楊征捷

長久以來，由于歷史成本計量屬性能反映經(jīng)濟事項的真實性，并且可以出具可核實的憑證，因此傳統(tǒng)的會計工作者總是會選擇歷史成本作為傳統(tǒng)財務(wù)會計的基礎(chǔ)會計計量屬性，歷史成本在會計計量領(lǐng)域中一直占有難以超越的地位。然而，在市場價格變動頻繁的情況下，傳統(tǒng)計量手段——歷史成本的缺陷也展現(xiàn)在了人們的面前。隨著會計技術(shù)的發(fā)展，會計環(huán)境的日新月異，以及會計工作者對會計信息要求的提升，歷史成本已難以滿足現(xiàn)有市場的需求。在這個時候，如何選擇合適的計量屬性，這一命題已經(jīng)成為了會計計量工作中的重點。

一、會計計量屬性應(yīng)用概念分析

在對五種計量屬性有所了解以后，從過去的計量屬性選擇——歷史成本開始，回顧過去，分析曾經(jīng)對歷史成本依賴的原因；著眼現(xiàn)在，看看歷史成本在新世紀的不足；展望將來，說說在新環(huán)境下對計量屬性的需求，探討會計計量屬性的選擇。

（一）特性分析

過去傳統(tǒng)的財務(wù)會計一直是以歷史成本作為基本計量屬性，當然是有著深刻的原因。歷史成本也確實有著難以被取代的優(yōu)勢，使其在歷史上經(jīng)歷了多次沖擊依然屹立不倒。

之所以歷史成本可以在會計實務(wù)中獨占鰲頭，經(jīng)久不衰，主要是由于歷史成本有著以下的優(yōu)點：

第一，歷史成本計量的基礎(chǔ)是企業(yè)的實際業(yè)務(wù)。歷史成本的基礎(chǔ)不是可能的業(yè)務(wù)，而是以已發(fā)生的實際業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)。在歷史成本計量下，為了讓企業(yè)的財務(wù)報表可以提供有關(guān)業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)，實際業(yè)務(wù)的每一單都需要記錄。在管理會計中，會計的主要目的是實踐經(jīng)營管理責任，而歷史成本計量正好為會計人員證明自己提供了證據(jù)。甚至美籍日本會計學(xué)家Ijiri指出，采用歷史成本計量，充分體現(xiàn)了經(jīng)營管理責任的重要性。

第二，歷史成本符合傳統(tǒng)財務(wù)會計的會計慣例。正如上面所說，歷史成本作為經(jīng)歷了時間洗禮的計量屬性，一直是傳統(tǒng)財務(wù)會計人員的選擇，因此，如今財務(wù)報表的制作者和使用者都已習(xí)慣歷史成本的計量。如果不是出現(xiàn)了更加有效的計量屬性，沒人會選擇大動干戈的改變現(xiàn)有的計量屬性。

第三，歷史成本計量可以讓會計程序變得簡潔。歷史成本紀計量是以已經(jīng)發(fā)生的實際業(yè)務(wù)記錄，以歷史成本計量，憑證較容易取得。而且歷史成本只進行初次計量，等到登記成帳，即使市場環(huán)境發(fā)生變化，也不再更改。這就使得以歷史成本為計量屬性，程序更加簡潔，比其他計量屬性的操作性更強。

第四，歷史成本具有可核實的憑證。歷史成本計量下，交易雙方熟悉認可，具有合法的交易憑證，因而使其具有較強的客觀性，排除了個人決斷的影響。歷史成本作為計量屬性，可以向?qū)徲嫴块T出具可核實的憑證，而企業(yè)外部的審計部門也是根據(jù)這個對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行審核的。假如換一種計量屬性，則對企業(yè)的審核制度和方式也就需要隨之修改。

第五，歷史成本可以提供最令會計信息使用者滿意的信息。歷史成本的計量尺度是貨幣，反映的是實際業(yè)務(wù)，因此提供給企業(yè)決策者的是綜合性強，決策者最關(guān)心的會計信息。

（二）會計計量屬性的不足

雖然歷史成本作為計量屬性有著許多優(yōu)點，然而某些不足也是無法被忽視的。正是由于歷史成本存在不足，所以才引起了對會計計量屬性選擇的思考。

歷史成本的缺點主要有以下三個方面的體現(xiàn)：

首先，是在市場價格變動劇烈的時候，由于歷史成本是根據(jù)實際業(yè)務(wù)進行計量的，所以使其在不同時間進行的交易，即使歷史成本相同，其所代表的金額也是不相等的，不相當?shù)膬r值量的歷史成本之間沒有可比性，這和會計的可比性原則是相違背的。這也使得歷史成本比較適合穩(wěn)定的市場，然而如今經(jīng)濟發(fā)展日新月異，市場變動頻繁，導(dǎo)致有些人對歷史成本作為基礎(chǔ)計量屬性持懷疑態(tài)度。

其次，如果市場處于物價持續(xù)上調(diào)的過程中時，選取歷史成本作為計量屬性，則需要以市場物品的現(xiàn)有價格與成本的搭配比較來確認企業(yè)收益，這種情況下，由于物價的持續(xù)上漲，必定估計成本時會偏低，利潤估計值偏高于實際，而增加的利潤不僅需要分配，根據(jù)相關(guān)稅法還應(yīng)繳納費用，這會使得企業(yè)利益受到損害，對企業(yè)保全其資產(chǎn)是不利的。

最后，在企業(yè)中類似一些不是交易的其他類型經(jīng)濟事項，如接受外界捐款或是倉庫盤盈等無法取得憑證的情況，用歷史成本計量非貨幣性交易時有悖于經(jīng)濟事項的實質(zhì)。并且采用歷史成本作為計量屬性，來為企業(yè)期末資產(chǎn)計價，由于歷史成本的性質(zhì)，導(dǎo)致其企業(yè)財務(wù)狀況不能顯示市場的變化，使得反映情況不夠真實謹慎。

1.2.1受試者檢查方法 對受試者開展常規(guī)治療。例如胃腸道減壓、及時抗感染等等。分別使用彩色多普勒超聲診斷設(shè)備以及多功能直接數(shù)字化X線成像系統(tǒng)，對患兒開展檢查。受試者取仰臥位，多切面掃查患兒腹部。開展實時監(jiān)控腸壁回聲，全面判定腸壁厚度和腸管外形形狀情況對受試者的腸腔、門靜脈以及腹腔加以觀察，分析是否存在異?，F(xiàn)象。例如擴張積液等等[3]。在此之后，對患兒腹部開展橫向以及縱向掃描檢查，以免發(fā)生積氣假象現(xiàn)象發(fā)生。對探頭加壓，分析積氣來源。全面明確病變位置位于管壁內(nèi)還是管腔中。使用陽性以及陰性，來表示X線檢查和超聲診斷結(jié)果。陽性代表腸壁內(nèi)存在積氣。陰性代表腸壁積氣、腸壁增厚以及門靜脈積氣等均未出現(xiàn)。

二、會計計量屬性選擇存在的問題

歷史成本在如今的新興經(jīng)濟體制下面臨著許多問題，其中有幾個難題特別突出，也是歷史成本作為基礎(chǔ)計量屬性受到的最大質(zhì)疑。首先是知識經(jīng)濟時代的來臨。何謂知識經(jīng)濟時代？“經(jīng)濟增長模式變?yōu)橹R的運營；龍頭產(chǎn)業(yè)成為知識產(chǎn)業(yè)；經(jīng)濟形態(tài)轉(zhuǎn)化知識經(jīng)濟”的時代。在這種大背景下，許多企業(yè)利潤的來源不再是可以觸摸的有形資產(chǎn)，而變成了以知識、技術(shù)等為主的無形資產(chǎn)，而這些無形資產(chǎn)由于沒有進行過交易，導(dǎo)致缺少了客觀的評價手段，這也是歷史成本棘手的關(guān)鍵所在。用歷史成本計量會歪曲知識資產(chǎn)的價值。

還有就是衍生金融工具的沖擊。衍生金融工具的發(fā)展，對歷史成本產(chǎn)生了重大的打擊，其賴以生存的計量屬性受到了毀滅。因為歷史成本是根據(jù)實際業(yè)務(wù)來進行計量，而偏偏衍生金融工具的特點就是風險和報酬發(fā)生在合約簽定之時，而不是交易完成的時候。這就直接導(dǎo)致了許多問題需要解決，例如交易何時確認以及如何計量等。

還有就是公允價值概念的提出對歷史成本的影響。由于衍生金融工具的出現(xiàn)等問題，歷史成本無法滿足經(jīng)濟活動需求，二十世紀八十年代美國FASB提出了公允價值計量屬性。而公允價值，也是現(xiàn)如今取代歷史成本呼聲最高的計量屬性。然而，公允價值在泡沫經(jīng)濟時受到了質(zhì)疑，可見公允價值也存在其不足之處。

三、影響會計計量屬性選擇的因素

既然現(xiàn)如今的會計計量屬性無法滿足現(xiàn)有的市場需求，那就需要有新的計量屬性的選擇。在選擇計量屬性之前，先要考慮影響會計計量屬性選擇的因素。簡單來說分成兩個方面：首先是內(nèi)部因素，是指會計工作者對計量屬性選擇的要求。主要是會計目標和會計信息兩個方面。其要求計量屬性可以明確會計目標，所提供的會計信息可以準確及時，滿足決策者對會計信息的需求。

在這一方面，歷史成本有著巨大的優(yōu)勢，歷史成本以實際業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，產(chǎn)生的會計信息真實準確。所以說，這一原因也決定了歷史成本在很長一段時間里依然會是計量屬性的重要組成部分。

而外部因素則主要是指市場環(huán)境。其要求計量屬性可以滿足當前的市場化程度，并且可以及時反映市場物價發(fā)生的變化。而在物價變動較大時，歷史成本計量會導(dǎo)致歷史成本和現(xiàn)行成本產(chǎn)生巨大差距，無法再保證其信息的真實性，對企業(yè)管理層的決策將產(chǎn)生影響。

四、會計計量屬性的選擇

從上述說明中我們可以知道，現(xiàn)在的基礎(chǔ)會計計量屬性是歷史成本，這也是過去傳統(tǒng)財務(wù)會計的選擇，是經(jīng)過歷史沉淀的結(jié)果。主要原因在于歷史成本充分體現(xiàn)了會計的實務(wù)性，是對企業(yè)業(yè)務(wù)的真實體現(xiàn)。

而之所以如今對歷史成本作為基礎(chǔ)計量屬性提出質(zhì)疑，是由于如今的經(jīng)濟發(fā)展使得歷史成本不能滿足會計的日常所需，體現(xiàn)出了歷史成本對環(huán)境變化的不適應(yīng)性。在這種背景下，是否需要選擇新的計量屬性呢？答案是肯定的。假如固執(zhí)己見的選擇歷史成本，必然會影響到經(jīng)濟的發(fā)展和會計技術(shù)的革新。

選擇什么計量屬性成為了擺在很多人案桌上的問題。而就我來看，問題可以分成兩個部分來解決。

首先，假設(shè)單一的計量屬性。歷史成本已經(jīng)被證明了存在局限性，那么其他的計量屬性能否滿足現(xiàn)有的經(jīng)濟環(huán)境呢？答案顯而易見是否定的。正如歷史成本有著不可磨滅的缺陷，其他的計量屬性也有著各種問題。

比如公允價值，公允價值這個概念被提出后獲得了許多肯定，很多人認為公允價值可以取代歷史成本成為最重要的計量屬性。然而，在2008年7月底發(fā)生的美國次貸危機導(dǎo)致的全球金融危機中，公允價值暴露了其重大問題。

當時，由于使用公允價值計量擁有順周期的效應(yīng),在金融危機爆發(fā)開始之前已經(jīng)泡沫化的全球經(jīng)濟，在采用了公允價值這一計量屬性進行計量后反而加劇了。接下來，隨著泡沫經(jīng)濟的破滅以后，由于采用了公允價值計量，結(jié)果進一步使全球企業(yè)減值，使得金融危機后全球經(jīng)濟由于公允價值的順周期效應(yīng)而無法回暖。也正是這次事件，導(dǎo)致公允價值這項計量屬性受到了眾多批評，美國多數(shù)經(jīng)濟人士表示公允價值無法取代歷史成本成為最重要的計量屬性。

不僅公允價值如此，其他如現(xiàn)值等計量屬性，都不能單一地成為主要的計量屬性選擇，這時候，就需要考慮多種計量屬性相結(jié)合的方式了。

計量屬性的主體依舊是歷史成本，這不僅是歷史成本自身屬性的體現(xiàn)，更是由于現(xiàn)有的會計模式與歷史成本這一計量屬性的匹配性決定的，假如改變了歷史成本，那將會顛覆現(xiàn)有的會計程序，成本巨大。

而歷史成本最大的局限性在于其對經(jīng)濟環(huán)境變化的適應(yīng)以及和衍生金融工具的矛盾性。這時候就需要有一種輔助的計量屬性來解決這一問題。結(jié)合其他計量屬性的性質(zhì)，個人傾向于選擇公允價值。在經(jīng)濟飛速發(fā)展的現(xiàn)今，對歷史成本的計量提出了更高的要求，使得歷史成本的缺陷被逐漸暴露。也正是在這種背景下，由于歷史成本無法滿足新經(jīng)濟形式，以及知識經(jīng)濟時代的需求，使得公允價值這一概念被提出。公允價值計量屬性正是為彌補歷史成本的不足而產(chǎn)生的。

所以對于會計計量屬性選擇的問題：首先是以歷史成本為主，這樣可以最大程度地推廣和運用，和現(xiàn)流行的會計計量模式并不矛盾。同時使用公允價值輔助計量，在會計計量中，將兩者有機的結(jié)合在一起，歷史成本可以用于賬簿內(nèi)的記錄，而將公允價值用于帳表外，彌補歷史成本所不足的信息相關(guān)性，通過互補原則，最大程度地完善會計計量。

五、我國計量屬性選擇的未來

雖然有著各種問題，但是隨著中國經(jīng)濟的快速發(fā)展，市場環(huán)境的逐步改善，隨著與國際市場接軌，我國的會計將變得更加復(fù)雜，歷史成本將更加顯得力不從心?？梢哉f，公允價值為主體的會計計量系統(tǒng)是可以預(yù)見的。雖然由于如今我國的條件限制，歷史成本的地位無法撼動。因此，就目前我國經(jīng)濟的情況而言，多種計量屬性并存是不二法門。以歷史成本為主體，搭配公允價值，這種計量方式是符合我國國情的，這種方法可以很好地彌補各自的不足，滿足會計信息對相關(guān)性和可靠性的需求，保證了會計信息的質(zhì)量。

縱觀整個會計發(fā)展的歷史，不難發(fā)現(xiàn)，會計計量屬性的選擇其實受到多方面因素的影響，包括當時的市場交易環(huán)境、會計行業(yè)水平，會計技術(shù)背景以及經(jīng)濟利益等。雖然直到現(xiàn)在，歷史成本這一計量屬性在會計計量依舊占據(jù)了主要的地位，可以說是最基本的計量屬性。但除了時間，沒有事物時永恒的。伴隨著經(jīng)濟的飛速發(fā)展，會計的環(huán)境也發(fā)生著巨大的變化，會計信息使用者對所需的會計信息的質(zhì)量要求在不斷的提高，使得一家獨大的歷史成本計量屬性受到了巨大的沖擊，公允價值等計量屬性越來越受到人們的重視。而且在知識經(jīng)濟時代中，歷史成本的缺陷更是被放大，取而代之的是公允價值的興起。公允價值作為新的計量屬性，正在逐漸地進入企業(yè)日常的會計理論和計量實踐中。

但是，我們不能因此就認為歷史成本已經(jīng)被公允價值取代，公允價值也有著其不擅長的情況，而現(xiàn)有的會計體系也決定了歷史成本依然具有蓬勃的生存力。所以在會計計量中，應(yīng)該將兩者有機的結(jié)合在一起，歷史成本可以用于賬簿內(nèi)的記錄，而將公允價值用于帳表外，彌補歷史成本所不足的信息相關(guān)性。

（浙江省交通廳公路管理局機具材料站，浙江 杭州 310020）

參考文獻：

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[3]劉志娟.財務(wù)會計計量屬性的比較及選擇[J].中國流通經(jīng)濟,2006(6).