國西北邊陲，生態(tài)環(huán)境極為脆弱，是中國沙漠化面積最大、分布最廣、危害最嚴(yán)重的省區(qū)。為在城市周圍形成綠化屏障、改善城市人居生態(tài)環(huán)境和質(zhì)量，促進城市可持續(xù)發(fā)展，烏魯木齊市政府決定加大城市周邊荒山綠化力度，已取得顯著成效。但政府主導(dǎo)模式存在的問題也日益凸現(xiàn)，資金不足和項目運營效率低下是其關(guān)鍵問題。為推進荒山綠化的有效實施，烏魯木齊市政府出臺了吸收社會資本參與荒山綠化的優(yōu)惠政策，極大的鼓舞了社會資本參與荒山荒地綠化的熱情，有百余家企業(yè)投資荒山綠化項目，大面積的荒山、荒灘、荒坡披上了綠裝，極大的改善了首府城市的生態(tài)環(huán)境，提升了城市的宜居水平，帶動了區(qū)域經(jīng)濟的發(fā)展。

企業(yè)投資荒山綠化有效緩解了政府主導(dǎo)下的資金不足和效率低下問題。但在荒山綠化項目實施過程中，涉及綠地、林木類生物資產(chǎn)、建設(shè)用地等多項業(yè)務(wù)的運營，承包企業(yè)如何恰當(dāng)?shù)胤从诚嚓P(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本等，至今未有統(tǒng)一的會計處理方法。這不僅影響到投資前對荒山綠化項目的可行性分析，更重要的是影響到荒山綠化承包企業(yè)資源的配置、再融資機會的獲得、經(jīng)濟效益的評價和對投資積極性的保護。因此，本文著重研討荒山綠化承包企業(yè)的會計處理問題，以期通過對會計處理的改進，準(zhǔn)確、完整的反映其經(jīng)濟效益。

1 荒山綠化承包的概述

為加快荒山綠化進程，2002年烏魯木齊市人民政府出臺了《烏魯木齊市荒山綠化承包管理辦法》，規(guī)定：承包耕種未經(jīng)開發(fā)利用的國有、集體荒山的，5年內(nèi)免征農(nóng)業(yè)稅。在新開發(fā)的荒山上生產(chǎn)農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品的視不同作物和不同情況，自有收入時起3年內(nèi)免農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅。國有荒山等未利用地依法出讓給單位和個人進行造林、種草等生態(tài)建設(shè)的，可以減免土地出讓金。承包者擁有土地使用權(quán)和林木所有權(quán)，土地使用權(quán)50年不變；凡達到合同約定協(xié)議并符合生態(tài)建設(shè)條件的，允許從中劃出不超過30%的土地，依法按協(xié)議出讓最低價辦理出讓手續(xù)后用于其他經(jīng)營；達到出讓合同約定的投資金額并符合生態(tài)建設(shè)條件的，土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓、出租、抵押；土地使用權(quán)期限屆滿后可以申請續(xù)期。

政府制訂荒山綠化承包優(yōu)惠政策的目的是吸引社會資本參與荒山綠化工程，有效緩解政府主導(dǎo)下的資金不足和效率低下。而企業(yè)以營利為目的，多數(shù)企業(yè)希望通過承包荒山綠化，履行應(yīng)盡義務(wù)，換取30%的建設(shè)用地用于經(jīng)營開發(fā)，同時還可享有70%的綠地土地使用權(quán)和林木所有權(quán)〔2〕。

因此，荒山綠化承包的實質(zhì)是承包企業(yè)通過承擔(dān)二項義務(wù)——造林義務(wù)和綠林管護義務(wù)換入三項相關(guān)資產(chǎn)——綠地土地使用權(quán)、林木等生物資產(chǎn)和建設(shè)用地土地使用權(quán)，后續(xù)涉及綠地、林木類生物資產(chǎn)和建設(shè)用地的經(jīng)營。

2 荒山綠化承包企業(yè)會計處理中存在的問題

從法律形式上看，荒山綠化承包企業(yè)與政府簽訂承包協(xié)議后，雙方權(quán)利、義務(wù)已明確約定，但進一步分析交易的實質(zhì)，其中涉及多項資產(chǎn)、負(fù)債與業(yè)務(wù)。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，承包企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易的經(jīng)濟實質(zhì)時行會計確認(rèn)、計量和報告。而目前荒山綠化承包企業(yè)會計核算中仍存在較多問題，未能準(zhǔn)確反映荒山綠化承包企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成本和現(xiàn)金流量，對承包企業(yè)的再融資、資源配置、經(jīng)濟效益評價帶來了難以估量的負(fù)面影響。

2.1 會計確認(rèn)不完整

通過對荒山綠化承包經(jīng)濟實質(zhì)的分析，發(fā)現(xiàn)可能涉及以下問題：綠地土地使用權(quán)的確認(rèn)、林木類生物資產(chǎn)的確認(rèn)、建設(shè)用地土地使用權(quán)的確認(rèn)；與造林義務(wù)和綠地管護義務(wù)對應(yīng)的或有負(fù)債和預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)；綠地、林木類生物資產(chǎn)、建設(shè)用地運營過程中收入與成本的確認(rèn)。

而目前幾乎所有的荒山綠化承包企業(yè)都未對綠地土地使用權(quán)和林木類生物資產(chǎn)進行確認(rèn)，而是將所有支出一律計入建設(shè)用地開發(fā)成本。同時，承包企業(yè)僅對已實際發(fā)生的造林義務(wù)和綠地管護義務(wù)進行確認(rèn)，對未來近50年的綠地管護帶來的預(yù)計負(fù)債未加以確認(rèn)。對收入和成本的核算也僅限于建設(shè)用地業(yè)務(wù)。會計確認(rèn)上的不完整直接導(dǎo)致了企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成本和現(xiàn)金流量的不準(zhǔn)確。

2.2 會計計量不準(zhǔn)確

從現(xiàn)有荒山綠化承包企業(yè)的會計處理調(diào)研情況看，所有企業(yè)完全以歷史成本為基礎(chǔ)確認(rèn)，致使建設(shè)用地的土地使用權(quán)成本偏低。同時，由于新疆自然條件干旱，降水量小，蒸發(fā)量大，土壤有機質(zhì)、腐殖質(zhì)含量低，后期管護費用較高，對其不予以準(zhǔn)確計量，無法準(zhǔn)確反映承包企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。

2.3 信息披露不充分

在荒山綠化承包協(xié)議履行過程中，涉及多個或有資產(chǎn)、或有負(fù)債和預(yù)計負(fù)債的信息披露，但目前荒山綠化承包企業(yè)尚未對相關(guān)信息進行披露，使政府管理部門、信貸機構(gòu)、投資人等無法及時充分的獲取相關(guān)信息。

3 完善荒山綠化承包企業(yè)會計核算的思路

荒山綠化承包過程涉及多個或有事項，存在一些關(guān)鍵時點，直接影響到對交易和事項性質(zhì)的認(rèn)定。本部分以荒山綠化過程中的關(guān)鍵時點為脈絡(luò)，分析其會計處理問題。

3.1簽定承包合同至取得景觀瞻仰用地土地證之前

荒山綠化承包企業(yè)與土地局簽定土地承包合同，此時承包企業(yè)承擔(dān)了在3-5年的時間內(nèi)完成不低于總用地面積70%的造林面積義務(wù)，能否取得景觀瞻仰用地土地證還具有較大的不確定性，今后是否需要繼續(xù)承擔(dān)綠林管護義務(wù)也尚不確定。

3.1.1相關(guān)負(fù)債的確認(rèn)、計量與披露

簽定荒山綠化承包合同后，承包企業(yè)承擔(dān)了一項現(xiàn)實義務(wù)——造林義務(wù)和一項潛在義務(wù)——綠林管護義務(wù)。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—-或有事項》如果造林義務(wù)的金額能夠可靠計量，應(yīng)作為預(yù)計負(fù)債加以確認(rèn)。在選取計量屬性時，由于造林義務(wù)的履行期有較長的時間跨度，貨幣時間價值的影響重大，在確定預(yù)計負(fù)債的金額時，應(yīng)考慮采用現(xiàn)值計量，即通過對履行造林義務(wù)過程中相關(guān)未來現(xiàn)金流出進行折現(xiàn)后確定最佳估計數(shù)。同時，重點披露預(yù)計負(fù)債的形成原因和預(yù)期的補償金額。

如果造林義務(wù)的金額不能夠可靠計量，造林義務(wù)和綠林管護義務(wù)一樣，作為或有負(fù)債進行披露即可，重點披露或有負(fù)債形成的原因、預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響以及獲得補償?shù)目赡苄浴?/p>

在確認(rèn)造林義務(wù)或履行造林義務(wù)過程中的相關(guān)支出，是為取得三項資產(chǎn)付出的總代價，先一律計入“長期待攤費用”，待相關(guān)資產(chǎn)符合確認(rèn)條件后再予以轉(zhuǎn)出。

3.1.2相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)與披露

荒山綠化承包企業(yè)簽定承包合同后，能否取得綠地土地使用權(quán)、林木等生物資產(chǎn)和建設(shè)用地土地使用權(quán)仍具有較大的不確定性。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—-或有事項》，綠地土地使用權(quán)、林木類生物資產(chǎn)和建設(shè)用地土地使用權(quán)表現(xiàn)為或有資產(chǎn)，無需確認(rèn)。并且其能否帶來經(jīng)濟利益流入具有較大的不確定性，未達到或有資產(chǎn)的披露條件，無需披露。

3.2取得景觀瞻仰用地之后

承包企業(yè)在3-5年的時間內(nèi)完成不低于總用地面積70%的造林面積后，由相關(guān)部門對荒山綠化進行驗收，驗收合格后與土地局簽定土地出讓合同，取得景觀瞻仰用地土地證。此時，承包者擁有土地使用權(quán)和林木所有權(quán)，并承擔(dān)綠林的管護義務(wù)。

3.2.1綠地管護義務(wù)的計量

取得景觀瞻仰用地之后，承包企業(yè)在未來承擔(dān)的綠林管護義務(wù)由潛在義務(wù)轉(zhuǎn)為現(xiàn)實義務(wù)，并且相關(guān)部門已測算出單位綠地面積的管護支出，使管護義務(wù)帶來的經(jīng)濟利益流出能夠可靠計量。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—或有事項》，該義務(wù)從或有負(fù)債轉(zhuǎn)換為預(yù)計負(fù)債，應(yīng)進行確認(rèn)，同時計入“長期待攤費用”。

3.2.2綠地土地使用權(quán)、林木類生物資產(chǎn)的初始計量

取得景觀瞻仰用地之后，綠地土地使用權(quán)、林木等生物資產(chǎn)已從或有資產(chǎn)轉(zhuǎn)為真正的資產(chǎn)，應(yīng)加以確認(rèn)。同時，荒山綠化承包的實質(zhì)是承包企業(yè)通過承擔(dān)二項義務(wù)——造林義務(wù)和綠林管護義務(wù)換入三項相關(guān)資產(chǎn)——綠地土地使用權(quán)、林木等生物資產(chǎn)和建設(shè)用地土地使用權(quán)。因此，三項資產(chǎn)的初始確認(rèn)總金額應(yīng)等于其所承擔(dān)的義務(wù)，即承包企業(yè)履行造林義務(wù)和綠林管護義務(wù)過程中預(yù)計未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解---固定資產(chǎn)》，在實務(wù)中企業(yè)可能以一筆款項同時購入多項沒有單獨標(biāo)價的資產(chǎn)。如果這些資產(chǎn)均符合固定資產(chǎn)的定義，并滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，則應(yīng)將各項資產(chǎn)單獨確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并按各項固定資產(chǎn)公允價值的比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。如果以一筆款項購入的多項資產(chǎn)中還包固定資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)，也應(yīng)按類似的方法予以處理。借鑒以上做法，承包企業(yè)應(yīng)根據(jù)市場可獲得的信息，參照相同條件下綠地土地使用權(quán)、林木等生物資產(chǎn)和建設(shè)用地土地使用權(quán)的公允價值，按各項資產(chǎn)公允價值的比例對總金額進行分配，從“長期待攤費用”中轉(zhuǎn)出，分別確認(rèn)為綠地土地使用權(quán)和生物資產(chǎn)。建設(shè)用地土地使用權(quán)待符合確認(rèn)條件后再予以反映。

3.2.3綠地土地使用權(quán)、林木類生物資產(chǎn)的后續(xù)計量

綠地土地使用權(quán)、林木類生物資產(chǎn)在達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的之前，相關(guān)支出應(yīng)資本化，計入資產(chǎn)成本；在達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后，為了維護或提高其使用效能，需要對其進行管護等，但此時資產(chǎn)能夠帶來現(xiàn)實的經(jīng)濟利益，因此所發(fā)生的這類后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)予以費用化，計入當(dāng)期損益。

綠地土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計量，對達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的綠地土地使用權(quán)按期攤銷，并根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)和受益對象計入相關(guān)成本或當(dāng)期損益。

對于林木類生物資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—生物資產(chǎn)》，通常應(yīng)當(dāng)采用歷史成本進行后續(xù)計量，并需要區(qū)分消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物。其中，消耗性生物資產(chǎn)按成本減累計跌價準(zhǔn)備計量；未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計減值準(zhǔn)備計量，成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計折舊及累計減值準(zhǔn)備計量；公益性生物資產(chǎn)按成本計量。

3.2.4建設(shè)用地土地使用權(quán)的披露

取得景觀瞻仰用地之后，30%的建設(shè)用地手續(xù)仍需報批，建設(shè)用地土地使用權(quán)只是很可能取得，尚未達到基本確定的程度，仍然是或有資產(chǎn)，不予確認(rèn)。但達到披露要求，應(yīng)進行信息披露。重點披露其形成的原因、預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響等。

3.3部分景觀瞻仰用地變更為建設(shè)用地后

此時承包企業(yè)開始享有分批取得建設(shè)用地的權(quán)利，荒山綠化的投資與建設(shè)用地的取得產(chǎn)生了必然聯(lián)系，以取得建設(shè)用地為目的的荒山綠化承包，實質(zhì)上已形成事實，政策上已得以落實。此時，實際取得的建設(shè)用地土地使用權(quán)已符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，應(yīng)按建設(shè)用地的取得比例和“長期待攤費用”的余額確認(rèn)對應(yīng)的建設(shè)用地土地使用權(quán)。在后續(xù)計量中，根據(jù)建設(shè)用地的經(jīng)營性質(zhì)，分期攤銷或轉(zhuǎn)入開發(fā)成本。

根據(jù)以上分析，可以看出初始階段對預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)、計量有助于企業(yè)加強風(fēng)險管理和應(yīng)對。對資產(chǎn)的準(zhǔn)確反映有助于準(zhǔn)確評價各項資產(chǎn)的真實價值，既能提升企業(yè)的融資機會又能提高建設(shè)用地的價值，從而準(zhǔn)確評價經(jīng)營效益，改進后的財務(wù)報表使管理決策層能準(zhǔn)確把握其經(jīng)濟實質(zhì)，促進該項目的可持續(xù)發(fā)展。

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本文受教育部人文社科項目《生態(tài)文明導(dǎo)向下新疆城市周邊荒山綠化項目績效評價研究》（項目編號13YJC630005）資助。