（重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院重慶400054）

2014年5月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）聯(lián)合發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15）。為了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，我國財(cái)政部于2017年7月17日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，大幅修改了收入的確認(rèn)計(jì)量和對(duì)相關(guān)信息的披露，此次準(zhǔn)則的修訂必將對(duì)企業(yè)收入、利潤等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量產(chǎn)生重大影響，相應(yīng)地會(huì)計(jì)處理也會(huì)發(fā)生變化。電商企業(yè)應(yīng)提前做好充分準(zhǔn)備，進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)處理。

一、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下電商企業(yè)收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

就電商企業(yè)一般的銷售流程來說，實(shí)物商品銷售分為三步。第一步，消費(fèi)者選購下單，支付貨款暫存至第三方平臺(tái)，如支付寶。第二步，電商企業(yè)將貨物交付給物流公司，物流公司負(fù)責(zé)運(yùn)送到消費(fèi)者手中。第三步，消費(fèi)者收貨或者退換貨，點(diǎn)擊確認(rèn)收貨后第三方平臺(tái)將貨款劃入電商企業(yè)賬戶。

參考舊收入準(zhǔn)則第二章第四條，銷售商品收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)必須同時(shí)滿足五個(gè)條件，一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，二是企業(yè)沒有對(duì)已售出商品實(shí)施有效控制，三是收入的金額能夠可靠計(jì)量，四是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，五是相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。按照舊收入準(zhǔn)則的確認(rèn)條件，電商企業(yè)在第三方平臺(tái)擔(dān)保下的實(shí)物銷售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)可以劃分為：（1）電商企業(yè)將貨物交付給物流公司。（2）消費(fèi)者確認(rèn)收貨。（3）消費(fèi)者沒有確認(rèn)收貨，但交易商品退換貨期已過。

結(jié)合舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以上三個(gè)時(shí)點(diǎn)均滿足收入確認(rèn)條件，屬于電商企業(yè)可以確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)。電商企業(yè)可以任意選擇收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，是因?yàn)榕f會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的時(shí)間較早，沒有考慮新興行業(yè)業(yè)務(wù)模式下收入的確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)信息的披露。任意選擇收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)會(huì)給企業(yè)帶來隱患。首先，僅憑會(huì)計(jì)人員主觀職業(yè)判斷收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，難以避免會(huì)計(jì)人員為了操縱利潤、為了企業(yè)或自身利益做出錯(cuò)誤判斷。再加上會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)素養(yǎng)和道德水平參差不齊，職業(yè)判斷水準(zhǔn)也有高低之分。其次，容易導(dǎo)致經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。利潤的主要來源就是收入，沒有真實(shí)可靠及時(shí)的收入，不僅會(huì)使利潤的可靠性大大降低，還會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，難以為企業(yè)的經(jīng)營管理者和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供參考。對(duì)于交易頻繁的電商企業(yè)來說，及時(shí)確認(rèn)收入更是顯得至關(guān)重要。

二、新收入準(zhǔn)則下電商企業(yè)收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

我國財(cái)政部于2017年7月17日發(fā)布了 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，并于2018年1月1日起正式施行。新舊收入準(zhǔn)則的不同之處可以歸納為三點(diǎn)：（1）擴(kuò)大了收入確認(rèn)的范圍。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的收入種類只有銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。新收入準(zhǔn)則不僅確認(rèn)了這三類收入，還增加了除長期股權(quán)投資、租賃、金融工具、原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同之外的所有同客戶簽訂的合同收入。（2）新收入準(zhǔn)則擯棄了原有的五個(gè)收入確認(rèn)條件，使用“五步確認(rèn)法”模型確認(rèn)收入。（3）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)從風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移變?yōu)榭刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移，建立以合同條款為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)模型，沖破了商品和服務(wù)的邊界。

就電商企業(yè)的銷售流程來說，在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下存在三個(gè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。而按照新收入準(zhǔn)則，電商企業(yè)應(yīng)該在商品控制權(quán)完全轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者并完成履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。也就是說如果消費(fèi)者收貨后及時(shí)確認(rèn)收貨，電商企業(yè)此時(shí)確認(rèn)收入；如果消費(fèi)者沒有及時(shí)確認(rèn)收貨，電商企業(yè)應(yīng)該在該商品的退換貨期已過之時(shí)確認(rèn)收入。

近年來，隨著新興行業(yè)的不斷發(fā)展和新收入類型的增加，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入的范圍有限。新收入準(zhǔn)則的發(fā)布不僅為企業(yè)提供了規(guī)范操作的依據(jù)，而且增強(qiáng)了收入的可比性。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)電商企業(yè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)影響的案例分析

新收入準(zhǔn)則影響電商企業(yè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的情況有數(shù)十種之多，以下詳細(xì)分析其中五種典型情形的賬務(wù)處理。

情形一：滿額省和滿額包郵的銷售

客戶甲在一般納稅人電商A處購買了一件商品，該商品的標(biāo)價(jià)為200元，成本為130元，該商品的增值稅稅率為16%。電商A正在進(jìn)行“滿200省30”和“滿100包郵”的優(yōu)惠活動(dòng)?？蛻艏紫聠吸c(diǎn)擊付款，實(shí)際支付170元貨款到第三方支付平臺(tái)。電商A通過物流公司發(fā)貨，支付給物流公司8元。兩天后，客戶甲實(shí)際收到貨物并點(diǎn)擊確認(rèn)收貨。第三方支付平臺(tái)立即將170元貨款劃入電商A的賬戶中。

1.電商A發(fā)出貨物時(shí)。

借：發(fā)出商品 130

銷售費(fèi)用——運(yùn)費(fèi)8

貸：庫存商品 130

銀行存款 8

2.客戶甲確認(rèn)收貨，電商A確認(rèn)收入。

借：其他貨幣資金——第三方支付平臺(tái)170.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 146.55

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）23.45

借：主營業(yè)務(wù)成本 130

貸：發(fā)出商品 130

情形二：滿額贈(zèng)送商品的銷售

客戶乙在一般納稅人電商B處購買了一件X商品，該商品的標(biāo)價(jià)為200元，成本為130元，增值稅稅率為16%。電商B正在進(jìn)行消費(fèi)滿200元贈(zèng)送一個(gè)標(biāo)價(jià)為20元的杯子的活動(dòng)，該杯子的成本為15元?？蛻粢尹c(diǎn)擊確認(rèn)訂單并支付200元價(jià)款和10元快遞費(fèi)用到第三方支付平臺(tái)。電商B將商品和贈(zèng)品交付給物流公司，實(shí)際支付給物流公司10元。兩天后，客戶乙實(shí)際收到貨物并確認(rèn)收貨，第三方支付平臺(tái)將210元?jiǎng)澣腚娚藼的賬戶中。

1.電商B發(fā)出貨物。

借：發(fā)出商品 145

其他應(yīng)收款——運(yùn)費(fèi)10

貸：庫存商品 145

銀行存款 10

2.客戶乙確認(rèn)收貨，電商B確認(rèn)收入。

借：其他貨幣資金——第三方支付平臺(tái)210.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入——X156.74

——杯子15.67

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）27.59

其他應(yīng)收款——運(yùn)費(fèi)10.00

借：主營業(yè)務(wù)成本——X130

——杯子15

貸：發(fā)出商品 145

買贈(zèng)促銷活動(dòng)贈(zèng)送的商品不是無償捐贈(zèng)的，需要確認(rèn)收入，并在確認(rèn)時(shí)按照每種商品單獨(dú)售價(jià)的比例進(jìn)行分?jǐn)偅ê樔A，2017）。

情形三：附保修服務(wù)的銷售

客戶丙在一般納稅人電商C處購買了一件商品，該商品的標(biāo)價(jià)為200元，成本為130元，增值稅稅率為16%?？蛻舯硗庵Ц读?0元在電商C處購買了該商品一年內(nèi)免費(fèi)保修的服務(wù)，40元是電商C代維修廠家收取的，電商C不負(fù)責(zé)維修?？蛻舯c(diǎn)擊確認(rèn)付款，支付了200元商品價(jià)款、40元保修服務(wù)費(fèi)、10元運(yùn)費(fèi)到第三方支付平臺(tái)。電商C交付商品給物流公司，實(shí)際支付物流公司10元。兩天后，客戶丙實(shí)際收到貨物并確認(rèn)收貨，第三方支付平臺(tái)將250元?jiǎng)澣腚娚藽的賬戶中。

1.電商C發(fā)出貨物。

借：發(fā)出商品 130

其他應(yīng)收款——運(yùn)費(fèi)10

貸：庫存商品 130

銀行存款 10

2.客戶丙確認(rèn)收貨，電商C確認(rèn)商品銷售收入并向廠家支付代收的保修費(fèi)用。

借：其他貨幣資金——第三方支付平臺(tái)250.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 172.41

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）27.59

其他應(yīng)收款——運(yùn)費(fèi)10.00

其他應(yīng)付款——維修廠家40.00

借：主營業(yè)務(wù)成本 130

貸：發(fā)出商品 130

借：其他應(yīng)付款——維修廠家40

貸：銀行存款 40

情形四：客戶使用已有優(yōu)惠券的銷售

客戶丁在一般納稅人電商D處購入了一件商品，該商品的標(biāo)價(jià)為200元，成本為130元，增值稅稅率為16%?？蛻舳≈霸陔娚藾處消費(fèi)獲得了一張優(yōu)惠券，該優(yōu)惠券可以在消費(fèi)滿100元的情況下省40元。客戶丁確認(rèn)下單并支付了160元的價(jià)款和10元的快遞費(fèi)到第三方支付平臺(tái)。電商D通過物流公司發(fā)貨，支付給物流公司10元。兩天后，客戶丁收到貨物并確認(rèn)收貨。

1.發(fā)出商品時(shí)。

借：發(fā)出商品 130

其他應(yīng)收款——運(yùn)費(fèi)10

貸：庫存商品 130

銀行存款 10

2.物流公司發(fā)貨兩天后，電商D確認(rèn)收入。

借：其他貨幣資金——第三方支付平臺(tái)170.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 137.93

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）22.07

其他應(yīng)收款——運(yùn)費(fèi)10.00

借：主營業(yè)務(wù)成本 130

貸：發(fā)出商品 130

購買前贈(zèng)送的優(yōu)惠券在本次購買時(shí)使用可直接扣減相應(yīng)金額，這種情形類似于商業(yè)折扣，應(yīng)按扣減后實(shí)際收到的款項(xiàng)確認(rèn)收入（胡順華，2017）。

情形五：七天無理由退貨的銷售

客戶戊在一般納稅人電商E處購入一批可七天無理由退貨的商品，該批商品標(biāo)價(jià)為200元，成本為130元，增值稅稅率為16%?？蛻粑齑_認(rèn)下單并支付了200元的價(jià)款和10元的快遞費(fèi)到第三方支付平臺(tái)。電商D通過物流公司發(fā)貨，支付給物流公司10元。兩天后，客戶戊收到貨物但未點(diǎn)擊確認(rèn)收貨，在收到貨物的第八天，系統(tǒng)默認(rèn)客戶確認(rèn)收貨，第三方支付平臺(tái)將170元貨款劃入電商E的賬戶中。

1.發(fā)出商品時(shí)。

借：發(fā)出商品 130

貸：庫存商品 130

2.客戶戊收到貨物的第八天，電商E才能確認(rèn)收入。

借：其他貨幣資金——第三方支付平臺(tái)170.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 146.55

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）23.45

借：主營業(yè)務(wù)成本 130

貸：發(fā)出商品 130

電商行業(yè)屬于新興實(shí)體經(jīng)濟(jì)，怎樣積極推動(dòng)其發(fā)展并逐漸加以規(guī)范是重中之重。新收入準(zhǔn)則的頒布對(duì)電商企業(yè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)等問題做出了規(guī)范，同時(shí)保證了電商企業(yè)持續(xù)發(fā)展的空間。電商企業(yè)的會(huì)計(jì)人員和管理人員應(yīng)緊跟時(shí)代步伐，學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則并規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)處理。