金 炎

(福建師范大學法學院,福建 福州 350108)

建筑施工企業(yè)屬于負債率較高的行業(yè)，資金需求量較大，國家的稅收政策對建筑業(yè)的影響較大。為減輕企業(yè)稅負，自2016年5月1日起，在全國范圍推行“營改增”試點方案，其中明確將建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)等納入試點行業(yè)。從此，建筑行業(yè)進入“增值稅時代”。推廣時間已接近三年，總體上講，“營改增”是有效的。其抵扣制度和完整的征收制度減輕了建筑施工企業(yè)的稅負，推動了行業(yè)發(fā)展，促進了中國特色社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展。在過渡期，“營改增”對建筑行業(yè)造成了影響，建筑施工企業(yè)在過渡時期由于對“營改增”政策認識不足、合同應對政策風險能力不足等原因，導致了一些合同問題。本文將從合同法的角度進行分析，并提出一些對策。

一、“營改增”的內(nèi)涵

“營改增”是指原來征收營業(yè)稅的應稅項目改征增值稅。其內(nèi)涵主要可以理解為三個方面：首先，兩者的征稅范圍不一樣，營業(yè)稅的課稅范圍是應稅勞務的全額。而增值稅則不同，其主要對應稅勞務的增值部分征稅。對于建筑施工企業(yè)來講，這樣的改變避免了重復征稅。其次，營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，包含在價格之內(nèi)，增值稅屬于價外稅。價外稅和價內(nèi)稅最大的區(qū)別就是對企業(yè)利潤的影響。營業(yè)稅在合同價格之內(nèi)，一般合同雙方會進行約定。增值稅在合同價格之外，雙方的合同由于在“營改增”出臺之前，雙方對此沒有約定，因此容易產(chǎn)生糾紛。最后，建筑施工企業(yè)在營業(yè)稅時代繳納較低稅率的營業(yè)稅，而在增值稅時代需要繳納較高稅率的增值稅。

二、建筑施工企業(yè)在“營改增”過渡時期遇到的合同問題

（一）增值稅繳納分配的問題

“營改增”初期，建筑施工企業(yè)由于政策的變動，原先簽訂的合同對于新產(chǎn)生的問題規(guī)定不清，導致新增加的增值稅稅費繳納分配不明。建筑施工合同一般簽訂在全面推行“營改增”政策之前，建筑施工企業(yè)和發(fā)包方大多數(shù)對營業(yè)稅的分配作了規(guī)定。主要分為三種：建筑施工企業(yè)承擔、發(fā)包方承擔和雙方各自獨立承擔。

其中，建筑施工企業(yè)承擔營業(yè)稅是絕大多數(shù)合同的選擇，這種情況下產(chǎn)生由誰承擔增值稅的爭議的可能性較少。由于一般是發(fā)包方在建筑工程主體完工驗收后付完全款，此種情況便可能會對應當扣除的稅率產(chǎn)生爭議。在（2017）寧01民終3470號寧夏富寅機械設備有限公司與銀川華絨彩鋼制造有限公司建設工程施工合同糾紛二審中，在建筑施工企業(yè)承擔營業(yè)稅的情況下，雙方對由誰承擔沒有異議，雙方的爭議焦點在于從發(fā)包方給建筑施工企業(yè)的工程款扣除的稅率是多少。雙方之前共同簽訂了《工程預算》，可以作為合同的一部分，最終法院以雙方共同蓋章確認的《工程預算》合同為依據(jù)，判決從工程款中扣除5.46%的稅金。

雙方各自獨立承擔營業(yè)稅的情況下產(chǎn)生爭議的可能性較大，此種情況下，稅率由3%增長到11%的部分是爭議的焦點，雙方在之前的合同約定較為模糊。比如在（2019）川08民終24號中國工程物理研究院化工材料研究所與四川省第七建筑工程公司建設工程施工合同糾紛一案中，七建公司代繳納的部分與載明的數(shù)額有差異，雙方之前對七建公司代繳納的部分和應當有由七建公司自己繳納的部分沒有規(guī)定。定案表所載明的應當代繳納的稅款為128383.94元，七建公司實際繳納的金額為150043.59元，這之間存在近3萬的差距。發(fā)包方承擔稅費的情況較為少見，存在爭議的可能性也較小。此種情況下，建筑施工企業(yè)代繳營業(yè)稅，最終通過工程款轉移給發(fā)包方。

（二）增值稅發(fā)票交付的問題

在“營改增”初期，由于合同的不完善，同樣會產(chǎn)生增值稅發(fā)票交付的問題。增值稅發(fā)票交付問題關系到付款人能否抵扣稅額，往往伴隨著稅費繳納分配問題。在建筑施工合同中，交付增值稅專用發(fā)票是合同當事人的隨附義務。合同當事人在對方完成合同約定的義務之后，應當交付發(fā)票。當然建筑施工企業(yè)可以和發(fā)包方通過合同約定具體交付時間，也可以通過合同約定排除這種隨附義務。例如在（2017）閩02民終5248號廈門市環(huán)境能源投資發(fā)展有限公司與江蘇金品建筑工程有限公司建設工程施工合同糾紛一案二審中，當事人雙方就一項建筑時間跨度大的工程是否應當開具增值稅發(fā)票產(chǎn)生了爭議。合同約定的是固定價格合同，未約定含稅還是未含稅，因此金品公司對是否應當開具增值稅專用發(fā)票存在疑問。一審法院依據(jù)金品公司無事實依據(jù)和已經(jīng)開具部分工程款的稅務發(fā)票來證明金品公司的不含稅價的依據(jù)不能成立。二審法院認為開具增值稅專用發(fā)票是金品公司的隨附義務，金品公司應當開具增值稅發(fā)票。金品公司不交付發(fā)票，主要的原因是對是否含稅有異議，如果含稅，則其應當開具增值稅專用發(fā)票；如果不含稅，則其不應當開具增值稅發(fā)票。這種情況本質(zhì)上是稅額之爭，如果解決了增值稅繳納問題，涉稅發(fā)票問題也能得到解決。

筆者認為，建筑施工企業(yè)和發(fā)包方應當遵循合同法，嚴格履行合同約定的義務。同時，建筑施工企業(yè)應當遵循誠實信用的原則，根據(jù)合同的性質(zhì)、目的和交易習慣履行通知、協(xié)助、保密等義務，按時交付增值稅專用發(fā)票。只有這樣，才能避免產(chǎn)生糾紛，減少不必要的麻煩。

（三）合同主體資質(zhì)的問題

我國合同法第十二條規(guī)定合同的內(nèi)容由當事人約定，一般包括以下條款：（一）當事人的名稱或者姓名和住所。這是合同法對合同內(nèi)容的規(guī)定。在稅法上，納稅主體分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，其中小規(guī)模納稅人是不能開具增值稅專用發(fā)票，也不能進行抵扣。在實務中，建筑施工企業(yè)很容易在合同主體上出現(xiàn)問題，與不具有開具增值稅專用發(fā)票資格的小規(guī)模納稅人簽訂合同?？梢苑譃橐韵聝煞N情況。

第一種是由于自身的選擇問題。建筑施工企業(yè)選擇了與小規(guī)模納稅人進行交易，而小規(guī)模納稅人無法開具增值稅專用發(fā)票。增值稅最大的特點就是進項稅抵扣制度，這一制度可有效避免重復征稅的弊端。但對于建筑施工企業(yè)這樣一個處于稅收鏈條中端的企業(yè)而言，由于其選擇問題，比如泥沙等建筑材料、建筑勞務等，在具體實施過程當中由于大多是小規(guī)模納稅人，很難取得增值稅發(fā)票。而增值稅專用發(fā)票（抵扣聯(lián)）是增值稅進項稅抵扣的唯一憑證，也就是說，缺少增值稅發(fā)票就無法進行抵扣，成本增加。筆者認為，在選擇與規(guī)模較小的企業(yè)進行交易時，比如與規(guī)模較小的黃沙站進行交易時，建筑施工企業(yè)可以權衡收益和增加的繳納稅額，然后決定是否繼續(xù)交易。

第二種是由于自身對合同相對方的審核不嚴。在訂立合同時，由于企業(yè)代表的自身的能力問題，沒有對合同相對方進行嚴格審核或者合同相對方提供虛假材料，導致企業(yè)與小規(guī)模納稅人簽訂合同，最后無法折抵，這種會對建筑施工企業(yè)的利潤和工期造成極大影響。在合同的訂立階段，企業(yè)應當嚴格審核，根據(jù)不同的主體提出不同的方案。

三、應對措施

（一）嚴格審查合同主體資質(zhì)

建筑企業(yè)應當加強簽訂合同之前的審核，降低自身的合同風險。對于政策的變動，建筑施工企業(yè)很難把握，公司的法務部門或者法律顧問能做的就是更加精細化地閱讀合同條款，在遵守合同法的同時，規(guī)避掉由于條款約定不明而產(chǎn)生的風險。在簽訂合同時，應當了解合同相對方的資信狀況，對合同相對方是否是一般納稅人進行審查，對合同的每個條款進行審查，避免合同漏洞。某些重大建筑合同的簽訂更應當對當?shù)亍⑷珖恼呲厔萦幸欢ㄅ袛?。部分涉及財會?nèi)容的部分，應當由具有會計專業(yè)知識的注冊會計師或者注冊稅務師進行審核，聘請專業(yè)的律師和注冊會計師出具意見書。

在合同簽訂之后，建筑施工企業(yè)應當對不同的合同進行歸類，專人進行保管，嚴格實施合同管理制度，對合同主體分門別類。在建筑施工企業(yè)的工程進行之中，建筑施工企業(yè)也應當密集關注合同相對人的主體資格變化，防止其出現(xiàn)公司主體資格發(fā)生變化。

（二）明確部分合同條款內(nèi)容

在建筑施工企業(yè)簽訂的合同中，部分合同條款應當明確。首先是合同是否含稅和稅額應當明確，政策如果變動，增加的稅款如何承擔也要明確。建筑施工企業(yè)可以根據(jù)合同相對方的不同和利潤的不同等因素，選擇不同的合同方案。對于涉及資金量大的建筑施工合同，可以約定含稅，并且明確稅額的承擔問題和政策變動的損失分配問題。對于與小企業(yè)的購買合同，可以約定不含稅，根據(jù)市場價格考慮。

其次，增值稅專用發(fā)票何時交付也要明確，在對方未繳納清工程款的時候，可以約定不予交付增值稅專用發(fā)票。同時，雙方未交付發(fā)票之后的責任也要明確，如果一方未交付發(fā)票這一段時間里發(fā)生了政策變動，導致了守約的一方遭受了損失，守約方可以約定違約方承擔賠償責任。在（2017）皖0124民初4281號王本興與安徽省廬江中興房地產(chǎn)開發(fā)有限公司房屋買賣合同糾紛一審中，雙方對地產(chǎn)企業(yè)未按時提交手續(xù)導致增加的稅費是否由房地產(chǎn)企業(yè)承擔這一問題產(chǎn)生了分歧，最終法院判決房地產(chǎn)企業(yè)只承擔違約責任，不承擔賠償責任，理由是房地產(chǎn)企業(yè)不能預見政策的變化。如果能在合同中約定這一條款，該企業(yè)能夠獲得更多賠償，減少損失。

最后，建筑施工企業(yè)應當在合同中明確稅率?！盃I改增”后，建筑施工企業(yè)的不同業(yè)務需要適用不同的稅率。建筑施工企業(yè)在“營改增”之后，對于新老項目可以選擇適用一般計稅法和簡易計稅法。在此背景下，建筑施工企業(yè)在合同簽訂過程中，應當明確稅率的適用，對不同業(yè)務進行不同的稅收籌劃，以減少風險。

（三）約定履行抗辯權

我國合同法第六十六條、第六十七條和第六十八條明確規(guī)定了三種履行抗辯權，分別為同時履行抗辯權、先履行抗辯權和不安履行抗辯權。在建筑施工企業(yè)的合同中，可以根據(jù)合同相對人情況和先后履行情況約定履行抗辯權，以免出現(xiàn)合同僵局。由于建筑施工企業(yè)的建筑施工合同通常資金量較大，一方違約給另一方造成的損失不可估量，往往約定履行抗辯權能有效防止損失的擴大，給一方有減少損失的機會。

如果合同相對人資信狀況不佳，建筑企業(yè)可以明確約定不安履行抗辯權。合同法第六十八條規(guī)定的四種情況需要有足夠的證據(jù)證明，沒有確切證據(jù)證明合同相對人出現(xiàn)喪失履行債務能力的情況，一般需要承擔違約責任。這就要求建筑企業(yè)需要保存好證據(jù)，做好對合同相對人的審查與管理。

對于沒有約定先后順序的建筑施工合同來說，一般發(fā)包方按照建設進度來向建設方分期付款。此時，合同屬于沒有先后順序的合同，一般可以約定同時履行抗辯權。同時，未付款的發(fā)包方請求施工方進行施工的時候，施工方可以提出同時履行抗辯權。當然，此時會陷入雙方都不履行的困境，但此時的約定更多的是為了使建筑施工企業(yè)在條件達到時進行施工，避免為了搶工期而出現(xiàn)安全事故。

在建筑施工合同中，開票作為建筑業(yè)企業(yè)的義務，但是往往會由于工程款的問題產(chǎn)生爭議。此時，可以約定開票義務與發(fā)包方的付款義務成為一對具有牽連關系的義務，發(fā)包方未付款，無權請求開票，建筑企業(yè)就有了履行抗辯權。

（四）加強與合作伙伴的協(xié)商

合同有時候是滯后的，難以對市場的變化進行預測。在主合同存在沒有規(guī)定的情況下，可以根據(jù)合同法第六十一條規(guī)定的漏洞填補規(guī)則，雙方先進行協(xié)商，爭取簽訂補充協(xié)議。雙方進行協(xié)商的作用十分有效的，一方面能較快解決糾紛，另一方面能減少時間成本，如果進行訴訟，時間成本是較高的，這對于有項目建設期要求的企業(yè)是不利的。

在過渡時期，建筑施工企業(yè)在合同上會面臨一些問題，比如合同主體的問題、增值稅繳納分配的問題。從長期看，從合同法角度出發(fā)，建筑施工企業(yè)可以運用加強合同審核、明確合同部分內(nèi)容的辦法，減少企業(yè)的合同風險，使企業(yè)在未來競爭中更具優(yōu)勢。