魏菲 中國(guó)人民大學(xué)

自從營(yíng)業(yè)稅改為增值稅后，在我國(guó)稅制現(xiàn)代化發(fā)展進(jìn)程中，增值稅制逐漸取代營(yíng)業(yè)稅，這是我國(guó)稅制改革的重大舉措，從上海逐漸向全國(guó)進(jìn)行推廣，使得增值稅成為企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的重要內(nèi)容。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中，增值稅賬務(wù)處理較為繁瑣，其中期末結(jié)轉(zhuǎn)細(xì)節(jié)尚未統(tǒng)一，增加了增值稅賬務(wù)處理難度，無法保證涉稅信息的準(zhǔn)確性。在這樣的環(huán)境背景下，探究現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下增值稅結(jié)轉(zhuǎn)及上繳的賬務(wù)處理具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、我國(guó)增值稅賬務(wù)處理困境

企業(yè)在處理增值稅中，涉稅會(huì)計(jì)核算存在誤區(qū)，特別是增值稅明細(xì)科目設(shè)置與結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)中，把握不夠準(zhǔn)確，無法提供準(zhǔn)確的涉稅信息，不利于審計(jì)工作的開展。

（一）科目設(shè)置復(fù)雜

一般而言，在企業(yè)增值稅賬務(wù)處理中，在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”等二級(jí)明細(xì)科目，而“應(yīng)交增值稅”科目下包括“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“減免稅款”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“銷項(xiàng)稅額”以及“出口退稅”等一系列專欄，而在這一科目中，借方為“轉(zhuǎn)出未交增值稅”，貸方位“轉(zhuǎn)出多交增值稅”，這些專欄記錄企業(yè)月終轉(zhuǎn)出的未交和多交增值稅，借方余額和貸方余額的“應(yīng)交增值稅”都要轉(zhuǎn)入到“未交增值稅”明細(xì)中，以反映企業(yè)增值稅待抵扣情況、轉(zhuǎn)入多交或是欠交情況，而現(xiàn)有增值稅明細(xì)科目較多，增加核算難度。

（二）明細(xì)科目結(jié)轉(zhuǎn)不規(guī)范

在會(huì)計(jì)期末中，企業(yè)會(huì)把欠交增值稅和多交增值稅轉(zhuǎn)入到“應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅”賬戶中，當(dāng)期應(yīng)交未交增值稅為：借：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅，轉(zhuǎn)出未交增值稅；貸：應(yīng)交稅費(fèi)-未交稅費(fèi)；而在當(dāng)期增值稅繳納中，賬務(wù)處理為借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅，已交稅金；貸：銀行存款。本月多交增值稅賬務(wù)處理為：借：贏家稅費(fèi)-未交增值稅；貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅，轉(zhuǎn)出多交增值稅。多交增值稅轉(zhuǎn)出前和期末留抵稅額相同，即為“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”，核算復(fù)雜，賬務(wù)處理中不易劃分，容易被混淆而引發(fā)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）操作流程不規(guī)范

企業(yè)在增值稅賬務(wù)處理中，“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目中得“進(jìn)項(xiàng)稅額”與“銷項(xiàng)稅額”存在結(jié)轉(zhuǎn)問題，沒有明確提出會(huì)計(jì)基礎(chǔ)操作業(yè)務(wù)規(guī)范，造成會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)困惑，容易引發(fā)結(jié)轉(zhuǎn)錯(cuò)誤，若會(huì)計(jì)審計(jì)中沒有發(fā)現(xiàn)這一結(jié)轉(zhuǎn)錯(cuò)誤，無法逐月調(diào)整，使得累計(jì)賬面金額較大。除了常規(guī)賬務(wù)處理之外，還包括特殊業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，這無疑增加了增值稅賬務(wù)處理難度。

二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下增值稅結(jié)轉(zhuǎn)及上繳的賬務(wù)處理

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)企業(yè)月末結(jié)轉(zhuǎn)和上繳等賬務(wù)處理進(jìn)行了調(diào)整和規(guī)范，依托于原有賬戶進(jìn)行優(yōu)化，具體賬務(wù)處理方式如下：

（一）增值稅結(jié)轉(zhuǎn)賬務(wù)處理

在月底，企業(yè)把“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”中得“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“已交稅金”等專欄進(jìn)行全面結(jié)轉(zhuǎn)，納入到“應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅”賬戶中，在完成結(jié)轉(zhuǎn)后，其“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”賬戶中無余額，而“應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅”賬戶有余額。對(duì)此，會(huì)計(jì)人員在月底做好結(jié)轉(zhuǎn)分錄工作，把“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”中的借方專欄與貸方專欄進(jìn)行反向結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)入到“應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅”中。例如，在企業(yè)存在尚未抵扣增值稅，或是存在多交增值稅的情況下，“應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅”科目中的賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

——應(yīng)交增值稅（出口退稅）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

——應(yīng)交增值稅（已交稅金）

應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

通過這種增值稅結(jié)轉(zhuǎn)賬務(wù)處理方式，直接反映出企業(yè)少交增值稅額，獲得最為直接和準(zhǔn)確的涉稅信息，同時(shí)對(duì)增值稅科目設(shè)置進(jìn)行優(yōu)化和完善，減少繁瑣的科目專欄，便于會(huì)計(jì)人員一目了然，減少賬務(wù)處理中的失誤情況，其現(xiàn)有的增值稅科目可以反映企業(yè)增值稅待抵扣情況、轉(zhuǎn)入多交或是欠交情況，簡(jiǎn)化增值稅會(huì)計(jì)核算流程，將財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)扼殺在源頭，進(jìn)而提高賬務(wù)處理的有效性和針對(duì)性。

（二）增值稅上繳賬務(wù)處理

在科目設(shè)置中，取消“應(yīng)交增值稅”科目中的借方“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、貸方“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄，針對(duì)企業(yè)購(gòu)銷業(yè)務(wù)中的進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的處理，采購(gòu)物資的過程中，根據(jù)應(yīng)計(jì)入采購(gòu)成本金額，將借記為“材料采購(gòu)”、“庫(kù)存商品”科目，根據(jù)可抵扣增值稅額，其借記為“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”，根據(jù)實(shí)際支付金額，貸記則為“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”以及“應(yīng)付票據(jù)”科目。在銷售物資的過程中，根據(jù)營(yíng)業(yè)收入與應(yīng)收增值稅額，借記為“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”以及“應(yīng)收票據(jù)”，在專用發(fā)票中標(biāo)注出增值稅額，貸記則是“應(yīng)收稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，明確指出增值稅納稅期限為按月納稅、按日納稅，其中按月納稅主要應(yīng)用在中小型企業(yè)中，而按日納稅則應(yīng)用在特大型企業(yè)或是部分中型企業(yè)中，企業(yè)上繳本期應(yīng)交增值稅則為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（已交稅金）

貸：銀行存款

通過對(duì)增值稅上繳賬務(wù)處理的優(yōu)化，取消原有“應(yīng)交增值稅”科目中不必要的借方專欄與貸方專欄，直接根據(jù)對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額進(jìn)行處理和記入，使得賬務(wù)處理更加簡(jiǎn)潔，規(guī)范賬務(wù)處理操作流程，防止處理錯(cuò)誤造成的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而降低增值稅賬務(wù)處理難度。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算質(zhì)量體系的建設(shè)

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，為了保證增值稅結(jié)轉(zhuǎn)及上繳的賬務(wù)處理效率，必須加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)核算質(zhì)量體系的建設(shè)，制定企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算質(zhì)量責(zé)任機(jī)制，立足于經(jīng)營(yíng)者、部門負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員等層級(jí)，落實(shí)會(huì)計(jì)核算質(zhì)量責(zé)任。第一，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者必須肩負(fù)起會(huì)計(jì)核算質(zhì)量的主要責(zé)任，致力于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性與完整性，監(jiān)督會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)或是基層會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)相關(guān)規(guī)定開展賬務(wù)處理工作，履行會(huì)計(jì)核算職責(zé)，避免違法亂紀(jì)的現(xiàn)象發(fā)生，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)核算與賬務(wù)處理的準(zhǔn)確性和客觀性。第二，部門負(fù)責(zé)人要肩負(fù)起會(huì)計(jì)核算質(zhì)量的全面責(zé)任，針對(duì)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或是“會(huì)計(jì)法”的行為，必須嚴(yán)格處理，拒絕辦理一切違法行為，對(duì)賬務(wù)處理負(fù)主要責(zé)任，及時(shí)糾正賬務(wù)處理中的問題和錯(cuò)誤，進(jìn)而提高賬務(wù)處理效率。第三，會(huì)計(jì)人員必須根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行賬務(wù)處理，定期進(jìn)行自檢工作，在自我總結(jié)和反思中，不斷提高賬務(wù)處理效率，保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和真實(shí)性。新修訂的《會(huì)計(jì)法》規(guī)定對(duì)有提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，做假賬、隱匿或者故意銷毀會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、貪污挪用公款、職務(wù)侵占等與會(huì)計(jì)職務(wù)有關(guān)的違法行為者，將依法追究其刑事責(zé)任，并吊銷其會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書。

三、分析現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下增值稅結(jié)轉(zhuǎn)及上繳的賬務(wù)處理實(shí)例

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，分析增值稅繳納期限和會(huì)計(jì)核算，列舉以下賬務(wù)處理案例，明確增值稅結(jié)轉(zhuǎn)及上繳賬務(wù)處理方式。

（一）銷項(xiàng)稅額大于進(jìn)項(xiàng)稅額的賬務(wù)處理

某企業(yè)在2018年5月末的增值稅明細(xì)賬目如表1所示，按照企業(yè)月末累計(jì)余額情況，開展增值稅結(jié)轉(zhuǎn)及上繳的賬務(wù)處理工作。

表1 某企業(yè)2018年5月末增值稅賬務(wù)處理

記到“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目中，其賬戶余額就是稅務(wù)部門可允許扣除金額，在月末明確明細(xì)賬余額后，其轉(zhuǎn)賬記錄為：

第一，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）100000元；

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）180000元。

第二，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）100000元；

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)繳稅額）100000元。

同時(shí)，對(duì)比“明細(xì)賬余額”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”等賬戶余額進(jìn)行對(duì)比，其中“明細(xì)賬余額”是480000元，而“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”是280000元，由于“明細(xì)賬余額”賬戶余額超過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶余額，把“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶中的余額轉(zhuǎn)賬處理。

第三，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）280000元；

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）280000。其中，借方賬戶中存在200000元余額，則是企業(yè)本月應(yīng)繳納的增值稅。已交稅金要從該賬戶貸方直接轉(zhuǎn)到“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”的借方。

（二）銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額的賬務(wù)處理

若本月企業(yè)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶余額是680000元，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶余額是480000元，其他明細(xì)賬不變，則該企業(yè)增值稅賬務(wù)處理中，銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，其明細(xì)賬余額是500000元，企業(yè)增值稅結(jié)轉(zhuǎn)及上繳的賬務(wù)處理方式為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）480000元；

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）480000元。

待轉(zhuǎn)賬完成后，已經(jīng)上交的600000元?jiǎng)t是本月多交增值稅，下月可在應(yīng)繳納增值稅中進(jìn)行抵銷，而“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”中的賬戶中存在20000元余額，需要在下期進(jìn)行增值稅的抵扣，在本月不應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)分錄，保證企業(yè)涉稅信息的準(zhǔn)確性，提高企業(yè)增值稅結(jié)轉(zhuǎn)及上繳賬務(wù)處理效率。

結(jié)束語：綜上所述，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，要簡(jiǎn)化增值稅賬務(wù)處理方式，特別是針對(duì)增值稅結(jié)轉(zhuǎn)和上繳等事項(xiàng)中，根據(jù)實(shí)際情況針對(duì)性處理，遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，不斷提高增值稅賬務(wù)處理效率，規(guī)避企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)。