劉方丹

【摘要】全球最大100家企業(yè)有60家企業(yè)主要收入來(lái)自互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)商業(yè)模式。伴隨著互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)的興起，這類企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為也初現(xiàn)端倪。本文以利安達(dá)對(duì)九好集團(tuán)的審計(jì)失敗案件為例，剖析互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)的審計(jì)難點(diǎn)，進(jìn)而對(duì)提高該行業(yè)審計(jì)質(zhì)量提出行之有效的建議。

【關(guān)鍵詞】互聯(lián)網(wǎng)；企業(yè)；審計(jì)

【中圖分類號(hào)】F239.45

一、引言

平臺(tái)企業(yè)是將供給方和需求方聚集在一起，從而產(chǎn)生高價(jià)值交易的企業(yè)（MARSHALL、GEOFFREY和SANGEET，2016）。傳統(tǒng)的平臺(tái)經(jīng)濟(jì)，例如購(gòu)物商城、農(nóng)貿(mào)市場(chǎng)古已有之，但是在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的東風(fēng)下，互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)不論從技術(shù)含量上，還是數(shù)量體量上，都有了質(zhì)的飛越。Thomas R. Eisenmann教授研究發(fā)現(xiàn)，全球最大100家企業(yè)有60家企業(yè)主要收入來(lái)自互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)商業(yè)模式。全球100多家獨(dú)角獸企業(yè)里，70%以上采用互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)模式。例如谷歌、亞馬遜、Airbnb等，在我國(guó)，淘寶、京東、滴滴等互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)同樣如火如荼。這些企業(yè)雖然所處行業(yè)不盡相同，但是都在自己所在的行業(yè)中吸引了大量的客戶與供應(yīng)商。

伴隨著互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)的興起，這類企業(yè)的舞弊行為也初現(xiàn)端倪。2016年5月，因在并購(gòu)湘財(cái)證券過程中存在財(cái)務(wù)舞弊、操縱市場(chǎng)等行為，證監(jiān)會(huì)定格處罰大智慧及其審計(jì)機(jī)構(gòu)立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。2017年初，同樣是互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)，九好集團(tuán)因?yàn)槔秘?cái)務(wù)舞弊 “忽悠式”重組，同樣被證監(jiān)會(huì)定格處罰，而作為審計(jì)機(jī)構(gòu)的利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所被罰900萬(wàn)元。通過對(duì)這些企業(yè)的分析可以發(fā)現(xiàn)，互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)類企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)具有明顯差異，而這些差異導(dǎo)致互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)舞弊行為更具隱蔽性，審計(jì)難度更大。

二、互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)審計(jì)難點(diǎn)

互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)同時(shí)具有互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)和平臺(tái)企業(yè)的特征，與傳統(tǒng)的線下線型企業(yè)不論在企業(yè)的商業(yè)模式、業(yè)務(wù)模式還是盈利模式上都存在較大的區(qū)別。例如互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)為輕資產(chǎn)模式，沒有實(shí)物流，收入成本配比性差等，這些都使得互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)具有更高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）沒有實(shí)物流，收入成本配比性差

傳統(tǒng)企業(yè)業(yè)務(wù)模式通常為采購(gòu)原材料、生產(chǎn)產(chǎn)品、銷售產(chǎn)品，收入和成本的配比性強(qiáng)，虛增收入難度大，利潤(rùn)率可以合理估計(jì)，同時(shí)傳統(tǒng)企業(yè)行業(yè)更為成熟，毛利率的行業(yè)數(shù)據(jù)參考性強(qiáng)。

但是互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)商業(yè)模式與傳統(tǒng)企業(yè)不同，他們?yōu)楣?yīng)商和客戶提供橋梁，幫助他們達(dá)成交易，按照成交額的一定比例收取服務(wù)費(fèi)用。沒有傳統(tǒng)的采購(gòu)環(huán)節(jié)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)?？偟膩?lái)說(shuō)便是沒有實(shí)物流。費(fèi)用構(gòu)成則多為人工成本和平臺(tái)維護(hù)費(fèi)。收入和成本的配比性較差。這種情況下，企業(yè)的舞弊就變得相對(duì)簡(jiǎn)單，只需要偽造交易合同與資金循環(huán)就可以確認(rèn)收入。

（二）盈利能力指標(biāo)核實(shí)難度大

互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)在供應(yīng)商和客戶間搭建橋梁，利用供應(yīng)商滿足客戶需求，從中收取費(fèi)用。因此，不論是供應(yīng)商還是客戶，這些用戶本身是企業(yè)最重要的資源之一。除了用戶以外，MARSHALL、GEOFFREY、SANGEET（2016）認(rèn)為平臺(tái)類企業(yè)的主要資產(chǎn)是信息和互動(dòng)。用戶利用平臺(tái)信息，實(shí)現(xiàn)自身的目的。平臺(tái)提供的信息資源越多，越能吸引更多的用戶重復(fù)使用平臺(tái)資源，這樣就提高了平臺(tái)的活躍度。

平臺(tái)企業(yè)的用戶量和互動(dòng)活躍度，是互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)重要盈利能力指標(biāo)，直接決定了平臺(tái)企業(yè)撮合成功量。企業(yè)成功撮合買賣雙雙成交的業(yè)務(wù)量，直接決定了企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入。但是平臺(tái)企業(yè)的用戶量、訪問量和互動(dòng)活躍度相關(guān)指標(biāo)專業(yè)性強(qiáng)，且獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系之外，核實(shí)難度較大。一方面這些數(shù)據(jù)可以通過雇傭客戶刷單等方式?jīng)_高業(yè)務(wù)量，例如愛尚鮮花就曾在自己的招股說(shuō)明書中披露自己存在刷單現(xiàn)象，淘寶網(wǎng)中的刷單現(xiàn)象同樣屢禁不止。另一方面企業(yè)可以直接修改后臺(tái)數(shù)據(jù)，偽造平臺(tái)數(shù)據(jù)。例如部分視頻網(wǎng)站，直接修改后臺(tái)數(shù)據(jù)，為其平臺(tái)播放量“注水”。但這類數(shù)據(jù)量多、專業(yè)化程度高、核實(shí)難度大，這就大大增加了審計(jì)工作的難度。

（三）輕資產(chǎn)模式，舞弊重點(diǎn)在收入和流動(dòng)資產(chǎn)科目

由于上市或者重大資產(chǎn)重組中企業(yè)存在強(qiáng)烈的虛增收入的動(dòng)機(jī)，故企業(yè)舞弊過程中最常見的領(lǐng)域是虛增收入。根據(jù)“舞弊的會(huì)計(jì)恒等式”，舞弊后的會(huì)計(jì)要素之間需要通過調(diào)整重新回歸平衡；另一方面是虛增的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金流予以匹配。因此，企業(yè)舞弊的過程中還需要平衡資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。

但互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)的本質(zhì)是一種輕資產(chǎn)企業(yè)，他們不生產(chǎn)產(chǎn)品，甚至不采購(gòu)原材料，故在這類企業(yè)中，存貨、生產(chǎn)設(shè)備、在建工程等資產(chǎn)項(xiàng)目在總資產(chǎn)中所占比例相對(duì)低，故在這些科目上可以進(jìn)行舞弊操作的空間較小。這類企業(yè)如果舞弊，會(huì)將舞弊的重心放在存貨以外的其他流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目。本案例中的九好集團(tuán)便是從其他應(yīng)收款和銀行存款下手。

（四）收入來(lái)源分析分散

傳統(tǒng)行業(yè)虛增收入，舞弊對(duì)象多集中在“前十大”客戶或供應(yīng)商，這樣舞弊成本較小，但是互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)的商業(yè)模式與傳統(tǒng)企業(yè)不同，他們是撮合買賣雙方，促成交易達(dá)成，從中收取服務(wù)費(fèi)。例如支付寶針對(duì)用戶提現(xiàn)收取的服務(wù)費(fèi)，這類收入很難占收入較大比重。較傳統(tǒng)企業(yè)而言，互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)的收入更為分散。傳統(tǒng)企業(yè)審計(jì)中核實(shí)前若干大企業(yè)便可以覆蓋大部分的收入，在互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)中則可能需要核實(shí)上百家企業(yè)，這就大大增加了審計(jì)人員的工作量。

三、九好集團(tuán)案例分析

（一）利用中間商身份，“刷單”虛增收入

九好集團(tuán)利用中間商身份，一方面與自己的供應(yīng)商簽署托管合同，另一方面與平臺(tái)客戶簽署托管合同。根據(jù)鞍重股份披露的《重大資產(chǎn)置換及發(fā)行股票購(gòu)買資產(chǎn)并募集配套資金暨關(guān)聯(lián)交易報(bào)告書》，九好集團(tuán)的盈利模式主要是作為中間商，提供免費(fèi)的咨詢服務(wù)，撮合買方客戶和賣方供應(yīng)商交易，并在平臺(tái)供應(yīng)商端收取一定標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)場(chǎng)費(fèi)、推廣費(fèi)和服務(wù)費(fèi)。在這個(gè)環(huán)節(jié)中，業(yè)務(wù)的真實(shí)性如何保證，如果客戶跳單了又要如何處理？

九好集團(tuán)在這個(gè)流程中發(fā)現(xiàn)有機(jī)可乘，利用部分真實(shí)的供應(yīng)商和客戶，與他們相互勾結(jié)，虛假簽訂合同，虛增收入。而部分供應(yīng)商協(xié)助九好集團(tuán)舞弊，他們將服務(wù)費(fèi)支付給九好集團(tuán)后，九好集團(tuán)通過其控制的個(gè)人銀行賬戶，將這部分錢退回至供應(yīng)商指定的賬戶。以此辦法分別在2013年、2014年和2015年虛增服務(wù)費(fèi)收入234.4萬(wàn)元、571萬(wàn)元和1 432.76萬(wàn)元。

（二）利用過橋借款，虛構(gòu)銀行存款

通常情況下，銀行存款難以造假，一旦造假非常容易被發(fā)現(xiàn)。但九好集團(tuán)為了掩飾利潤(rùn)表中虛構(gòu)的業(yè)務(wù)收入，九好集團(tuán)不得不鋌而走險(xiǎn)。

九好集團(tuán)首先利用其他應(yīng)收款和轉(zhuǎn)出不入賬等方法，在賬面上做出一筆3億元的銀行存款。具體方法是先虛構(gòu)了一筆其他應(yīng)收款1.7億元，虛構(gòu)銀行轉(zhuǎn)入4 770萬(wàn)元，再將一筆銀行存款轉(zhuǎn)出1億元，不入賬，這樣就構(gòu)成了賬面留存銀行存款3.18億元的假象。

然后，金融平臺(tái)企業(yè)為九好集團(tuán)提供過橋借款3億元，借款通過好融實(shí)業(yè)、煜升科技和郭叢軍打入九好集團(tuán)，九好集團(tuán)不將借款入賬，同時(shí)九好集團(tuán)用這筆錢購(gòu)買理財(cái)產(chǎn)品，并用理財(cái)產(chǎn)品為債權(quán)人提供擔(dān)保，債權(quán)人開具銀行承兌匯票，并馬上貼現(xiàn)，貼現(xiàn)款歸還債權(quán)人。而大股東通過其妻子私下向債權(quán)人支付貼現(xiàn)利息。待理財(cái)產(chǎn)品到期后再用理財(cái)產(chǎn)品解付資金歸還銀行承兌匯票。以上幾步完成后，看似可以形成一個(gè)完整的資金循環(huán)。

每一次循環(huán)結(jié)束后，重復(fù)此操作，可以一直保持賬面上虛增3億元銀行存款，同時(shí)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)表與資產(chǎn)負(fù)債表的平衡。

（三）舞弊范圍大，涉及供應(yīng)商及客戶數(shù)量眾多

作為互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)，單個(gè)供應(yīng)商支付的服務(wù)費(fèi)、進(jìn)場(chǎng)費(fèi)和推廣費(fèi)用較小，要在短期內(nèi)迅速擴(kuò)大收入，需要大量供應(yīng)商和客戶的活躍交易。此時(shí)，平臺(tái)企業(yè)的“優(yōu)勢(shì)”就突顯出來(lái)，公開數(shù)據(jù)顯示，2013～2015年，九好集團(tuán)成交的客戶有數(shù)萬(wàn)家，供應(yīng)商上千家，這都給審計(jì)工作帶來(lái)了巨大的難度和風(fēng)險(xiǎn)。

在證監(jiān)會(huì)調(diào)查期間，九好集團(tuán)提供了1 200家供應(yīng)商的聯(lián)系方式，其中，空號(hào)錯(cuò)號(hào)263家，無(wú)人接聽210家，聯(lián)系上但不配合調(diào)查的有92家。專家組最終選定了單個(gè)供應(yīng)收入在百萬(wàn)以上或有資金循環(huán)的供應(yīng)商368家進(jìn)行實(shí)地走訪調(diào)查，其中虛構(gòu)供應(yīng)商100家。最終核實(shí)涉及舞弊的有200余家。證監(jiān)會(huì)在事后的采訪中一再提及該企業(yè)走訪調(diào)查難度非常大，遇到了很大的阻力。可想而知，在有限的并購(gòu)重組時(shí)間下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)難度更是倍增。

四、對(duì)策及建議

（一）重視對(duì)貨幣資金的審計(jì)

通常情況下，利用貨幣資金舞弊的企業(yè)較少。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際的審計(jì)工作中就貨幣資金科目往往容易“輕敵”，通常將這個(gè)科目交給審計(jì)助理甚至一些實(shí)習(xí)人員。本案中，利安達(dá)在未收回銀行詢證函的情況下就出具了審計(jì)報(bào)告，是典型的“輕敵”行為。另一方面，在審計(jì)貨幣資金時(shí)，除了需要審核該項(xiàng)目的存在性，還需要審核其中的權(quán)利與義務(wù)，尤其是應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)隱藏的關(guān)聯(lián)方擔(dān)保行為。

（二）重視企業(yè)的非財(cái)務(wù)信息

審計(jì)人員在工作中應(yīng)該結(jié)合企業(yè)的商業(yè)模式、盈利模式，重點(diǎn)關(guān)注互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)的非財(cái)務(wù)信息，從非財(cái)務(wù)信息中印證財(cái)務(wù)信息。從邏輯和趨勢(shì)上綜合研判企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的真實(shí)性，從而充分識(shí)別企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而有針對(duì)性的實(shí)施后續(xù)審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序。例如本案例中的九好集團(tuán)2015年重大戰(zhàn)略合作協(xié)議年度合同額中顯示，公司預(yù)計(jì)未來(lái)每年合同額至少為181.88億元。但是根據(jù)《中國(guó)商務(wù)年鑒2016》，我國(guó)2015年全年外包合同18.41億美元，遠(yuǎn)低于九好集團(tuán)2015年簽約量，這顯然不合邏輯。

（三）重視IT審計(jì)

互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)交易額小，交易量多。一家準(zhǔn)備上市或已經(jīng)上市的互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)更是大概率面臨著大量的交易數(shù)據(jù)。而這些交易數(shù)據(jù)通常產(chǎn)生于線上系統(tǒng)。因此系統(tǒng)存儲(chǔ)和計(jì)算的邏輯的可靠性尤為重要，而這方面需要專業(yè)的人員進(jìn)行專業(yè)的IT審計(jì)。通過專業(yè)的IT審計(jì)，保證系統(tǒng)本身能夠真實(shí)、完整有效的記錄所有數(shù)據(jù)，且這些數(shù)據(jù)不會(huì)被隨意修改，并能夠正確地由業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)生成財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

主要參考文獻(xiàn)：

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