王妍

【摘要】本文選取2012～2014年滬深兩市主板A股上市公司作為研究樣本，實證檢驗執(zhí)行整合審計與否究竟會對財務報告質(zhì)量產(chǎn)生怎樣的影響。研究發(fā)現(xiàn)，整合審計的實施確實可以提高財務報告質(zhì)量；在此基礎(chǔ)上連續(xù)實施整合審計的公司的財務報告質(zhì)量要好于沒有連續(xù)實施整合審計的公司的財務報告質(zhì)量；并且由不同的會計師事務所執(zhí)行整合審計并不會對財務報告質(zhì)量產(chǎn)生顯著的影響。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制審計；整合審計；財務報告質(zhì)量

【中圖分類號】F239.45；F275

一、引言

2010年財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，明確要求我國的上市公司從2011年開始必須強制執(zhí)行內(nèi)部控制審計，鼓勵和引導非上市的大中型公司自覺執(zhí)行內(nèi)部控制審計。在內(nèi)部控制審計全面實施的背景下，我國對執(zhí)行整合審計并沒有作強制要求，注冊會計師可以選擇將內(nèi)部控制審計與財務報表審計分開進行，也可以將兩者進行整合，即整合審計，具體來說也就是由同一家會計師事務所的一個項目組同時對被審計單位進行財務報表審計和內(nèi)部控制審計，通過對這兩項審計工作進行整合達到可以合理利用彼此工作、提高效率、實現(xiàn)雙重審計目標的目的。根據(jù)相關(guān)的經(jīng)驗，整合審計由于其實施成本較低，越來越多的被審計單位和會計師事務所在進行審計工作時優(yōu)先選擇執(zhí)行整合審計。那么，整合審計在提高審計效率、降低審計成本的同時是否真的提高了財務報告質(zhì)量呢？本文試圖通過實證研究的方法檢驗執(zhí)行整合審計的效果。

二、理論分析與研究假設(shè)

自SOX法案頒布之后，許多學者像Kothari（2004）、 Bedard（2006）、Denial等（2008）、Chen等（2013）都研究了執(zhí)行內(nèi)部控制審計的實施效果，并且他們的研究也驗證了執(zhí)行內(nèi)部控制審計是可以提高公司會計盈余質(zhì)量的。Brown等（2008）在研究中指出：內(nèi)部控制審計由當初只是財務報表審計的一種工作方法演變成為一項獨立的業(yè)務活動，這種變化的根本動因就是為了提高財務報告質(zhì)量。那么執(zhí)行內(nèi)部控制審計為什么能提高財務報告質(zhì)量，筆者認為主要有以下三點原因：首先從內(nèi)部控制審計本身來說，就是為了查找出公司內(nèi)部控制系統(tǒng)中存在的缺陷和漏洞，并采取措施對其進行完善以保證內(nèi)部控制的有效性，降低重大錯報風險存在的可能性，提高財務報告質(zhì)量；其次從會計師事務所角度來說，在國家要求強制執(zhí)行內(nèi)部控制審計制度背景下，注冊會計師會受到來自社會各方的監(jiān)督和壓力，在審計過程中會更加客觀、更加全面的查找錯報，降低錯報發(fā)生的可能性，保證財務報告質(zhì)量；從被審計單位角度來說，在激勵和約束機制作用下，公司的管理層和治理層會對公司內(nèi)部控制的設(shè)計和運行給予更多的關(guān)注，也會更加認真對待公司內(nèi)審機構(gòu)或外審機構(gòu)提出的意見和建議，不斷調(diào)整和完善公司的內(nèi)部控制以提高公司出具的財務報告的可靠性。因此，第一，較單獨執(zhí)行財務報表審計而言，增加實施的內(nèi)部控制審計可以提高公司的財務報告質(zhì)量；第二，將財務報表審計與內(nèi)部控制審計進行整合，由于協(xié)同效應的存在，有利于提高財務報告的質(zhì)量?！皡f(xié)同效應”簡單來說就是指 “1+1>2效應”。楊為民（2007）在研究中指出：當一個系統(tǒng)的子系統(tǒng)可以在相互作用、相互合作的基礎(chǔ)上實現(xiàn)各自的目標，并且可以促進系統(tǒng)整體目標的實現(xiàn)，那么這個系統(tǒng)是具有“協(xié)同效應”的，并且協(xié)同效應在資源優(yōu)化配置中也能起到顯著的作用。整合審計在一定程度上體現(xiàn)了協(xié)同效應，具體表現(xiàn)在整合審計由財務報表審計和內(nèi)部控制審計整合而成，財務報表審計與內(nèi)部控制審計這兩項業(yè)務在會計師事務所接受委托時是相互獨立的，但是這兩項業(yè)務在執(zhí)行過程中存在共性，可以相互作用實現(xiàn)整合。他們在審計過程中都需要運用會計師事務所的資源、品牌或信息等要素，對其進行整合后既避免了審計證據(jù)的重復收集，也減少了審計工作的重復執(zhí)行，這樣不僅可以提高審計效率，盡快完成審計工作，也使執(zhí)行兩項業(yè)務時收集的證據(jù)可以相互佐證，保證審計效果。由上面兩方面分析，我們提出本文的第一個假設(shè)：

H1：執(zhí)行整合審計有助于提高公司的財務報告質(zhì)量

我們國家從2012年起開始要求所有上市公司必須要執(zhí)行內(nèi)部控制審計，對之前沒有自愿進行內(nèi)部控制披露或?qū)徲嫷纳鲜泄緛碚f，內(nèi)部控制審計亦或是整合審計都是陌生的，會計師事務所首次執(zhí)行整合審計，對怎樣將財務報表審計與內(nèi)部控制審計進行整合、整合流程怎樣設(shè)計更有效、更完善都不熟悉；同時，基于謹慎性原則，對于首次嘗試執(zhí)行內(nèi)部控制審計得出的結(jié)論并不能完全替代財務報表審計控制測試程序，系統(tǒng)協(xié)同效應也不能完全發(fā)揮。但是隨著執(zhí)行整合審計年數(shù)的增加，事務所對于整合審計越來越熟悉，兩種審計的整合程度越來越高，對被審計單位的審計也會更客觀、更可靠，因此對公司財務報告質(zhì)量的影響也會越來越大。由此，提出本文的第二個假設(shè)：

H2：連續(xù)執(zhí)行整合審計的公司的財務報告質(zhì)量要高于非連續(xù)執(zhí)行的公司的財務報告質(zhì)量

這里要具體指出一點：本文所指的連續(xù)是上市公司連續(xù)進行整合審計的年限，并不一定都是由同一家事務所對其進行整合審計，所以并不需要滿足會計事務所的年限規(guī)定，而一般公司董事會成員三年一輪換，所以本文的連續(xù)選取的是2012～2014連續(xù)三年的數(shù)據(jù)。

在擁有眾多會計師事務所的審計市場中，國際“四大”會計師事務所占據(jù)著半壁江山，他們牢牢把控著內(nèi)部控制審計業(yè)務這一新興領(lǐng)域，但由于其職業(yè)經(jīng)驗較為豐富、職業(yè)技能的專業(yè)性和具備良好的職業(yè)操守，所以他們在為客戶提供高質(zhì)量、高品質(zhì)服務的同時也取得了客戶的信任和依賴。我國上市公司普遍認為由國際“四大”作為執(zhí)行主體信譽度更高，審計質(zhì)量更好，審計出來的財務報告質(zhì)量也應該較高。但是值得一提的是國際“四大”的審計收費較國內(nèi)所高出許多，會給公司造成一定的財務負擔，并且“四大”業(yè)務量較大，提供的服務也不一定會比國內(nèi)大所提供的服務優(yōu)良，所以還是有不少上市公司選擇了國內(nèi)的大所為其提供服務。由此，提出本文的第三個假設(shè)：

H3：由國際“四大”執(zhí)行整合審計的公司的財務報告質(zhì)量更高

三、研究設(shè)計

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本文選取2012～2014年滬深兩市主板A股上市公司作為研究樣本，其中假設(shè)1是選取2012～2014年的全樣本數(shù)據(jù)作為研究樣本，假設(shè)2是將2012～2014三年同時存在的公司作為樣本，而假設(shè)3則是在假設(shè)1的前提下以2012～2014年執(zhí)行整合審計的公司作為樣本。整合審計的數(shù)據(jù)來源于DIB內(nèi)部控制與風險管理數(shù)據(jù)庫，連續(xù)執(zhí)行整合審計的數(shù)據(jù)為手工搜集，其他數(shù)據(jù)來自國泰安數(shù)據(jù)庫（CSMR數(shù)據(jù)庫），并且還有一些財務數(shù)據(jù)參考了上海證券交易所、深圳證券交易所網(wǎng)站和巨潮資訊網(wǎng)。數(shù)據(jù)的統(tǒng)計和處理是采用Stata 12.0完成的。

為了保證數(shù)據(jù)的可靠性和結(jié)果的準確性，本文對總體樣本進行了如下篩選：1.首先本文的研究樣本是滬深兩市A股上市公司，所以剔除了B股公司的數(shù)據(jù)；2.剔除了研究當年上市或退市的公司；3.剔除了在三年當中任何一年被PT、ST或*ST的公司；4.由于金融行業(yè)的特殊性，所以也剔除了金融行業(yè)的公司（包括銀行業(yè)、保險業(yè)和證券業(yè)等）；5.剔除了數(shù)據(jù)不全的公司。最后本文關(guān)于假設(shè)1得到總樣本3 946家，其中2012年1 301家、2013年1 322家、2014年1 323家。關(guān)于假設(shè)2得到總樣本1 288家，假設(shè)3得到總樣本3 063家。

（二）主要變量定義

1.被解釋變量

本文采用上市公司可操縱性應計利潤的絕對值（ABSDA）來衡量財務報告質(zhì)量。之所以選擇可操縱性應計利潤是因為本文所界定的財務報告質(zhì)量定義更強調(diào)公司所提供的財務信息自身的準確性，可操縱性應計利潤值的高低從一個側(cè)面可以反映出財務報告質(zhì)量的高低，即財務報告質(zhì)量越高代表其可接受的可操縱性應計利潤就越低。具體值參考陸建橋（1998）的做法，用瓊斯模型來估計可操縱性應計利潤。

2.解釋變量

（1）執(zhí)行整合審計（ITA），本文將其定義為虛擬變量，如果上市公司同時進行了財務報表審計和內(nèi)部控制審計，并且執(zhí)行這兩種審計的為同一家會計師事務所，則認定該公司進行了整合審計，取值為1，否則取值為0。

（2）連續(xù)執(zhí)行整合審計（CITA），本文將其定義為虛擬變量，如果上市公司在2012～2014年間連續(xù)進行了整合審計，將其值設(shè)為1，否則設(shè)為0。

（3）事務所類型（AUDITOR），本文也將其定義為虛擬變量，如果是國際四大會計師事務所變量取1，否則取0。

3.控制變量

本文選取資產(chǎn)負債率（LEV）、盈利能力（ROE）、成長速度（GRWOTH）、經(jīng)營狀況（OCF）、公司規(guī)模（SIZE）、兩職合一（DEPART）、第一大股東持股比例（LARGEST）等因素作為本文的控制變量，因為這些因素在以往的研究中都被發(fā)現(xiàn)會影響到公司的財務報告質(zhì)量。具體變量衡量見表1。

（三）模型構(gòu)建

對于假設(shè)1，即執(zhí)行整合審計有助于提高公司的財務報告質(zhì)量，本文借鑒國內(nèi)外相關(guān)文獻中的實證模型，建立如下模型對其進行檢驗：

ABSDA=α0+α1*ITA+α2*LEV+α3*ROE+α4*GROWTH+α 5*OCF+α6*SIZE+α7*DEPART+α8*LARGEST+ε （模型一）

在上述模型中，如果假設(shè)成立，我們預期回歸系數(shù)α1顯著為負，即公司執(zhí)行了整合審計，代表公司盈余管理程度的可操縱性應計利潤值會降低，說明公司財務報告質(zhì)量提高。由于在后面的實證檢驗中分為全樣本檢驗和分年度檢驗兩部分，所以模型中并沒有設(shè)置代表年份的下標。

對于假設(shè)2，即連續(xù)執(zhí)行整合審計的公司財務報告質(zhì)量高于非連續(xù)執(zhí)行整合審計的公司的財務報告質(zhì)量，本文設(shè)計了模型二來進行驗證：

在上述模型中，如果假設(shè)成立，我們預計回歸系數(shù)α1符號為負，即由“四大”執(zhí)行整合審計，可操縱性應計利潤值較低，財務報告質(zhì)量較高。

四、實證檢驗與結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計分析

表2顯示了執(zhí)行整合審計與否的各變量的描述性統(tǒng)計情況。從表中可以看到：公司在執(zhí)行了整合審計的情況下，操縱性應計利潤估計數(shù)的絕對值為0.07，而在沒有進行整合審計的情況下絕對值為0.16，遠遠大于0.07，說明公司在進行了整合審計的情況下財務報告質(zhì)量較高，是符合假設(shè)1的。在考慮了主要的解釋變量之后，其他的控制變量也顯示出了一定的特征，比如：與沒有進行整合審計的公司相比較，進行整合審計的公司的資產(chǎn)負債率較低，凈資產(chǎn)收益率較高，經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量較大，公司規(guī)模也較大等。對于2012～2014年間一直在市的1 288家公司中是否連續(xù)3年執(zhí)行整合審計對財務報告質(zhì)量的影響，研究結(jié)果和預期一樣，連續(xù)進行整合審計的公司的操縱性應計利潤數(shù)值較小，與假設(shè)2相符；而由“四大”作為執(zhí)行主體的公司的可操縱性應計利潤雖小于非“四大”，符合假設(shè)3，但是數(shù)值相差并不是特別大。

（二）相關(guān)性分析

表3顯示了模型一的各變量之間的相關(guān)系數(shù)，從表中可以看出執(zhí)行整合審計與財務報告質(zhì)量的替代變量可操縱性應計利潤呈顯著的負相關(guān)關(guān)系，并且在1%的水平下顯著，而所有控制變量如資產(chǎn)負債率LEV、凈資產(chǎn)收益率ROE等都與可操縱性應計利潤存在顯著的相關(guān)性。另外經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)連續(xù)執(zhí)行整合審計、是否由四大執(zhí)行整合審計都與被解釋變量在1%的水平下顯著。

（三）多元回歸分析

1.假設(shè)1回歸分析

表4為模型一的回歸結(jié)果，由于國家從2012年起頒布新政策，開始強制執(zhí)行內(nèi)部控制審計，所以本文既對執(zhí)行整合審計對財務報告質(zhì)量的影響進行了分年度分析，也對其進行了全樣本分析。進行全樣本回歸分析時控制了行業(yè)和年份，各年回歸時控制了行業(yè)，各回歸方程整體都在1%的水平下顯著，而且調(diào)整的R方基本都在20%左右，方程擬合度較好。

從回歸結(jié)果可以看出，對全樣本進行回歸，執(zhí)行整合審計與可操縱性應計利潤在1%的水平下顯著負相關(guān)，說明執(zhí)行整合審計能顯著提高公司的財務報告質(zhì)量，并且它們的系數(shù)絕對值是5.92，也驗證了執(zhí)行整合審計與否對被解釋變量的影響是較大的。在分年度回歸的過程中，除了2014年兩者關(guān)系不顯著外，其余兩年也是在1%的水平下顯著負相關(guān)，滿足假設(shè)1。至于2014年兩者關(guān)系不顯著應該與2014年選取的樣本量有關(guān)，到2014年基本全面實行內(nèi)部控制審計，沒有進行內(nèi)部控制審計和整合審計的公司的樣本量太少。并且從分年度的回歸結(jié)果中我們發(fā)現(xiàn)：從2012～2014年這三年樣本的顯著性雖不存在明顯的差異，但是兩者之間的系數(shù)呈現(xiàn)逐步下降的趨勢，這可能是由于2012年是國家政策頒布的第一年，實施效果比較顯著，而2013年和2014年整合審計經(jīng)歷了2012年的大發(fā)展，大多上市公司都執(zhí)行了整合審計，所以解釋力度稍微弱一些。

從控制變量的回歸結(jié)果看，在全樣本中，除卻代表公司治理情況的DEPART和LARGEST與被解釋變量關(guān)系不顯著外，只有代表公司盈利能力的ROE在5%的水平下顯著，其余的變量對被解釋變量的影響都在1%的水平下顯著。在分年度的樣本回歸結(jié)果中，代表公司財務狀況的資產(chǎn)負債率LEV、代表公司經(jīng)營狀況的OCF和公司規(guī)模SIZE都在本文中得到相當顯著的結(jié)果，三年的樣本都在1%的水平上與可操縱性利潤顯著相關(guān)。

2.假設(shè)2和假設(shè)3的回歸分析

表5是模型二和模型三的回歸結(jié)果匯總，其中模型二并沒有進行分年度回歸主要是因為模型二是選取的是2012～2014年同時存在的公司作為樣本，對其是否連續(xù)三年都進行整合審計進行考察，最后選取樣本1 288個，控制了行業(yè)，模型在1%的水平上顯著，調(diào)整的R方為0.2015，說明模型的總體擬合程度較好。

回歸結(jié)果中連續(xù)執(zhí)行整合審計的系數(shù)為負數(shù)，且在1%的水平下顯著，說明連續(xù)執(zhí)行整合審計與財務報告質(zhì)量呈顯著的負相關(guān)關(guān)系，即連續(xù)執(zhí)行整合審計的公司的財務報告質(zhì)量要高于非連續(xù)執(zhí)行的公司的財務報告質(zhì)量，驗證了假設(shè)2。

從控制變量的回歸結(jié)果來看，除了代表公司治理情況的第一大股東持股比例沒有得到顯著的結(jié)果，其余的控制變量都在1%和5%的水平上與被解釋變量顯著相關(guān)。而第一大股東持股比例之所以沒有與被解釋變量呈現(xiàn)顯著相關(guān)性可能由模型二樣本量較少導致。

模型三是以執(zhí)行了整合審計的公司作為樣本，研究由不同的執(zhí)行主體進行整合審計是否會對財務報告質(zhì)量產(chǎn)生影響。在控制了年度和行業(yè)的回歸結(jié)果中，樣本數(shù)量有3 063個，回歸方程整體在1%的水平下顯著，并且調(diào)整的R2處于可接受范圍。

從回歸結(jié)果中可以看出：執(zhí)行整合審計的事務所類型與可操縱性應計利潤的系數(shù)為負，但不顯著，說明事務所類型與操縱性應計利潤呈現(xiàn)負相關(guān)關(guān)系，由“四大”執(zhí)行的整合審計的公司的財務報告質(zhì)量要稍稍高于非“四大”，但是事務所類型并不是影響財務報告質(zhì)量的關(guān)鍵性因素。

從控制變量的回歸結(jié)果看，代表公司財務狀況的資產(chǎn)負債率LEV、代表公司盈利能力的ROE、代表公司成長性的GROWTH和代表公司規(guī)模的SIZE都與被解釋變量操縱性應計利潤ABSDA在1%的水平上呈現(xiàn)顯著的相關(guān)關(guān)系，且符號也與預期相符。代表公司治理狀況的LARGEST和代表董事長和總經(jīng)理職權(quán)分離程度的兩職合一DEPART雖系數(shù)方向與預期一致但都沒有得到顯著的結(jié)果，可能的原因是模型三的樣本去掉了沒有進行整合審計的公司，樣本較模型一和模型二而言并不全面，也有可能說明在研究事務所類型對財務報告質(zhì)量的影響中，這兩個變量并沒有發(fā)揮關(guān)鍵的作用。

（四）穩(wěn)健性檢驗

為了保證結(jié)論具有較高的可靠性，本文做了穩(wěn)健性測試。本文對上市公司財務報告質(zhì)量采用其他的變量來衡量，上文中我們采用可操縱性應計利潤作為財務報告質(zhì)量的衡量指標，在進行穩(wěn)健性檢驗時，這部分采用審計報告意見作為財務報告質(zhì)量的替代變量。

從表6中我們可以看出，當財務報告質(zhì)量的衡量指標被替換為審計報告意見時，我們發(fā)現(xiàn)審計報告意見與是否執(zhí)行整合審計之間的系數(shù)存在著正向相關(guān)的關(guān)系并且在5%的水平上顯著，這是因為當執(zhí)行整合審計時，財務報告質(zhì)量較高，財務報表被出具標準審計意見的可能性就越大，說明執(zhí)行整合審計可以提高財務報告質(zhì)量，從另一方面驗證了假設(shè)1的結(jié)論，也說明本文的研究結(jié)論具有穩(wěn)健性和可靠性。

五、研究結(jié)論與啟示

本文選取2012～2014年滬深兩市主板A股上市公司作為研究樣本，實證分析執(zhí)行整合審計、連續(xù)執(zhí)行整合審計和執(zhí)行整合審計的不同主體對財務報告質(zhì)量的影響。結(jié)果發(fā)現(xiàn)：執(zhí)行整合審計與財務報告質(zhì)量存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，即執(zhí)行整合審計可以提高上市公司的財務報告質(zhì)量。這是因為整合審計起到了促進資源整合、提高審計效率、降低審計風險、提高審計質(zhì)量的作用，從而提高了財務報告質(zhì)量；其次，連續(xù)執(zhí)行整合審計與財務報告質(zhì)量也存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，即連續(xù)執(zhí)行整合審計的上市公司財務報告質(zhì)量更高。連續(xù)執(zhí)行整合審計對整合審計流程更熟悉，操作更熟練，協(xié)同效應發(fā)揮得更好更完善，由此更能提高財務報告質(zhì)量；最后，國際“四大”執(zhí)行整合審計與財務報告質(zhì)量存在正相關(guān)的關(guān)系，但是關(guān)系不顯著，說明整合審計的執(zhí)行主體不同并不會給財務報告質(zhì)量帶來很大的影響。

鑒于本文的研究結(jié)論，整合審計的執(zhí)行有利于財務報告質(zhì)量的提高，但是我國整合審計不管在理論研究與實證應用方面都存在著許多不完善之處。為了更好地推動整合審計的發(fā)展，提高整合審計在上市公司乃至全部公司的普遍適用性，首先國家應當建立專門監(jiān)管機構(gòu)對整合審計進行規(guī)范和監(jiān)督。其次，隨著內(nèi)部控制審計的強制實施，會計師事務所應當緊跟潮流，不斷培養(yǎng)優(yōu)秀的審計人才，打造一流的審計團隊，注重提高審計師的執(zhí)業(yè)能力。并且隨著《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的相繼頒布，我國已建立了相對比較完善的內(nèi)部控制規(guī)范體系，上市公司應當積極學習和領(lǐng)會內(nèi)部控制相關(guān)制度與規(guī)范，加強本公司的內(nèi)部控制體系建設(shè)。最后應提高社會公眾對財務信息質(zhì)量的重視與監(jiān)督，有效避免注冊會計師在審計工作過程中走過場，也能促進上市公司通過內(nèi)部控制審計真正發(fā)現(xiàn)存在的內(nèi)部控制缺陷，減少財務報表重大錯報，達到提高財務報告質(zhì)量的目的。

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