劉小航 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)

在非同一控制下減持股權(quán)投資交易的會計處理中有一類較特殊問題，投資方現(xiàn)持有股權(quán)達(dá)到控制，而后減持投資達(dá)到共同控制、重大影響，進(jìn)一步減持后以公允價值計量。此類業(yè)務(wù)的會計賬務(wù)處理較繁雜，也是長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換中最難理解的內(nèi)容。涉及對原有投資的終止確認(rèn)、確認(rèn)新投資、以公允價值重新計量等問題。根據(jù)所持股權(quán)能否對被投資單位實施共同控制、重大影響，分為兩種處理方式。本文根據(jù)新修訂的企業(yè)會計準(zhǔn)則結(jié)合相關(guān)實例分析，從個別報表角度對減持股權(quán)投資會計處理進(jìn)行闡釋，為學(xué)習(xí)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換提供一定思路和技巧。

一、會計準(zhǔn)則規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》，對于投資方對被投資方減持股份，由權(quán)益法核算轉(zhuǎn)公允價值計量的會計處理原則：（1） 投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。（2）投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務(wù)報表時，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對該剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。

二、由長期股權(quán)投資權(quán)益法核算轉(zhuǎn)為由金融工具核算

（一）個別報表處理原則

原股權(quán)由長期股權(quán)投資權(quán)益法核算轉(zhuǎn)為由金融工具核算，沖銷被處置的部分股權(quán)，其公允價值與賬面價值之間的差額計入投資收益。

對于剩余股權(quán)部分，按其公允價值計量并確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)核算，同時貸方?jīng)_銷長期股權(quán)投資相應(yīng)科目，借方與貸方之間差額計入投資收益。原因計入其他綜合收益和計入其他權(quán)益變動的資本公積而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時全部轉(zhuǎn)入投資收益。

（二）賬務(wù)處理實例分析

2017年1月1日，丙公司以銀行存款2000萬元購入B公司40%的股權(quán)，對B公司具有重大影響，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為4000萬元。2017年B公司全年實現(xiàn)凈利潤1000萬元，2017年末B公司可供出售金融資產(chǎn)增值了200萬元。2018年1月1日，丙公司出售其持有的B公司30%的股權(quán)，出售股權(quán)后丙公司持有B公司10%的股權(quán)，對原有B公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計核算。出售取得價款為2400萬元，剩余10%的股權(quán)公允價值為800萬元。

1.2017年，丙公司持有40%股權(quán)賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資—投資成本 2000

貸：銀行存款 2000

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 400

貸：投資收益 400

借：長期股權(quán)投資—其他綜合收益 80

貸：其他綜合收益 80

2.2018年1月1日，丙公司出售30%股權(quán)賬務(wù)處理：

借：銀行存款 2400

貸：長期股權(quán)投資—投資成本 1500

—損益調(diào)整 300

—其他綜合收益 60

投資收益 540

借：可供出售金融資產(chǎn) 800

貸：長期股權(quán)投資—投資成本 500

—損益調(diào)整 100

—其他綜合收益 20

投資收益 180

借：其他綜合收益 80

貸：投資收益 80

三、由長期股權(quán)投資成本法核算轉(zhuǎn)換為由長期股權(quán)投資權(quán)益法核算

（一）個別報表處理原則

原股權(quán)由長期股權(quán)投資成本法核算轉(zhuǎn)換為由長期股權(quán)投資權(quán)益法核算，對于被處置的部分股權(quán)，同原股權(quán)由長期股權(quán)投資權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換為由金融工具核算的賬務(wù)處理方法。

對于剩余股權(quán)部分，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法，轉(zhuǎn)換日由成本法核算轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，要追溯到最早采用成本法核算的時點。第一步，比較并確認(rèn)賬面價值。初始投資成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，差額屬于商譽(yù)，不用調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；當(dāng)初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，同時還要調(diào)整當(dāng)期留存收益。第二步，確定轉(zhuǎn)換日，調(diào)整相應(yīng)賬面價值。自成本法核算起時點到轉(zhuǎn)換日之間期間，對于被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益（該享有凈損益份額屬于以前期間）或投資收益（該享有凈損益份額屬于當(dāng)期）；自成本法核算起點到轉(zhuǎn)換日之間期間，因被投資方其他綜合收益或其他所有者權(quán)益變動導(dǎo)致的長期股權(quán)投資價值調(diào)整，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)記入所有者權(quán)益相關(guān)科目。第三步，追溯認(rèn)定被投資方分紅的影響。如果追溯的是以前年度的分紅影響，借記留存收益 ，貸記“長期股權(quán)投資”；如果追溯的是當(dāng)年的分紅影響，則應(yīng)借記“投資收益”，貸記“長期股權(quán)投資”。

（二）賬務(wù)處理實例分析

E公司2017年1月1日購入F公司80%的股份作為長期股權(quán)投資核算，以銀行存款支付買價640萬元，假定無相關(guān)稅費。當(dāng)日F公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為700萬元。E公司采用成本法核算。E公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2017年F公司發(fā)生下列經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：

1.分紅80萬元；

2.全年實現(xiàn)凈利潤600萬元；

3.年末F公司持有的可供出售金融資產(chǎn)增值40萬元。

2018年初E公司賣出F公司60%的股份，假定無相關(guān)稅費，賣價580萬元。至此，E公司對F公司持股比例為20%達(dá)到重大影響。

1.2017年E公司成本法的賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資 640

貸：銀行存款 640

借：應(yīng)收股利 64

貸：投資收益 64

借：銀行存款 64

貸：應(yīng)收股利 64

截止到2017年末E公司對F公司長期股權(quán)投資的賬面余額為640萬元。

2018年初處置時：

借：銀行存款 580

貸：長期股權(quán)投資 480

投資收益 100

處置后剩余股份的賬面余額為160萬元。

2.2018年因E公司因持股比例下降，持有的長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算，應(yīng)對2017年由成本法核算的內(nèi)容進(jìn)行追溯調(diào)整，具體如下表所示：

追溯項目 成本法 權(quán)益法 追溯分錄A.初始投資的追溯 借：長期股權(quán)投資160貸：銀行存款 160借：長期股權(quán)投資160貸：銀行存款 160占F公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值140萬元，形成商譽(yù)20萬元，無需作賬務(wù)處理。無需追溯假設(shè)F公司2017年初可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1000萬元，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資160貸：銀行存款 160借：長期股權(quán)投資160貸：銀行存款 160占F公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額200萬元，形成貸差40萬元，分錄如下：借：長期股權(quán)投資40貸：營業(yè)外收入 40借：長期股權(quán)投資40貸：盈余公積 4利潤分配—未分配利潤 36 B.被投資方盈虧的追溯無借：長期股權(quán)投資120貸：投資收益 120借：長期股權(quán)投資120貸：盈余公積 12利潤分配—未分配利潤 108 C.被投資方分紅的追溯借：應(yīng)收股利 16貸：投資收益 16借：應(yīng)收股利 16貸：長期股權(quán)投資16借：盈余公積 1.6利潤分配—未分配利潤 14.4貸：長期股權(quán)投資16 D.被投資方其他綜合收益或其他所有者權(quán)益變動的追溯無借：長期股權(quán)投資8貸：其他綜合收益8借：長期股權(quán)投資8貸：其他綜合收益8

四、總結(jié)

綜合上述實例分析，從個別報表角度，在非同一控制下原股權(quán)由長期股權(quán)投資權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換為由金融工具核算，出售的股權(quán)份額采用公允價值確認(rèn)，其公允價值與賬面價值的差額計入投資收益；剩余股權(quán)由“長期股權(quán)投資”轉(zhuǎn)換為“可供出售金融資產(chǎn)”，由于發(fā)生“跨界”（即科目改變，下同），于是“可供出售金融資產(chǎn)”采用公允價值確認(rèn)，其公允價值與賬面價值的差額計入投資收益。

從個別報表角度，在非同一控制下原股權(quán)由長期股權(quán)投資成本法核算轉(zhuǎn)換為由長期股權(quán)投資權(quán)益法核算，出售的股權(quán)份額采用公允價值確認(rèn)，其公允價值與賬面價值的差額計入投資收益；由于沒有發(fā)生“跨界”，剩余股權(quán)仍采用賬面價值不變，只是對于長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法賬務(wù)處理的不同進(jìn)行追溯調(diào)整。追溯時，對于初始投資的追溯，比較并確認(rèn)賬面價值；對于被投資方盈虧的追溯、被投資方其他綜合收益或其他所有者權(quán)益變動的追溯，成本法沒有賬務(wù)處理，追溯分錄為權(quán)益法的賬務(wù)處理方法；對于追溯認(rèn)定被投資方分紅的影響，沖銷成本法相應(yīng)科目的同時，調(diào)整為權(quán)益法相應(yīng)科目。追溯涉及損益，視情況調(diào)整留存收益或當(dāng)年損益（投資收益）。