文/樊其國(guó)

房地產(chǎn)行業(yè)是現(xiàn)在稅收政策調(diào)控的重點(diǎn)和熱點(diǎn)領(lǐng)域，涉及的稅種多，變化頻繁，監(jiān)管也越來越嚴(yán)格。由于稅收政策的復(fù)雜性和廣泛性，房企有一些較為特殊的涉稅事項(xiàng)，特別是一些較為特殊的稅前扣除項(xiàng)目，征納雙方對(duì)稅法理解認(rèn)定上難以統(tǒng)一，導(dǎo)致稅企之間出現(xiàn)納稅爭(zhēng)議。對(duì)于房企一些較為特殊的稅前扣除涉稅事項(xiàng)，納稅人應(yīng)關(guān)注相關(guān)的特殊稅收規(guī)定,準(zhǔn)確理解和正確把握這些特殊政策，溝通化解日常財(cái)稅工作中所遇見的和潛在的納稅爭(zhēng)議，從而有效降低企業(yè)稅收成本,防范可能引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為切實(shí)解決房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)改增以來實(shí)際操作中的疑難問題，筆者對(duì)房企企業(yè)所得稅稅前扣除特殊稅事進(jìn)行歸集解析，供納稅人辦理納稅申報(bào)時(shí)參考和借鑒。

疑難稅事一：沒有發(fā)票憑證十六種情形允許稅前扣除

稅前扣除憑證，是指企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實(shí)際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。企業(yè)發(fā)生支出應(yīng)取得稅前扣除憑證，作為計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除相關(guān)支出的依據(jù)?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）放寬了企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的限制性條件，并針對(duì)企業(yè)未取得外部憑證或者取得不合規(guī)外部憑證的情形，規(guī)定了各種具體的補(bǔ)救措施，保障了納稅人的合法權(quán)益。在納稅申報(bào)和涉稅核算過程中，房企納稅人對(duì)企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的合法、有效性都難以準(zhǔn)確把握。應(yīng)當(dāng)扣除而未有扣除，會(huì)給企業(yè)帶來不必要的經(jīng)濟(jì)損失；不得扣除卻稅前扣除，勢(shì)必會(huì)造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在房企涉稅處理和納稅申報(bào)實(shí)務(wù)中，部分財(cái)稅專業(yè)人員機(jī)械地認(rèn)為，稅前扣除就得要有正式發(fā)票，沒有正式發(fā)票的，則不能稅前扣除。這種認(rèn)識(shí)實(shí)質(zhì)上是片面的。在實(shí)踐中，房企有些稅前扣除項(xiàng)目根本無法取得或無需取得正式發(fā)票，而只需要納稅人能夠提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，而不是實(shí)際支付的適當(dāng)憑據(jù)，就可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

1.支付個(gè)人拆遷補(bǔ)償費(fèi)，憑拆遷補(bǔ)償協(xié)議和付款記錄計(jì)入開發(fā)成本；

2.農(nóng)作物損壞補(bǔ)償金，憑賠償協(xié)議與付款憑證進(jìn)行財(cái)務(wù)處理；

3.歷史遺留問題的土地使用權(quán)，以批準(zhǔn)出讓土地的證明資料等準(zhǔn)予扣除；

4.營(yíng)改增前接受房地產(chǎn)投資入股，以投資協(xié)議、房地產(chǎn)評(píng)估證明作為扣除憑證；

5.支付違約金無法出具發(fā)票的，以法院裁定書、費(fèi)用支付證明作為扣除憑證；

6.五種特殊情形的預(yù)提費(fèi)用，無需取得發(fā)票憑證也可予以扣除：

7.向非金融機(jī)構(gòu)或個(gè)人借款支付利息，以借款合同（或協(xié)議）等為扣除憑證；

8.向員工及家屬支付的賠償費(fèi)，以賠償協(xié)議、鑒定報(bào)告等為稅前扣除憑證；

9.產(chǎn)品（服務(wù)）質(zhì)量賠款支出，以質(zhì)量賠款協(xié)議、質(zhì)量檢驗(yàn)報(bào)告等為扣除憑證；

10.法院判決、調(diào)解、仲裁等支出，以判決書、裁定書、調(diào)解書等為扣除憑證；

11.共同接受應(yīng)稅勞務(wù)的，以開具的分割單作為扣除憑證；

12.出租方采取分?jǐn)偡绞降?，以出租方開具憑證作為扣除憑證；

13.企業(yè)所得稅預(yù)繳期未取得發(fā)票的可以稅前扣除；

14.固定資產(chǎn)使用未取得全額發(fā)票，可暫按合同金額計(jì)入計(jì)提折舊；

15.未取得發(fā)票憑證可憑相關(guān)資料，證實(shí)支出真實(shí)性可以稅前扣除；

16.五年內(nèi)無法取得發(fā)票的證據(jù)資料，可以追索所屬年度稅前扣除。

疑難稅事二：公共配套設(shè)施，產(chǎn)權(quán)歸屬各異，稅前扣除有別

公共配套設(shè)施費(fèi)，指開發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營(yíng)利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。具體來講，房企開發(fā)項(xiàng)目配套設(shè)施包括居委會(huì)用房、派出所用房、會(huì)所、停車場(chǎng)（庫）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、商店、文體場(chǎng)館、中小學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊、健身設(shè)施或用房、環(huán)境衛(wèi)生用房、自行車棚、公共廁所、其他服務(wù)設(shè)施等公共設(shè)施。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)公共配套設(shè)施項(xiàng)目金額范圍涉及的企業(yè)所得稅稅前扣除，也是當(dāng)前納稅人賬務(wù)處理、納稅申報(bào)的一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)問題。加之兩稅（企業(yè)所得稅、土地增值稅）處理稅收政策不同，稅前扣除存在著一些差異，房企納稅人需謹(jǐn)慎操作，視情處理相關(guān)涉稅事宜。由于公共配套設(shè)施的產(chǎn)權(quán)歸屬各異，涉及企業(yè)所得稅稅前扣除方式有所不同。

1.屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主，建造費(fèi)用直接列入成本；

2.屬于營(yíng)利性或產(chǎn)權(quán)歸全體業(yè)主所有，成本費(fèi)用可以扣除；

3.屬于自用的視為自建固定資產(chǎn)，隨著折舊攤銷價(jià)值；

4.屬于非自用的視為開發(fā)產(chǎn)品，隨著房地產(chǎn)出售列入成本；

5.屬于公益性捐贈(zèng)視同銷售，支出準(zhǔn)予計(jì)算扣除或結(jié)轉(zhuǎn)扣除；

6.屬于能夠?qū)ν饨?jīng)營(yíng)銷售的，作為獨(dú)立的計(jì)稅成本對(duì)象進(jìn)行成本核算；

7.屬于不能對(duì)外經(jīng)營(yíng)銷售的，相關(guān)成本攤?cè)雽?duì)外經(jīng)營(yíng)銷售的成本對(duì)象；

8.合資建設(shè)有償移交的，經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本；

9.建成后無償移交的，用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的成本費(fèi)用可以扣除；

10.單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所，作為成本對(duì)象單獨(dú)核算正常分?jǐn)偣餐杀荆?/p>

11.地下停車場(chǎng)所作公共配套設(shè)施處理，其成本費(fèi)用由可售面積承擔(dān)。

疑難稅事三：土地成本稅前扣除項(xiàng)目、分?jǐn)偡椒?、適用范圍

房企取得土地的成本，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款，主要包括土地買價(jià)或出讓金。土地是房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)最主要的成本，也是最大的稅收不確定性因素之一。由于房地產(chǎn)企業(yè)土地取得及項(xiàng)目開發(fā)的情況復(fù)雜，土地成本如何分?jǐn)側(cè)允欠康禺a(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本核算和納稅申報(bào)的難點(diǎn)。《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第三十條明確，企業(yè)下列成本應(yīng)按以下方法進(jìn)行分配：土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的,應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。土地開發(fā)同時(shí)連接房地產(chǎn)開發(fā)的,屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況,其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可先按土地整體預(yù)算成本進(jìn)行分配,待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。

（一）土地成本稅前扣除項(xiàng)目

土地成本，是指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。

1.政府地價(jià)及市政配套費(fèi)：支付的土地出讓金、土地開發(fā)費(fèi)，向政府部門交納的大市政配套費(fèi)、交納的契稅、土地使用費(fèi)、耕地占用稅，土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)等。

2.合作款項(xiàng)：補(bǔ)償合作方地價(jià)、合作項(xiàng)目建房轉(zhuǎn)入分給合作方的房屋成本和相應(yīng)稅金等。

3.紅線外市政設(shè)施費(fèi)：紅線外道路、水、電、氣、通訊等建造費(fèi)，管線鋪設(shè)費(fèi)，接口補(bǔ)償費(fèi)。

4.拆遷補(bǔ)償費(fèi)：有關(guān)地上、地下建筑物或附著物的拆遷補(bǔ)償凈支出、安置及動(dòng)遷支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。

（二）土地成本分?jǐn)偡椒?/h3>

1.占地面積法：指按已動(dòng)工開發(fā)成本對(duì)象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配。

2.建筑面積法：指按已動(dòng)工開發(fā)成本對(duì)象建筑面積占開發(fā)用地總建筑面積的比例進(jìn)行分配。即按照房地產(chǎn)建筑面積占總建筑面積的比例計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

3.售價(jià)比率法：以房屋單位售價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算分?jǐn)傞_發(fā)房屋土地成本的方法。

4.層高系數(shù)法：在納稅人同一項(xiàng)目(包含不同類型房地產(chǎn))中，選取住宅層高為基數(shù)，設(shè)定為1；層高低于住宅的，以1為系數(shù)；其他類別用房層高高于住宅層高的，按其他類別用房層高與住宅層高之比，計(jì)算出其層高系數(shù)。

5.其他合理方法：稅法規(guī)定，土地成本一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的,應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。其他合理方法，是指按照土地增值稅計(jì)算的原則和規(guī)定以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)際計(jì)算并分?jǐn)偼恋爻杀卷?xiàng)目的方法。部分省市稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的土地成本分?jǐn)偡椒ㄖ饕校?/p>

（1）直接成本法：指按期內(nèi)某一成本對(duì)象的直接開發(fā)成本占期內(nèi)全部成本對(duì)象直接開發(fā)成本的比例進(jìn)行分配。即按照受益對(duì)象或清算單位直接歸集成本費(fèi)用。

（2）預(yù)算造價(jià)法：指按期內(nèi)某一成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)占期內(nèi)全部成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)的比例進(jìn)行分配。

（3）直接成本法：指按期內(nèi)某一成本對(duì)象的直接開發(fā)成本占期內(nèi)全部成本對(duì)象直接開發(fā)成本的比例進(jìn)行分配。即按照受益對(duì)象或清算單位直接歸集土地成本。

（4）銷售收入比例法：指土地成本按不同類型房地產(chǎn)的銷售收入分?jǐn)?。建造既有住宅又有非住宅的綜合樓，土地成本按不同類型房地產(chǎn)的銷售收入分?jǐn)?，其他費(fèi)用按單位建筑面積分?jǐn)偂?/p>

（三）土地成本分?jǐn)偡椒ㄟm用范圍

1.占地面積法適用范圍：對(duì)占地相對(duì)獨(dú)立的不同類型房地產(chǎn)，或成片受讓土地使用權(quán)后分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，應(yīng)按分期開發(fā)項(xiàng)目占地面積占該成片受讓土地總占地面積的比例計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

2.售價(jià)比率法適用范圍：計(jì)算既有住宅用房又有商業(yè)用房的地塊開發(fā)，或者純商業(yè)用房開發(fā)的土地成本時(shí)，采用售價(jià)比率法較為適宜。

3.層高系數(shù)法適用范圍：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)同一項(xiàng)目中包含不同類型房地產(chǎn)的,其房地產(chǎn)開發(fā)成本可采取層高系數(shù)計(jì)算分配辦法。

疑難稅事四：融資成本費(fèi)用難以稅前扣除，增大企業(yè)所得稅稅基

融資成本費(fèi)用是房企在資金籌集過程中發(fā)生的各種成本費(fèi)用。企業(yè)融資成本實(shí)際上包括兩部分，即融資費(fèi)用和資金使用費(fèi)，包括委托金融機(jī)構(gòu)代理發(fā)行股票、債券而支付的注冊(cè)費(fèi)和代理費(fèi)，向銀行借款支付的手續(xù)費(fèi)，股票融資向股東支付的股息、紅利，發(fā)行債券和借款向債權(quán)人支付的利息，以及支付中介機(jī)構(gòu)的咨詢服務(wù)費(fèi)用，等等。房企資金的來源渠道不同，融資成本的構(gòu)成也不同。房地產(chǎn)業(yè)是一個(gè)資金密集型行業(yè)，融資貫穿于房地產(chǎn)開發(fā)的全過程。因此，融資成本的大小是決定房企利潤(rùn)水平高低的重要因素。目前，房地產(chǎn)企業(yè)融資的途徑較多，房地產(chǎn)企業(yè)融資方式呈現(xiàn)多樣化，且貸款利率水平高企，房企普遍受到融資成本上升的困擾。而融資成本費(fèi)用財(cái)稅處理方式各異，稅前扣除稅政滯后，導(dǎo)致不同融資方式下的納稅風(fēng)險(xiǎn)特征各異，特別是有些特殊融資行為產(chǎn)生的融資費(fèi)用稅前扣除受限于現(xiàn)行的稅收政策，房企實(shí)際發(fā)生的大量的融資費(fèi)用難以得到稅前扣除，導(dǎo)致房企納稅人的企業(yè)所得稅稅基增大。

1.非金融企業(yè)借款，超過同期同類貸款利率的調(diào)增應(yīng)納稅所得額；

2.支付給關(guān)聯(lián)方的利息，不得超過稅法規(guī)定的比例；

3.投資未到位注冊(cè)資本，利息支出稅前扣除面臨調(diào)整；

4.民間借貸利息，約定利率超過36%的違法支出不得扣除；

5.混合性投資，融資費(fèi)用不同時(shí)符合五個(gè)條件不得扣除；

6.融資性售后回租，融資利息扣除存在稅政差異；

7.信托融資，債務(wù)融資超標(biāo)利息不能扣除，股權(quán)融資成本不得稅前列支；

8.境外借款，四個(gè)條件未同時(shí)滿足，支付的利息不得稅前扣除；

9.永續(xù)債券，利息稅前計(jì)算扣除稅政不明確；

10.私募融資，債權(quán)融資存在非法集資風(fēng)險(xiǎn)，股權(quán)融資費(fèi)用不能扣除；

11.明股實(shí)債，按“股權(quán)投資”征收企業(yè)所得稅；

12.委托貸款利息，按照關(guān)聯(lián)企業(yè)借款規(guī)定稅前扣除；

13.資產(chǎn)購(gòu)置建造借款費(fèi)用，不能在發(fā)生當(dāng)期稅前直接扣除；

14.融資上市附帶利益，支付境外關(guān)聯(lián)方特許權(quán)使用費(fèi)不得扣除；

15.非銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間，資金拆借支付的利息不得扣除；

16.對(duì)外投資借款利息，不得作為經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用在稅前扣除；

17.向自然人借款利息，不得具有非法集資目的或違反法律法規(guī)行為；

18.融資上市產(chǎn)生的附帶利益，向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)不得扣除；

19.對(duì)外投資，發(fā)生的借款利息費(fèi)用不能扣除；

20.租入固定資產(chǎn)，融資租賃費(fèi)不可一次性扣除；

21.以個(gè)人名義借款，利息支出不得在稅前扣除；

22.為其他企業(yè)負(fù)擔(dān)借款利息，不允許作為企業(yè)支出在稅前扣除；

23.融資顧問費(fèi)，無法證明行為真實(shí)性的不得稅前扣除。

疑難稅事五：開發(fā)項(xiàng)目融資成本，不得按混合性投資業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理

開發(fā)項(xiàng)目融資業(yè)務(wù)不符合混合性投資的條件，不得按混合性投資的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行所得稅處理?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第41號(hào)）第一條規(guī)定：企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)，是指兼具權(quán)益和債權(quán)雙重特性的投資業(yè)務(wù)。符合規(guī)定的混合性投資業(yè)務(wù)，按下列規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。

1.對(duì)于被投資企業(yè)支付的利息，投資企業(yè)應(yīng)于被投資企業(yè)應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；被投資企業(yè)應(yīng)于應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)利息支出，并按稅法和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（2011年第34號(hào)）第一條的規(guī)定，進(jìn)行稅前扣除。即根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國(guó)對(duì)金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

2.對(duì)于被投資企業(yè)贖回的投資，投資雙方應(yīng)于贖回時(shí)將贖價(jià)與投資成本之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損益，分別計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

疑難稅事六：八項(xiàng)特定預(yù)提費(fèi)用可作計(jì)稅成本稅前扣除

預(yù)提費(fèi)用，是指房企從成本費(fèi)用中預(yù)先列支但尚未實(shí)際支付的各項(xiàng)費(fèi)用。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，符合特定條件的預(yù)提費(fèi)用可以稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。在土地增值稅清算中，稅法規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)提費(fèi)用不得稅前扣除。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用，除另有規(guī)定外，不得扣除。計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本，但對(duì)于特定的預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用允許稅前扣除。而對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)提費(fèi)用可否企業(yè)所得稅稅前扣除，不能一概而論，需視情況進(jìn)行稅務(wù)處理，用好預(yù)提稅政，降低企業(yè)稅負(fù)。筆者對(duì)房企現(xiàn)行的預(yù)提費(fèi)用稅前扣除有關(guān)稅收政策進(jìn)行收集和梳理，總結(jié)歸納出房企預(yù)提費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除的若干情形及相關(guān)稅政，提供給納稅人在納稅申報(bào)時(shí)參考和借鑒：

1.出包工程沒有取得發(fā)票的可按合同總額的10%預(yù)提；

2.公共配套設(shè)施可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用；

3.應(yīng)交未交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可按規(guī)定預(yù)提；

4.計(jì)提的銀行貸款利息可以稅前扣除；

5.后付跨期租賃費(fèi)可以預(yù)提費(fèi)用；

6.固定資產(chǎn)未取得全額發(fā)票可暫按合同金額計(jì)提折舊；

7.實(shí)際繳納土地增值稅和年度銷售收入相配比的準(zhǔn)予扣除；

8.經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意可先按土地整體預(yù)算成本進(jìn)行分配。

疑難稅事七：財(cái)務(wù)顧問費(fèi)稅前扣除稅政多元化

部分金融機(jī)構(gòu)利用其在貸款談判中的強(qiáng)勢(shì)地位，在與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂貸款合同時(shí)，違反“存款自愿、取款自由”的基本原則，附加服務(wù)子協(xié)議，要求客戶接受不合理的中間業(yè)務(wù)或其他金融服務(wù)，收取額外費(fèi)用，或在未提供實(shí)質(zhì)性服務(wù)的情況下，銀行將部分利息轉(zhuǎn)化為其他名目，如授信承諾費(fèi)、財(cái)務(wù)顧問費(fèi)等，個(gè)別銀行在辦理授信業(yè)務(wù)時(shí)，通過財(cái)務(wù)顧問費(fèi)、投資咨詢費(fèi)等方式收取費(fèi)用，但存在未提供實(shí)質(zhì)性服務(wù)或收取費(fèi)用質(zhì)價(jià)不對(duì)等問題。而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)于財(cái)務(wù)顧問費(fèi)的財(cái)稅處理感到束手無策。這是難點(diǎn)，因其稅收政策滯后，涉稅處理無據(jù)可依，也是風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，因稅務(wù)處理稍有不慎，將面臨不得稅前扣除，或進(jìn)行納稅調(diào)整，或?qū)е露悇?wù)處罰。建議房企保持與稅務(wù)部門的有效溝通，取得有利納稅人的涉稅處理解決辦法。

1.國(guó)家稅務(wù)總局：計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用但不屬于利息支出。

2.江蘇地稅：無法證明其行為真實(shí)性的不得稅前扣除。

3.浙江國(guó)稅：形式上費(fèi)用化處理稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)比較小。

4.泰州地稅：視情計(jì)入資產(chǎn)成本或計(jì)入當(dāng)期損益。

5.深圳地稅：屬于金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)，不允許按照利息支出扣除。

6.廈門國(guó)稅：計(jì)入其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按比例扣除。

7.大連地稅：高于銀行同期利息部分開具咨詢費(fèi)發(fā)票不允許稅前扣除。

疑難稅事八：提取的建設(shè)工程質(zhì)量保證金，未開具發(fā)票的不得計(jì)算扣除

《建設(shè)工程質(zhì)量保證金管理辦法》（建質(zhì)〔2017〕138號(hào)）規(guī)定：建設(shè)工程質(zhì)量保證金是指發(fā)包人與承包人在建設(shè)工程承包合同中約定，從應(yīng)付的工程款中預(yù)留，用以保證承包人在缺陷責(zé)任期內(nèi)對(duì)建設(shè)工程出現(xiàn)的缺陷進(jìn)行維修的資金。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目完工時(shí)，均會(huì)扣留建筑施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金。由于建筑施工企業(yè)未能取得這部分工程款，一般也不會(huì)開具這部分工程款的票據(jù)。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則計(jì)提應(yīng)付未付的質(zhì)量保證金，借記“開發(fā)成本”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目。

《關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào))第三十二條針對(duì)有關(guān)預(yù)提(應(yīng)付)費(fèi)用對(duì)企業(yè)所得稅稅前扣除的問題作出了相應(yīng)規(guī)定。

1.出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。

2.公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）第二條的規(guī)定，企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）第二條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除。未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。

《關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第69號(hào)）第四條規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)，被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實(shí)際收到質(zhì)押金、保證金的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。