， ，

(山東理工大學(xué) 管理學(xué)院，山東 淄博 255000)

一 、企業(yè)資金的性質(zhì)是資本

資金是指各種財(cái)產(chǎn)物資價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，分為本金和基金兩類。本金又稱資本，是財(cái)務(wù)主體為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)墊付的資金，具有周轉(zhuǎn)性和增值性特征，以提供商品性的產(chǎn)品或勞務(wù)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化為目標(biāo)?；鹬饕肛?cái)政主體為履行社會(huì)公共職能而籌集和運(yùn)用的資金，具有無(wú)償性和收付一次性特征，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值最大化為目標(biāo)。兩者區(qū)別有以下幾方面。

第一，物質(zhì)內(nèi)容不同。各種經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)形態(tài)的生產(chǎn)要素是本金的物質(zhì)內(nèi)容；各種公共產(chǎn)品和勞務(wù)是基金的物質(zhì)內(nèi)容。第二，運(yùn)動(dòng)方式不同。本金運(yùn)動(dòng)要提供滿足社會(huì)所需的商品或勞務(wù)來(lái)實(shí)現(xiàn)保值增值，以實(shí)現(xiàn)其循環(huán)周轉(zhuǎn)式的運(yùn)動(dòng)；基金運(yùn)動(dòng)通過(guò)有效使用公共資金向社會(huì)提供公共產(chǎn)品，以實(shí)現(xiàn)其收付一次性的運(yùn)動(dòng)方式。第三，經(jīng)濟(jì)關(guān)系不同。本金運(yùn)動(dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系體現(xiàn)為投資者、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人三個(gè)相關(guān)利益主體之間的產(chǎn)權(quán)歸屬關(guān)系、委托受托關(guān)系和收益分配關(guān)系；基金運(yùn)動(dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)主體與財(cái)政主體之間、財(cái)政主體與財(cái)政主體之間的分配關(guān)系，屬于國(guó)民收入再分配關(guān)系。

通過(guò)上述分析，可以將企業(yè)的資金性質(zhì)判定為本金，即資本。資本是企業(yè)資金的來(lái)源，通過(guò)有效使用能夠在運(yùn)動(dòng)中不斷增加價(jià)值的資金，資本的特性有以下幾方面。

第一，墊付性。資本作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)始環(huán)節(jié)前的先行投入物，必須要具有被提前墊付功能。 第二，稀缺性。稀缺性決定了必須優(yōu)化配置和有效利用資本。 第三，增值性。企業(yè)優(yōu)化配置和有效利用資本的根本目的是保持不斷增值。資本的運(yùn)行屬性是墊付性，稀缺性是資本的外在表現(xiàn)形式，增值性是資本的本質(zhì)特性。資產(chǎn)是資本運(yùn)用的結(jié)果，是具體對(duì)象化的資本，是具有創(chuàng)造未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。資金、資本和資產(chǎn)都是闡釋企業(yè)再生產(chǎn)過(guò)程中的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，資金是價(jià)值的一般表現(xiàn)形態(tài)，資本是資金的來(lái)源，資產(chǎn)是資金的占用，它們之間關(guān)系表達(dá)式為：債務(wù)資本+權(quán)益資本=資本=資金來(lái)源=資金占用=資產(chǎn)，是資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益會(huì)計(jì)等式建立的基石。

二、資本的性質(zhì)決定會(huì)計(jì)目標(biāo)

(一)資本的性質(zhì)導(dǎo)致兩權(quán)分離

資本的內(nèi)含決定了必須對(duì)其進(jìn)行優(yōu)化配置和有效使用，才能實(shí)現(xiàn)資本保值增值的內(nèi)在要求。資本是資金在運(yùn)動(dòng)中不斷增加的資金，是帶來(lái)未來(lái)收益的價(jià)值，資本的價(jià)值量是不確定的，資本價(jià)值由它取得的未來(lái)收益能力所決定，如果沒(méi)有良好的資本運(yùn)營(yíng)能力，很可能遭受很大的財(cái)產(chǎn)損失。資本的性質(zhì)決定了那些沒(méi)有經(jīng)營(yíng)才能但擁有資本并想增加財(cái)富的人，必然將資本的使用權(quán)交由有價(jià)值創(chuàng)造能力的人來(lái)行使，成為純粹食利者，才能獲得更多財(cái)富，這就客觀上要求財(cái)務(wù)資本必須和人力資本深度契合，促成二者優(yōu)化配置和有效使用，必然要求財(cái)務(wù)資本的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離。馬克思在《資本論》第三卷中寫道:在股份公司內(nèi),“實(shí)際執(zhí)行職能的資本家轉(zhuǎn)化為單純的經(jīng)理,即別人資本的管理人,而資本所有者則轉(zhuǎn)化為單純的所有者,單純的貨幣資本家。……資本所有權(quán)這樣一來(lái)就同現(xiàn)實(shí)再生產(chǎn)過(guò)程中的職能完全分離,正象這種職能在經(jīng)理身上同資本所有權(quán)完全分離一樣。”[1]61亞當(dāng)·斯密的勞動(dòng)分工理論對(duì)此也作了最好論證。分工理論強(qiáng)調(diào)在專業(yè)化分工基礎(chǔ)上才能提高生產(chǎn)效率，發(fā)揮專家的專業(yè)化獨(dú)特優(yōu)勢(shì)。所有者的經(jīng)營(yíng)能力可能有其先天和后天能力的局限性，而在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的實(shí)踐中會(huì)鍛造出一些優(yōu)秀的經(jīng)營(yíng)管理人才，尤其是職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)日趨發(fā)展和成熟，從社會(huì)生產(chǎn)力提高的內(nèi)在要求看，必須要形成專家化的專業(yè)經(jīng)營(yíng)者，特別是當(dāng)所有者自身經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)難以為繼，必然導(dǎo)致資本的所有權(quán)與資本經(jīng)營(yíng)權(quán)分離。正是通過(guò)所有者和經(jīng)營(yíng)者的分工使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效率得以大大提高，企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力得以大大提升。專業(yè)化分工使所有者的出資職能與經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)職能相分離，也使得所有者與經(jīng)營(yíng)者之間產(chǎn)生了委托代理關(guān)系。

(二) 委托代理產(chǎn)生信息不對(duì)稱

委托代理理論強(qiáng)調(diào)所有者與經(jīng)營(yíng)者之間形成委托受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，兩者在分工基礎(chǔ)上正式簽訂合作契約，就必然會(huì)產(chǎn)生委托受托契約關(guān)系。委托受托契約關(guān)系從簽約的視角看，簽約雙方的地位平等，但簽約后就簽約的內(nèi)容以及合約的履行看，簽約雙方就形成了委托代理關(guān)系。所有者所享有的出資權(quán)與經(jīng)營(yíng)者所享有的經(jīng)營(yíng)權(quán)是一種授權(quán)與受權(quán)關(guān)系，在經(jīng)營(yíng)者履行所有者賦予的經(jīng)濟(jì)責(zé)任過(guò)程中，所有者享有監(jiān)控權(quán)利，以確保經(jīng)營(yíng)者能夠履行所有者委托的責(zé)任。在所有者與經(jīng)營(yíng)者的委托代理關(guān)系中，經(jīng)營(yíng)者如果不按照雙方簽訂的契約行事，所有者享有對(duì)經(jīng)營(yíng)者解聘的終極權(quán)利[2]61。經(jīng)營(yíng)者擁有所有者所賦予的相關(guān)權(quán)利，授權(quán)一方所愿意授權(quán)的大小以及受權(quán)一方期望接受權(quán)利的大小是雙方合作博弈的結(jié)果，取決于博弈雙方力量的較量，這是委托代理契約關(guān)系所致。所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的這種權(quán)利安排，本身就是一種契約設(shè)計(jì)，其目的也是為了盡可能減少?zèng)Q策成本，正因?yàn)槟芙档蜎Q策成本，才有存在基礎(chǔ)。按照公共選擇理論，由眾多所有者對(duì)公司經(jīng)營(yíng)進(jìn)行決策，其決策成本會(huì)大到得不償失，并使公司經(jīng)營(yíng)無(wú)法正常進(jìn)行。這就有必要選擇專家化的經(jīng)營(yíng)者作為代理人通過(guò)一次性決策替代股東的數(shù)次決策。在現(xiàn)代企業(yè)中，身為所有者的委托人，將其財(cái)產(chǎn)委托給職業(yè)經(jīng)理人管理并享有稅后凈收益；而作為職業(yè)經(jīng)理人的公司代理人受托管理所有者的資產(chǎn)并獲取經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)收益，委托代理關(guān)系由此產(chǎn)生。由于委托人追求的是股東財(cái)富最大化，而代理人追求高薪和福利等自身效用最大化，這必然導(dǎo)致雙方利益沖突，現(xiàn)代企業(yè)委托代理關(guān)系最為突出的問(wèn)題是信息不對(duì)稱。

(三)信息不對(duì)稱決定會(huì)計(jì)目標(biāo)

信息不對(duì)稱必然導(dǎo)致交易過(guò)程的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。逆向選擇是指擁有信息優(yōu)勢(shì)的一方可能利用這種信息優(yōu)勢(shì)做出對(duì)自己有利而對(duì)另一方不利的事情，從而使市場(chǎng)效率降低。在經(jīng)理人市場(chǎng)上，在簽訂委托代理合同之前，相對(duì)于所有者，經(jīng)營(yíng)者具有熟悉自身經(jīng)營(yíng)能力信息的優(yōu)勢(shì),有可能導(dǎo)致所有者無(wú)法選擇到令人滿意的優(yōu)秀經(jīng)營(yíng)者。道德風(fēng)險(xiǎn)則是指占有信息優(yōu)勢(shì)的經(jīng)營(yíng)者在追求自身效用最大化時(shí)損害投資者利益，并對(duì)損害后果無(wú)需承擔(dān)責(zé)任。兩權(quán)分離的意義就在于所有者要選擇優(yōu)秀的經(jīng)營(yíng)者，通過(guò)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和監(jiān)督考核促使經(jīng)營(yíng)者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并以此判定其經(jīng)營(yíng)能力優(yōu)劣，要求經(jīng)營(yíng)者提供履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的過(guò)程信息，以實(shí)現(xiàn)對(duì)其全過(guò)程監(jiān)督。所有者在監(jiān)督、考核、評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的過(guò)程中，凸顯出信息的重要性。信息的透明度越高，信息的不對(duì)稱性程度就越低，所有者與經(jīng)營(yíng)者委托代理關(guān)系的協(xié)同性就越高，兩權(quán)分離所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效率就會(huì)顯著提升。為防范逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生，有效提高委托代理關(guān)系中信息對(duì)稱程度，必然要求經(jīng)營(yíng)者向投資者提供所需的相關(guān)信息。與投資者經(jīng)濟(jì)利益關(guān)聯(lián)度密切的信息成為首選，由于投資者最初投入的資本作為資金來(lái)源流入企業(yè)，資金投放后又形成資金占用構(gòu)成了各類資產(chǎn)，資產(chǎn)優(yōu)化配置的有效運(yùn)營(yíng)權(quán)就必然歸屬具有經(jīng)營(yíng)管理才能的經(jīng)營(yíng)者。信息的不對(duì)稱性決定了經(jīng)營(yíng)者必須向投資者提供有關(guān)資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程和結(jié)果的信息，而這一使命不可避免地成為會(huì)計(jì)的職責(zé)，向投資者提供資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程和結(jié)果的專門信息(會(huì)計(jì)信息)必然成為會(huì)計(jì)目標(biāo)。情況如圖1所示。

圖1 會(huì)計(jì)目標(biāo)產(chǎn)生動(dòng)因示意圖

三、會(huì)計(jì)目標(biāo)決定會(huì)計(jì)對(duì)象

(一)資金運(yùn)動(dòng)是宏觀會(huì)計(jì)對(duì)象

會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是向投資人提供所需會(huì)計(jì)信息，投資人需要什么信息，這個(gè)“什么”就應(yīng)成為會(huì)計(jì)對(duì)象。與投資人經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)的是其投入企業(yè)資金運(yùn)用的效率，事關(guān)投入資本保值增值能力的高低，這就客觀要求經(jīng)營(yíng)者優(yōu)化配置和有效使用資金，加速資金循環(huán)和周轉(zhuǎn)，并將資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程及結(jié)果的信息報(bào)告給投資人，這決定了資金運(yùn)動(dòng)成為會(huì)計(jì)對(duì)象。資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程如圖2所示。

圖2 企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)示意圖

將資金運(yùn)動(dòng)作為會(huì)計(jì)對(duì)象雖然符合事理邏輯，但資金運(yùn)動(dòng)本身所具有的不穩(wěn)定性特征會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不可靠性，從而違背會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性要求，這就決定資金運(yùn)動(dòng)只能作為宏觀意義上的表象會(huì)計(jì)對(duì)象，而不能將資金運(yùn)動(dòng)作為會(huì)計(jì)核算的具體對(duì)象。誰(shuí)是推動(dòng)資金運(yùn)動(dòng)的真正動(dòng)力，促使資金從一個(gè)形態(tài)走向另一個(gè)形態(tài)，這從資金運(yùn)動(dòng)相對(duì)應(yīng)的物流形態(tài)變動(dòng)中可以得到答案。企業(yè)再生產(chǎn)過(guò)程中會(huì)發(fā)生各種各樣的交易或事項(xiàng)，貨幣資金至儲(chǔ)備資金是材料物資的采購(gòu)業(yè)務(wù)；儲(chǔ)備資金至生產(chǎn)資金是加工生產(chǎn)業(yè)務(wù)；生產(chǎn)資金至成品資金是產(chǎn)品驗(yàn)收入庫(kù)業(yè)務(wù)；成品資金至貨幣資金是產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)，正是這些大量業(yè)務(wù)即交易或事項(xiàng)的不斷發(fā)生，才促使資金由一種形態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N形態(tài)。可見(jiàn)，資金循環(huán)與周轉(zhuǎn)的真正推手在于交易或事項(xiàng)，不斷發(fā)生的交易或事項(xiàng)是推動(dòng)資金運(yùn)動(dòng)的動(dòng)力源泉，對(duì)交易或事項(xiàng)的核算本質(zhì)上就是對(duì)資金運(yùn)動(dòng)的核算，資金運(yùn)動(dòng)僅是會(huì)計(jì)核算對(duì)象的外在表現(xiàn)形式，而交易或事項(xiàng)才是會(huì)計(jì)核算的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。

(二)交易或事項(xiàng)是微觀會(huì)計(jì)對(duì)象

鑒于資金運(yùn)動(dòng)不穩(wěn)定性所導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的不可靠，就不能生硬地將資金運(yùn)動(dòng)作為可核算對(duì)象，而將推動(dòng)資金運(yùn)動(dòng)的交易或事項(xiàng)確定為微觀會(huì)計(jì)對(duì)象成為必然。已發(fā)生的交易或事項(xiàng)所提供的原始信息具有穩(wěn)定性和可靠性，更有符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性要求，有利于信息使用者分析利用。交易或事項(xiàng)是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的、能使會(huì)計(jì)要素發(fā)生增減變動(dòng)的、需要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。交易是指單位與其他單位或個(gè)人之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，事項(xiàng)是指在單位內(nèi)部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。會(huì)計(jì)人員需要處理的不是企業(yè)發(fā)生的全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而僅僅指交易或事項(xiàng)。一筆交易或事項(xiàng)必須同時(shí)具有內(nèi)容和量度兩方面屬性，交易或事項(xiàng)的量度屬性就是它的貨幣數(shù)量；交易或事項(xiàng)的內(nèi)容屬性就是它至少要有兩個(gè)方面不相同的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。交易或事項(xiàng)的內(nèi)容與量度必須是相伴而生不可分割的，只有內(nèi)容而沒(méi)有量度或只有度量而沒(méi)有內(nèi)容的交易或事項(xiàng)是不可能存在的。交易或事項(xiàng)的量度是說(shuō)明內(nèi)容變動(dòng)的水平、程度和規(guī)模，交易或事項(xiàng)的量度是指記賬本位幣的數(shù)額多少，雖然可用多種計(jì)量屬性來(lái)表現(xiàn)，但相對(duì)于交易或事項(xiàng)內(nèi)容而言是較為簡(jiǎn)單的。而交易或事項(xiàng)的內(nèi)容具有數(shù)量眾多、規(guī)模龐大、紛繁復(fù)雜的特性，構(gòu)成交易或事項(xiàng)的主體，必然成為會(huì)計(jì)核算主要內(nèi)容，是企業(yè)微觀會(huì)計(jì)對(duì)象的進(jìn)一步深化，如何對(duì)交易或事項(xiàng)的內(nèi)容進(jìn)行科學(xué)核算，理應(yīng)作為會(huì)計(jì)核算方法體系建立的邏輯起點(diǎn)。

四、會(huì)計(jì)核算方法體系構(gòu)建機(jī)理

為實(shí)現(xiàn)向投資者提供資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程和結(jié)果信息的會(huì)計(jì)目標(biāo)，就要求會(huì)計(jì)具有對(duì)已發(fā)生的交易或事項(xiàng)進(jìn)行記錄、計(jì)算和報(bào)告的功能，即會(huì)計(jì)核算職能。會(huì)計(jì)職能作用于會(huì)計(jì)對(duì)象以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的過(guò)程中，必然產(chǎn)生各種會(huì)計(jì)核算方法，會(huì)計(jì)核算方法間的有機(jī)組合，邏輯性地構(gòu)建了會(huì)計(jì)核算方法體系。會(huì)計(jì)核算方法體系是以對(duì)交易或事項(xiàng)內(nèi)容的分類產(chǎn)生出會(huì)計(jì)要素及賬戶為邏輯起點(diǎn)，以會(huì)計(jì)等式及賬戶結(jié)構(gòu)特性推理出復(fù)式記賬規(guī)則為運(yùn)行主線，以會(huì)計(jì)要素間量化關(guān)系框架生成會(huì)計(jì)報(bào)表為信息平面。這說(shuō)明會(huì)計(jì)核算方法體系是由“點(diǎn)”推導(dǎo)出“線”進(jìn)而形成了“面”，證明會(huì)計(jì)核算方法之間不是孤立的，而是存在不斷遞進(jìn)的邏輯關(guān)系。

設(shè)置賬戶、復(fù)式記賬、填制和審核會(huì)計(jì)憑證、登記賬簿和編制會(huì)計(jì)報(bào)表是構(gòu)成會(huì)計(jì)核算原理的五種主體方法，相互間存在依存關(guān)系，邏輯性地構(gòu)建了會(huì)計(jì)核算方法間的運(yùn)行機(jī)理，是會(huì)計(jì)核算方法體系的核心內(nèi)容。由于成本計(jì)算和財(cái)產(chǎn)清查屬于會(huì)計(jì)核算原理的具體應(yīng)用，居于從屬地位，可不作為會(huì)計(jì)核算方法體系研究的主要內(nèi)容，會(huì)計(jì)核算方法體系理應(yīng)由上述五種主體方法重構(gòu)為宜。它們之間不是各自孤立存在的而是相互聯(lián)系、相互制約、相輔相成的，共同構(gòu)成一個(gè)完整的會(huì)計(jì)核算方法體系，五種方法間存在著邏輯關(guān)聯(lián)關(guān)系，其結(jié)構(gòu)關(guān)系如圖3所示。

盡管會(huì)計(jì)核算方法體系是原理方法與應(yīng)用方法及實(shí)現(xiàn)方法相互有機(jī)組合的結(jié)果， 但按重要性

圖3 會(huì)計(jì)核算方法體系的構(gòu)建機(jī)理

原則只將原理方法與實(shí)現(xiàn)方法作為體系內(nèi)容列示。原理方法決定應(yīng)用方法，原理方法與實(shí)現(xiàn)方法相互制約和影響，二者以應(yīng)用方法為橋梁和紐帶，實(shí)現(xiàn)方法是基礎(chǔ)方法的表現(xiàn)形式。會(huì)計(jì)核算的原理方法是體現(xiàn)整個(gè)會(huì)計(jì)核算方法體系內(nèi)在運(yùn)行邏輯的方法,是應(yīng)用方法及實(shí)現(xiàn)方法的依托和基礎(chǔ)[3]20。因此，只要充分證明會(huì)計(jì)核算的原理方法間的內(nèi)在邏輯關(guān)系，就可推理出會(huì)計(jì)核算方法體系的科學(xué)性。