_熊邦

一、稅收公平為何重要

平等與公正是社會主義法治的最主要特征，是人民獲得感、幸福感、安全感的重要依托。稅收公平原則是平等、公正在稅法領(lǐng)域的集中體現(xiàn)，通常指納稅人的地位必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行公平分配。

改革開放40多年來，我國經(jīng)濟總體呈現(xiàn)出高速發(fā)展的態(tài)勢，但與此同時，我國的貧富差距開始有不斷擴大并加劇的趨勢，而其中一個主要難題就是仍有很大一部分人不能夠從經(jīng)濟的快速增長中獲益，這也從一個側(cè)面反映出包括個人所得稅在內(nèi)的收入再分配手段存在作用發(fā)揮不足、影響社會公平實現(xiàn)的現(xiàn)狀。再分配領(lǐng)域應當更加注重公平，而稅收公平原則是個人所得稅能夠有效對居民財富進行再分配的重要前提。對個人所得稅法而言，其立法環(huán)節(jié)和執(zhí)法環(huán)節(jié)都應當以稅收公平原則為指導，從而處理好經(jīng)濟發(fā)展與社會公平的關(guān)系，發(fā)揮其在收入再分配中的調(diào)節(jié)作用。

我國的個人所得稅立法始于1980年，現(xiàn)行的個人所得稅法律制度主要包括《個人所得稅法》《個人所得稅法實施條例》《稅收征收管理法》以及中國各級稅務機關(guān)發(fā)布的有關(guān)個人所得稅征管的規(guī)定，基本實現(xiàn)了個人所得稅征管的制度化、規(guī)范化。順應社會經(jīng)濟的發(fā)展形勢，2018年8月31日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議通過《關(guān)于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，至此我國《個人所得稅法》已經(jīng)歷了7次修正。2018年10月，與《個人所得稅法》配套適用的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例（修訂草案征求意見稿）》與《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》公開面向社會征求意見，前者從納稅人范圍、應納稅所得額、反避稅以及優(yōu)化稅收征管等方面對納稅人密切關(guān)注的稅收公平問題作出回應，后者則是在稅收公平原則的指導下對個人所得稅的專項附加扣除標準予以進一步細化，增強可操作性。

二、橫向公平：從分類所得稅制到分類綜合所得稅制

（一）分類所得稅制難以實現(xiàn)稅收公平

稅法是與經(jīng)濟關(guān)系最為密切的法律之一，在納稅的普遍原則上，我國《個人所得稅法》已經(jīng)滿足了該項原則，而稅收公平原則中的橫向公平與縱向公平則分別對應著個人所得稅的稅制與費用扣除標準。2011年《個人所得稅法》在關(guān)于稅制的選擇上仍舊采用分類所得稅制，該法施行7年以來，隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和經(jīng)濟體制改革的不斷深入，居民的收入渠道越來越多，收入來源呈現(xiàn)出多元化的特征，而第2條將個人收入簡單劃分為11大類，已經(jīng)難以全面并完整地體現(xiàn)納稅人的真實負擔能力，同時第3條根據(jù)不同所得的性質(zhì)對其適用不同的稅率，在實踐中卻產(chǎn)生了“同收不同稅”甚至“高收低稅”“低收高稅”等反?，F(xiàn)象，導致個人所得稅本應發(fā)揮的旨在促進社會公平的再分配功能未能充分實現(xiàn)。

稅制模式是征稅范圍的具體表現(xiàn)形式，個人所得稅作為社會財富再分配的重要手段之一，在關(guān)于稅制模式的選擇上仍應接受稅收公平原則的指導。分類所得稅制的存在有其合理性與必要性，這種稅制統(tǒng)一的模式有利于控制稅源，便于稅務部門遵守和執(zhí)行，從而提高稅收征管效率，但是就全面、完整地反映納稅人的負擔能力來說，分類所得稅制存在固有的缺陷。尤其是伴隨著當今信息技術(shù)的飛速發(fā)展，微信、支付寶等軟件的大量使用，個人收入的渠道也越來越多樣化，2011年《個人所得稅法》第2條所規(guī)定的應納稅所得額范圍顯得狹窄，不能囊括所有的個人收入。對于收入水平不同的人來說，其所得的來源渠道也存在差異，在這種情況下征稅會導致稅收“先天性”的負擔不合理，也使得通過該規(guī)定規(guī)避稅款成為可能，導致并加劇貧富差距，從而與稅收公平原則的要求相去甚遠。因此，范圍較狹窄的應納稅所得額范圍不利于稅收公平原則的實現(xiàn)，擴大范圍可以使稅負更加公平。

（二）分類綜合所得稅制是個稅改革的基本目標

簡化稅制、擴展稅基、公平稅負將是個人所得稅的發(fā)展方向，應不斷完善個人所得稅課稅范圍，在以后的立法和修法中根據(jù)社會實際情況不斷調(diào)整并擴大個人應納稅所得額項目，從而加強稅收征管，減少稅額流失，杜絕腐敗。與分類所得稅制相對的是綜合所得稅制，是指對納稅人的各項應納稅額不區(qū)分其類別統(tǒng)一征收的模式，其比分類所得稅制更能體現(xiàn)稅收公平原則的價值追求。但是，由于綜合所得稅制不對納稅人的收入類別進行區(qū)分，很難對各自收入部門進行經(jīng)濟調(diào)節(jié)。從各國的立法實踐來看，只采用分類所得稅制或綜合所得稅制的國家數(shù)量均較少，大部分國家采用了將兩者結(jié)合的分類綜合所得稅制。

綜合分類所得稅制將分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點結(jié)合起來，所以又稱為混合所得稅制、二元稅制，可以避免實行單一稅制帶來的漏洞和弊端。20世紀初，包括英國、法國以及意大利在內(nèi)的西方國家，開始對個人所得稅的征收實行分類綜合所得稅制，目前世界上大部分國家均實行該種稅制。分類綜合所得稅制通過將納稅人的所有收入分項的同時再綜合計征，能夠兼顧納稅人的收入水平和負擔能力，既堅持了量能課稅，也做到了區(qū)別對待。相對于單純的分類所得稅制，既擴大了稅收來源，同時對不同的收入適用不同的稅率，最大限度地體現(xiàn)稅收公平原則，同時可以防止偷逃稅款的違法行為。

新時代背景下，采用分類綜合所得稅制也將成為我國個人所得稅法改革的基本目標。2018年新《個人所得稅法》第2條就納稅人應納稅額范圍作出重大調(diào)整，填補了分類所得稅制的漏洞。納稅人應就下列9項個人所得繳納個人所得稅：工資、薪金所得；勞務報酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費所得；經(jīng)營所得；利息、股息、紅利所得；財產(chǎn)租賃所得；財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；偶然所得。其中前4項為綜合所得，對居民個人，按納稅年度合并計算個人所得稅；對非居民個人，則按月或者按次分項計算個人所得稅。對后5項個人所得，分別計算個人所得稅。相比2011年《個人所得稅法》，新法的規(guī)定更加契合稅收公平原則的精神，解決長久以來個人所得稅無法有效調(diào)節(jié)收入、實現(xiàn)社會公平的瓶頸問題，在不脫離我國實際情況的前提下借鑒國外先進的立法經(jīng)驗，從而與國際通行做法接軌。由此，新《個人所得稅法》初步確立了分類綜合所得稅制，這是我國在經(jīng)歷長期的探索后就個人所得稅改革邁出的具有里程碑意義的一步，具有深遠的意義，未來個人所得稅的完善也要在此基礎上運作。實現(xiàn)分類綜合所得稅制是我國個人所得稅制度改革的現(xiàn)實選擇，更是稅收公平原則的直接體現(xiàn)。

三、縱向公平：費用扣除標準的不斷細化與優(yōu)化

（一）費用扣除標準存在的主要問題

實現(xiàn)稅收公平不僅需要對納稅人個人所得的范圍和數(shù)額予以準確認定，關(guān)于費用扣除標準問題也需引起立法者的高度重視。個人所得稅的費用扣除標準問題解決的是稅收公平原則中的縱向公平問題。應繳納個人所得稅的所得，并不是納稅人的所有直接收入，而是在扣除各項必要費用后剩下的純收入所得。量能課稅是稅收公平原則的應有之義，而只對純收入征稅是其主要體現(xiàn)，以實現(xiàn)實質(zhì)公平。

個人應納稅所得額是其收入總額減去為取得收入而花費的合理消耗與支出數(shù)額的結(jié)果，后者在個人所得稅法上主要表現(xiàn)為各種扣除費用及相對應的費用扣除標準，其在理論和實務中均屬較復雜的問題。2018年《個人所得稅法》修改之前，費用扣除規(guī)則仍過于簡單，如對納稅人的工資和薪金仍采取“一刀切”的扣除方法，表現(xiàn)為簡單地根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展情況將每月扣除額予以提高。除工資、薪金之外的其他種類的應納稅所得的費用扣除標準也存在類似的問題?！耙坏肚小钡馁M用扣除標準雖便于操作、提高征稅效率，但是同時也忽視了每個人生活中所面臨的各種經(jīng)濟負擔，如納稅人的住房、醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)等因素，此外納稅人的贍養(yǎng)撫養(yǎng)情況、婚姻狀況、健康條件以及殘疾等情況也未納入考慮中。易言之，這種單一的費用扣除標準將影響個人稅負的各種因素排除在外，不能做到對不同經(jīng)濟狀況納稅人的區(qū)別對待，如此自然就不能將納稅人的合理負擔費用予以扣除，從而不能真正按照納稅人的負擔能力進行征稅，違背稅收公平原則。

長期以來，我國個人所得稅法存在將“經(jīng)濟條件或納稅能力相同”簡單理解為“個人所得相同”的誤區(qū)，在關(guān)于起征點的費用扣除方面，立法上直接表現(xiàn)為根據(jù)納稅人所處的個人收入階段以統(tǒng)一數(shù)確定扣除額。作為一項基本要求，人們?yōu)榫S持自身最基本生活水平的費用不能作為稅負能力的依據(jù)，而納稅之前的必要費用扣除是為了保證納稅人不因納稅而降低必要的生活水平?！耙坏肚小钡馁M用扣除標準沒有考慮到不同地區(qū)的生活成本，其中包括各地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平和物價指數(shù)等指標，亦未考慮到不同納稅人的家庭結(jié)構(gòu)和實際生活費用。如果所得相同則繳納同等的稅，則會造成收入相同的納稅人在經(jīng)濟發(fā)展水平不同地區(qū)享有不同的生活質(zhì)量，或者即使處于同一經(jīng)濟發(fā)展水平地區(qū)的納稅人因不同的家庭結(jié)構(gòu)而未能享有同等的生活質(zhì)量。

此外，2011年《個人所得稅法實施條例》還存在“內(nèi)外有別”，為某些特殊群體附加扣除費用，直接與稅收公平原則相矛盾的規(guī)定。在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)中工作的外籍人員，應聘在中國境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)、社會團體、國家機關(guān)工作的外籍專家等在中國境內(nèi)取得的工資、薪金所得的征稅標準遠高于中國公民，這種“內(nèi)外有別”的個人所得稅費用扣除標準不符合稅收公平原則，同時也違背了給予外籍居民以國民待遇的WTO精神。

（二）完善費用扣除標準，助力實質(zhì)公平

納稅人的稅負能力需要綜合考慮包括個人收入在內(nèi)的多種相關(guān)因素，如婚姻家庭情況、健康狀況和贍養(yǎng)撫養(yǎng)人口等基本情況。此外，隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深化，與每個人都密切相關(guān)的教育、住房、醫(yī)療以及社會保障等領(lǐng)域的改革也將持續(xù)深入，個人負擔的合理費用的差異也會越來越大。而每一個納稅人在上述方面都存在差異，因此維持最低生活水平所需的費用也是不同的，“一刀切”的費用扣除標準越來越不能反映納稅人的真實經(jīng)濟負擔狀況。

對納稅人經(jīng)濟條件或納稅能力相同應理解為其享有相同的維持其個人及家庭最低限度健康生活的權(quán)利，如此才能全面準確地把握縱向公平的實質(zhì)。為了更好地體現(xiàn)稅收公平原則，從而真正按照納稅義務人的經(jīng)濟負擔能力征稅，費用扣除規(guī)則的完善應充分考慮每個納稅人所承受的合理經(jīng)濟負擔并予以扣除。在保留超額累進稅率的同時，讓無稅負能力者不納稅或者少納稅，高稅負能力者應當比低稅負能力者多納稅，使前者承擔更高比例的稅額，以發(fā)揮個人所得稅在調(diào)節(jié)財富再分配中的功能，縮小貧富差距。

近幾年來我國個人所得稅在科學立法、民主立法上取得重大進步，修改后的《個人所得稅法》及其實施條例更進一步契合了稅收公平原則的要求。新《個人所得稅法》仍舊保留了過去“一刀切”的費用扣除標準，將個稅起征點上調(diào)至5000元，沒有根據(jù)各地的實際經(jīng)濟發(fā)展水平予以區(qū)分細化，存有空白。但是，對于各地經(jīng)濟發(fā)展水平的差異性、各地人均收入水平以及消費水平予以精確把握并與個稅起征點相互對應存在實際操作的困難。此外，如果將個稅起征點與各地經(jīng)濟發(fā)展水平一一對應，結(jié)合我國實際，如此參差不齊的起征標準下極易發(fā)生逃稅，給稅收征管部門帶來不便。原因在于，個人所得稅的基本價值目標在于調(diào)節(jié)個人收入，實現(xiàn)再分配公平，而實現(xiàn)各地經(jīng)濟發(fā)展平衡的任務主要是由財政支出中的轉(zhuǎn)移支付來完成。如今，統(tǒng)一的國內(nèi)大市場已經(jīng)基本形成，實現(xiàn)了人、財、物在全國范圍內(nèi)的自由流動，根據(jù)各地不同的經(jīng)濟發(fā)展水平單獨確定個人所得稅起征點弊大于利，因此新《個人所得稅法》保留了根據(jù)全國經(jīng)濟發(fā)展水平確定統(tǒng)一的個稅起征點的做法。

在繼續(xù)實行“一刀切”費用扣除標準的背景下，稅收縱向公平的實現(xiàn)依賴于其他費用扣除標準的細化與完善，而專項附加扣除是其中的重點。2018年10月20日，財政部、國家稅務總局公布了《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》（以下簡稱《暫行辦法》），公開面向社會征求意見。中等收入群體是納稅人的主要組成部分，在人數(shù)上占有絕對優(yōu)勢，《暫行辦法》在基本費用扣除的基礎上，新增了教育、醫(yī)療、住房、養(yǎng)老四大民生問題的專項附加扣除，對影響納稅人稅負能力的主要方面均有所涉及，考慮全面周到，體現(xiàn)出對納稅人的“減負”關(guān)懷，具有靈活性和較強的可操作性。

最后，2018年公布的《個人所得稅實施條例（征求意見稿）》對中外個稅起征點“內(nèi)外有別”的問題予以初步解決，廢除了外籍個人特殊費用扣除的條款。外籍居民同我國居民一樣生活在中國境內(nèi)，從稅收公平原則的含義出發(fā)，兩者在相同經(jīng)濟情況下承擔的納稅義務應該是相同的，具體到費用扣除標準也應一視同仁。