白 華

內(nèi)容提要：論及內(nèi)部控制，可謂言必稱COSO。但事實上，COSO內(nèi)部控制系統(tǒng)存在根本缺陷，它并非真正的系統(tǒng)，而只是一套方法。按照該方法，只能提出應(yīng)對風(fēng)險的控制活動和監(jiān)督活動，而無法使這些活動構(gòu)成一個系統(tǒng)。揚棄COSO范式，勢在必行。管控融合論認(rèn)為，管理與控制融為一體，在管理中付諸實施的都是控制活動和監(jiān)督活動，只有針對這些活動所構(gòu)建的系統(tǒng)才是真正的內(nèi)部控制系統(tǒng)。內(nèi)部控制系統(tǒng)由決策環(huán)、環(huán)節(jié)環(huán)和活動環(huán)構(gòu)成，但只有活動環(huán)是形之于外的。活動環(huán)由控制基礎(chǔ)、控制技術(shù)、業(yè)務(wù)活動和監(jiān)督活動等四個要素構(gòu)成。

一、引 言

美國反虛假財務(wù)報告委員會的發(fā)起組織委員會（下稱COSO）是研究內(nèi)部控制的權(quán)威機構(gòu)，COSO于1992年發(fā)布、2013年修訂的《內(nèi)部控制——整合框架》被業(yè)界奉為圭臬。于是，在內(nèi)部控制研究領(lǐng)域似乎有一個基本約定，那就是，COSO（1992、2013）提出的內(nèi)部控制系統(tǒng)，是研究前提，而不是研究對象。但事實上，COSO內(nèi)部控制系統(tǒng)并非真正的系統(tǒng)，而只是一套方法。因此，在實踐中，各類組織都無法按照COSO框架構(gòu)建起內(nèi)部控制系統(tǒng)。不少上市公司迫于監(jiān)管壓力，不得已依樣畫瓢建立起所謂的內(nèi)部控制系統(tǒng)，但卻因為難以與公司原有的內(nèi)部控制系統(tǒng)相容，而名存實亡。因此，有必要揚棄COSO范式，構(gòu)建新的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

本文將先指出COSO內(nèi)部控制系統(tǒng)存在的缺陷及其根源，再提出管控融合論作為理論基礎(chǔ)，最后重構(gòu)內(nèi)部控制系統(tǒng)。

二、COSO內(nèi)部控制系統(tǒng)的缺陷及其根源

通過考察COSO內(nèi)部控制系統(tǒng)各構(gòu)成要素之間的相互關(guān)系，可以揭示其存在的根本缺陷，但缺陷卻不僅僅在于COSO自身，而是有著深層次原因。

（一）COSO內(nèi)部控制系統(tǒng)的缺陷

COSO（1992、2013）提出內(nèi)部控制系統(tǒng)由五要素構(gòu)成，即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督活動，并描述了這些要素之間的關(guān)系。

COSO（1992）指出：“控制環(huán)境提供了員工開展活動和履行控制責(zé)任的氛圍。它是其他構(gòu)成要素的基礎(chǔ)。在這個環(huán)境內(nèi)，管理層評估實現(xiàn)特定目標(biāo)的風(fēng)險。實施控制活動是為了有助于確保管理層應(yīng)對風(fēng)險的指令得以貫徹執(zhí)行。同時，相關(guān)信息被獲取并在組織內(nèi)溝通。整個過程都受到監(jiān)控①COSO.Internal Control—Integrated Framework.1992：17。?！边@段話在COSO（2013）中雖沒有完整的表述，但也散見于文中。

同時，COSO（1992②COSO.Internal Control—Integrated Framework.1992：18。、2013③COSO.Internal Control—Integrated Framework（Framework and Appendices）.2013：6。）均有一段大致相同的表述：“風(fēng)險評估不僅僅影響控制環(huán)境和控制活動，還需要重新考慮信息與溝通或監(jiān)督活動。因此，內(nèi)部控制不是一個要素僅僅影響下一個要素的線性過程，它是一個各要素之間相互影響的整合過程?！?/p>

結(jié)合這兩段話，一般會認(rèn)為，COSO構(gòu)建了一個內(nèi)部控制系統(tǒng)，它是一個有機整體。但其實COSO只是給出了一個確定控制活動和監(jiān)督活動的方法?？蓪⑦@套方法的運用過程描述如下：在“控制環(huán)境”的基礎(chǔ)上，通過“信息與溝通”和“風(fēng)險評估”的多方向往復(fù)運動，來制訂和實施“控制活動”及“監(jiān)督活動”。

這套方法是作用于控制對象之上的，作用的結(jié)果是提出了控制活動和監(jiān)督活動。如果一個組織要構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)，那么，只能針對這些控制活動和監(jiān)督活動才有可能建設(shè)和實施。

不少非上市公司在了解COSO內(nèi)部控制理論之前，都已有內(nèi)部控制系統(tǒng)在運行。尚不知有COSO，自然也不可能按照要素來建設(shè)。但是，只要一家公司因擬上市而需要按照五個要素來建設(shè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，馬上就面臨一個問題：這一系統(tǒng)如何與公司原有的內(nèi)部控制系統(tǒng)相容？

構(gòu)建方法和作用對象各要建成一個內(nèi)部控制系統(tǒng)，兩個內(nèi)部控制系統(tǒng)要在一個公司并存，如果這樣，內(nèi)部控制如何融入企業(yè)管理之中？所以，在實踐中，就出現(xiàn)了內(nèi)部控制建設(shè)流于形式、內(nèi)部控制手冊束之高閣的情況。這就是COSO內(nèi)部控制系統(tǒng)面臨的困境。

（二）COSO內(nèi)部控制系統(tǒng)存在缺陷的根本原因

面臨如此困境的COSO內(nèi)部控制系統(tǒng)之所以能在世界范圍內(nèi)被廣泛認(rèn)可，是因為該系統(tǒng)看似融合了決策理論學(xué)派的決策過程、管理過程學(xué)派的管理職能體系，以及邁克爾·波特的價值鏈，但深究起來卻漏洞百出。

1.誤讀了決策理論學(xué)派的決策過程

COSO所述的這套方法源于決策理論學(xué)派。諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎得主赫伯特·西蒙認(rèn)為“管理就是決策”④赫伯特·A·西蒙：《管理決策新科學(xué)》，李柱流、湯俊澄等譯，北京：中國社會科學(xué)出版社，1982：33。。并將決策制訂過程描述為“第一階段：情報活動（探查環(huán)境，尋求要求決策的條件）。第二階段：設(shè)計活動（創(chuàng)造、制訂和分析可能采取的行動方案）。第三階段：抉擇活動（從可資利用的方案中選出一個特別行動方案）。第四階段：審查活動（對過去的決策進(jìn)行評價）⑤赫伯特·A·西蒙：《管理決策新科學(xué)》，李柱流、湯俊澄等譯，北京：中國社會科學(xué)出版社，1982：34。。

如果將西蒙的決策制訂過程與COSO的內(nèi)部控制要素一一對應(yīng)。那么，決策的第一階段情報活動，就是信息與溝通；第二階段設(shè)計活動和第三階段抉擇活動，就是風(fēng)險評估和控制活動；第四階段審查活動，就是監(jiān)督活動。這一過程中雖然沒有控制環(huán)境可直接對應(yīng)，但其實它是包含在內(nèi)的。巴納德就指出：“管理決策的直接環(huán)境主要是組織本身的內(nèi)部環(huán)境①C·I·巴納德：《經(jīng)理人員的職能》，孫耀君等譯，中國社會科學(xué)出版社，1997：166。。”他認(rèn)為，管理決策中是將內(nèi)部環(huán)境作為戰(zhàn)略因素（制約因素）來考慮的②C·I·巴納德：《經(jīng)理人員的職能》，孫耀君等譯，中國社會科學(xué)出版社，1997：159。。可見，二者可完全對應(yīng)起來。

所不同的是，西蒙認(rèn)為決策是諸階段交織的過程。他說：“一般來說，‘情報活動’先于‘設(shè)計活動’又先于抉擇活動。然而階段循環(huán)較之所提示的序列要復(fù)雜得多……。例如設(shè)計階段可能需要新的情報活動；而任何階段中的問題又會產(chǎn)生出若干次要問題，這些次要問題又有各自的情報、設(shè)計和抉擇的各個階段。也就是大圈套小圈，小圈之中還有圈③赫伯特·A·西蒙：《管理決策新科學(xué)》，李柱流、湯俊澄等譯，北京：中國社會科學(xué)出版社，1982：36。?！?/p>

這段話在前引COSO（1992、2013）的一段話中似曾相識。但顯然，COSO說的和做的完全不同，機械地理解管理決策過程，構(gòu)建了一個本不該存在的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

問題是，一個明顯誤讀管理決策過程的內(nèi)部控制系統(tǒng)，為何被業(yè)界廣泛認(rèn)可？原來，COSO的理論基礎(chǔ)并非只有決策理論學(xué)派，還有亨利·法約爾以來建立的管理過程學(xué)派。

2.囿于管理過程學(xué)派之缺陷

在COSO（1992、2013）中，隱隱約約能看到一條主線在其中發(fā)揮作用，那就是管理過程學(xué)派的管理職能體系。

COSO（1992）指出：“在組織中的各個單元或職能之內(nèi)，或者跨單元或職能而實施的經(jīng)營過程，都是通過計劃、執(zhí)行和監(jiān)督等基本的管理過程來加以管理的。內(nèi)部控制是這些過程的一部分，與其整合在一起。它使這些過程得以推行，并對其實施和持續(xù)的關(guān)聯(lián)性進(jìn)行監(jiān)督。它是管理的工具，而不是管理的替代品④COSO.Internal Control—Integrated Framework.1992：14。?！?/p>

而管理過程學(xué)派正是認(rèn)為管理是一個過程。亨利·法約爾于1916年在《工業(yè)管理與一般管理》中提出管理過程由計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制等職能構(gòu)成，管理工作要先做計劃，然后通過組織、指揮、協(xié)調(diào)加以實施，最后根據(jù)實施情況進(jìn)行反饋控制⑤H·法約爾：《工業(yè)管理與一般管理》，周安華等譯，北京：中國社會科學(xué)出版社，1982：119-122。。孔茨和韋里克（1993）進(jìn)一步提出，管理過程由計劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)、人事和控制等五要素構(gòu)成，并將其排列成一個管理職能體系，通過信息與溝通來聯(lián)系內(nèi)外部環(huán)境，將組織的各種投入轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出⑥哈羅德·孔茨，海因茨·韋里克：《管理學(xué)（第9版）》，郝國華等譯，北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，1993：17。。這是以亨利·法約爾和哈羅德·孔茨為代表的管理過程學(xué)派的核心觀點。對比COSO的五要素和管理過程學(xué)派的五項職能，似乎沒有一一對應(yīng)關(guān)系。但是，如果把管理過程學(xué)派的五項職能重新組合，將“組織、人事、領(lǐng)導(dǎo)”合稱為“控制環(huán)境”，將“計劃”職能中所要求的通過收集信息來識別與評估風(fēng)險稱為“風(fēng)險評估”，將“控制”職能分解為“控制活動”和“監(jiān)督活動”，再加上“信息與溝通”，則管理職能體系就翻版為COSO內(nèi)部控制系統(tǒng)。

此外，決策理論學(xué)派也論及“計劃”中需要考慮“風(fēng)險評估”和“信息與溝通”。決策理論學(xué)派的代表人物詹姆斯·馬奇就指出，決策者是在一些“結(jié)構(gòu)性因素”的影響下，根據(jù)“風(fēng)險承擔(dān)傾向”，通過收集信息，而對決策中的風(fēng)險進(jìn)行“風(fēng)險評估”，并采取行動的①詹姆斯G.馬奇：《決策是如何產(chǎn)生的》，王元歌、章愛民譯，北京：機械工業(yè)出版社，2007：57。。

可見，管理過程學(xué)派所提出的“管理職能體系”是COSO內(nèi)部控制系統(tǒng)的直接理論來源之一。COSO可能認(rèn)為，內(nèi)部控制系統(tǒng)根植于管理過程學(xué)派的土壤之上，應(yīng)萬無一失，但問題就在于此。

管理過程學(xué)派沒有認(rèn)識到管理職能是一個有機的整體，而將組織的各項活動都分別歸入這些職能之中，并將其整合成一個管理控制系統(tǒng)，該系統(tǒng)被稱為管理職能體系?？状暮晚f里克（1993）認(rèn)為：“主管人員的職能提供組合管理知識的一種有益框架。新設(shè)想、研究成果和技術(shù)可以很容易地按計劃、組織、人事、領(lǐng)導(dǎo)和控制5項分類歸納進(jìn)去②哈羅德·孔茨、海因茨·韋里克：《管理學(xué)（第9版）》，郝國華等譯，北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，1993：17。?！痹谠擉w系中，管理的職能得到系統(tǒng)研究，而各項活動卻被分割在不同管理職能中難以構(gòu)成一個整體。這是一種本末倒置的做法。事實上，只有針對各項活動，如戰(zhàn)略、采購、生產(chǎn)、銷售等，將其排列有序，才能構(gòu)成一個管理控制系統(tǒng)。而管理職能體系只是一套方法體系，其發(fā)揮作用的方式是將管理職能視為一個有機整體，使其共同作用于各項活動之上，作用的結(jié)果是制訂出了控制活動。只有針對這些控制活動所構(gòu)建的系統(tǒng)，才是管理中運行的真正的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

管理過程學(xué)派的缺陷直接影響了COSO，COSO也誤以為五要素可以構(gòu)成內(nèi)部控制系統(tǒng)。

3.誤解了波特的價值鏈

COSO（1992）試圖將邁克爾·波特的“價值鏈”融入其內(nèi)部控制系統(tǒng)。文中兩處注明其引用了波特的觀點。一處是在《框架》部分③Treadway委員會發(fā)起組織委員會：《內(nèi)部控制——整合框架》，方紅星譯，大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2008：35。；另一處是在《參考手冊》部分④Treadway委員會發(fā)起組織委員會：《內(nèi)部控制——整合框架》，方紅星譯，大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2008：196。。其實，在COSO框架中融入“價值鏈”是一種本末倒置的做法。COSO沒有認(rèn)識到“價值鏈”才是真正的內(nèi)部控制系統(tǒng)，而五要素構(gòu)成的內(nèi)部控制系統(tǒng)并非系統(tǒng)。

“價值鏈”是波特針對活動構(gòu)建的管理控制系統(tǒng)。波特在《競爭優(yōu)勢》中指出，本書的核心是企業(yè)活動基礎(chǔ)論。企業(yè)是一系列活動的集合?；顒邮歉偁巸?yōu)勢的基本單位?；顒邮瞧髽I(yè)日常行為的體現(xiàn)，是實在的，能為人所見，且得到妥善管理⑤邁克爾·波特：《競爭優(yōu)勢》，陳麗芳譯，北京：中信出版社，2014：XI-XV。。波特的這些論述充分地表明了“企業(yè)活動基礎(chǔ)論”所研究的是活動層面的問題。而“價值鏈”也并不是一個簡單的鏈條，而是一個管理控制系統(tǒng)。由于波特強調(diào)了活動在戰(zhàn)略實施中的重要性，認(rèn)為活動是連接戰(zhàn)略和實施的橋梁，所以，人們往往以為“價值鏈”只是一個戰(zhàn)略實施的工具。其實“價值鏈”就是一個管理控制系統(tǒng)。波特指出：“活動和價值鏈說明企業(yè)作為一個相互依賴的系統(tǒng)，其組成部分必須保持內(nèi)在一致⑥邁克爾·波特：《競爭優(yōu)勢》，陳麗芳譯，北京：中信出版社，2014：XIII。。”“雖然價值活動是企業(yè)競爭優(yōu)勢的基本組成要素，但價值鏈并非是獨立活動的集合，而是這些看似獨立的活動所構(gòu)成的一個系統(tǒng)⑦邁克爾·波特：《競爭優(yōu)勢》，陳麗芳譯，北京：中信出版社，2014：40。?！?/p>

因此，COSO內(nèi)部控制系統(tǒng)看似有著強大的理論支撐，但其實只是空中樓閣。

三、內(nèi)部控制系統(tǒng)重構(gòu)的理論基礎(chǔ)

雖然COSO的內(nèi)部控制系統(tǒng)存在根本缺陷，但其試圖融合管理過程學(xué)派、決策理論學(xué)派和波特價值鏈等管理理論于一體的努力值得肯定和借鑒。沿著這一思路，換一個視角，從活動層面看問題，提出管控融合論，或可實現(xiàn)COSO的愿望。

（一）活動是管理理論的共同依歸

管理理論流派和觀點眾多，被哈羅德·孔茨稱為“管理理論的叢林”。但不管這些理論的出發(fā)點何在，其最終的歸宿一定是活動。本文不擬全面審視管理理論諸流派，僅以與本論直接相關(guān)的管理過程學(xué)派、決策理論學(xué)派和波特價值鏈為例做出說明。

首先從管理過程學(xué)派談起。亨利·法約爾就是在活動層面討論管理職能的。他指出，企業(yè)的全部活動可以分為六組：技術(shù)活動、商業(yè)活動、財務(wù)活動、安全活動、會計活動和管理活動①H·法約爾：《工業(yè)管理與一般管理》，周安華等譯，北京：中國社會科學(xué)出版社，1982：2。。只不過他認(rèn)為：“前五組活動我們很熟悉，幾句話就足以區(qū)分各組的范疇，而管理活動需要更多的說明和解釋②H·法約爾：《工業(yè)管理與一般管理》，周安華等譯，北京：中國社會科學(xué)出版社，1982：5。?！彼?，他提出，管理的職能就是實行計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制，并逐一對這些要素進(jìn)行了詳細(xì)分析。但是，法約爾認(rèn)為只有控制職能才是控制活動，而其余職能都只是活動，而不是控制活動。因此，他在論及政策時，就認(rèn)為，組織制定的政策要在計劃中得到體現(xiàn)③H·法約爾：《工業(yè)管理與一般管理》，周安華等譯，北京：中國社會科學(xué)出版社，1982：序言。。而COSO（1992④COSO.Internal Control—Integrated Framework.1992：49。、2013⑤COSO.Internal Control—Integrated Framework（Framework and Appendices）.2013：87。）認(rèn)為，政策和程序都是控制活動。需要指出的是，將控制活動泛化是COSO的貢獻(xiàn)，其內(nèi)部控制五要素均可稱為控制活動。顯然，法約爾狹義地理解了控制活動，認(rèn)為只有對計劃的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)控的反饋控制才是控制活動。他也沒有認(rèn)識到，管理職能不能割裂開來運用，只能被理解為環(huán)環(huán)相扣的管理環(huán)節(jié)，并共同作用于管理對象之上。而計劃環(huán)節(jié)中制定的政策，其實也是管理職能諸環(huán)節(jié)共同發(fā)揮作用的結(jié)果。這些缺陷也在孔茨和韋里克（1993）的管理職能體系中體現(xiàn)出來，他們在論及政策和程序時，也是在計劃環(huán)節(jié)來討論，而沒有認(rèn)識到其他職能要發(fā)揮作用也要體現(xiàn)為活動⑥哈羅德·孔茨、海因茨·韋里克：《管理學(xué)（第9版）》，郝國華等譯，北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，1993：74-79。。

可見，雖然管理過程學(xué)派也是在活動層面討論組織管理問題，但它沒有認(rèn)識到，管理職能體系所構(gòu)成的一系列管理環(huán)節(jié)只是制訂控制活動的一套方法。

再看決策理論學(xué)派。決策理論學(xué)派從重視決策過程走向重視規(guī)則。

西蒙（1982）在解釋了決策過程的四個階段后，進(jìn)一步指出：“在前面的討論中我忽略了決策制定過程的第四個階段：即執(zhí)行決策的任務(wù)階段。我只是隨便觀察到，保證決策的執(zhí)行仍然是決策制定活動。因為執(zhí)行政策和制定更詳細(xì)的政策就很難加以區(qū)分⑦赫伯特·A·西蒙：《管理決策新科學(xué)》，李柱流、湯俊澄等譯，北京：中國社會科學(xué)出版社，1982：37。?！?/p>

這表明，西蒙強調(diào)的是決策過程，認(rèn)為執(zhí)行決策的任務(wù)階段，仍然是在做決策。可以認(rèn)為，決策過程也只是一套方法。它不僅運用于計劃之中，而且運用于執(zhí)行和監(jiān)督之中。因此，管理的不同環(huán)節(jié)要發(fā)揮作用都離不開決策方法的運用。

但是，只講決策方法，而不問決策后所采取的控制活動和監(jiān)督活動，不能解決根本問題。

詹姆斯·馬奇正是看到了這一點，開始轉(zhuǎn)而研究規(guī)則。他把決策過程所針對的對象從“組織”替換為“組織的規(guī)則”。理由是：“組織遵從規(guī)則行事，組織中的許多行為由標(biāo)準(zhǔn)的操作程序所規(guī)范，這在官僚制與組織行為學(xué)研究中是最常見的論點①詹姆斯·G·馬奇、約翰·P·奧爾森：《重新發(fā)現(xiàn)制度：政治的組織基礎(chǔ)》，張偉譯，北京：三聯(lián)書店，2011：20。?！彼J(rèn)為，規(guī)則是人類組織的一個基本特征，由調(diào)節(jié)個體行為以及個體之間互動行為明確和隱含的標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)章和預(yù)期所構(gòu)成②詹姆斯·馬奇、馬丁·舒爾茨、周雪光：《規(guī)則的動態(tài)演變——成文組織規(guī)則的變化》，童根興譯.上海：上海人民出版社，2005：5。。規(guī)則“包括慣例、程序、協(xié)議、職責(zé)、策略、組織形式以及技術(shù)等……。規(guī)則還包括信念、榜樣、符號、文化及知識等，這些對職責(zé)與慣例起到支持、闡釋的作用③詹姆斯·G·馬奇、約翰·P·奧爾森：《重新發(fā)現(xiàn)制度：政治的組織基礎(chǔ)》，張偉譯，北京：三聯(lián)書店，2011：21。。”可以看出，所有引導(dǎo)組織行為的規(guī)則都被詹姆斯·馬奇涵蓋在內(nèi)。而這些規(guī)則，無一例外都是控制活動。它們既可運用于決策制定過程，也可運用于決策后所采取的行動。

巴納德早就指出，制訂決策本身就是一種手段，他甚至認(rèn)為：“目的本身可能是邏輯思考的結(jié)果，可能是某些更廣大或更遠(yuǎn)期目的的一種手段④C·I·巴納德：《經(jīng)理人員的職能》，孫耀君等譯，中國社會科學(xué)出版社，1997：146。?！边@里的邏輯思考就是指決策過程。這就說明，巴納德認(rèn)為，不僅決策本身是手段，而且決策的前提即組織的目的也是手段。因為目的本身也是通過決策過程而產(chǎn)生的，階段性目的相對于長遠(yuǎn)目的而言，也可稱之為手段。而為達(dá)成目的所采取的行動，也是手段，它們同樣需要運用決策過程。這樣，手段和目的之間的界限并不那么清晰。受這一思想的啟發(fā)，西蒙將“過程”解釋為由手段和目的組成的鏈條。認(rèn)為手段和目的具有相對性，此時為手段彼時為目的，由此構(gòu)成一個手段—目的鏈，即一系列控制手段的集合⑤赫伯特A.西蒙：《管理行為》，詹正茂譯，北京：機械工業(yè)出版社，2004：67-71。。

COSO（1992⑥COSO.Internal Control—Integrated Framework.1992：13。、2013⑦COSO.Internal Control—Integrated Framework（Framework and Appendices）.2013：1。）用“一個過程”來解釋內(nèi)部控制，是否源于西蒙的觀點，不得而知。也有可能，COSO的“過程”是指由計劃、執(zhí)行、控制構(gòu)成的過程，這個過程被具體化為五個要素。但“過程”一說無論來自西蒙還是來自管理過程學(xué)派，都是指控制活動。SEC（2003）的《最終規(guī)則》第Ⅱ.A.1節(jié)中指出，COSO認(rèn)為內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等要素構(gòu)成。因此，內(nèi)部控制的范圍擴展到公司各個層級所有類型的政策、計劃、程序、流程、系統(tǒng)、活動、功能、項目、舉措（initiatives）和行動（endeavors）。SEC對內(nèi)部控制的表述與馬奇對規(guī)則的解釋異曲同工，幾乎所有能描述控制活動的詞匯都用上了，唯恐稍有遺漏而不能達(dá)意。

由于COSO認(rèn)為五要素都是控制活動，而西蒙的“過程”和馬奇的“規(guī)則”也體現(xiàn)為一系列的控制活動，所以，殊途同歸。這其實是管理過程學(xué)派的管理環(huán)節(jié)和決策理論學(xué)派的決策過程發(fā)揮作用后的必然結(jié)果，它們一定會共同指向控制活動和監(jiān)督活動。

由于馬奇強調(diào)的是規(guī)則的產(chǎn)生及其影響因素、規(guī)則的動態(tài)演變，以及規(guī)則所影響的組織行為，而不是規(guī)則本身的結(jié)構(gòu)。所以，以馬奇為代表的研究也沒有構(gòu)建起管理控制系統(tǒng)。

最后看波特的價值鏈。波特正是從活動層面來研究管理問題的，其價值鏈就是一個管理控制系統(tǒng)。但波特的價值鏈也存在一定的局限性。主要表現(xiàn)在：沒有指出“企業(yè)活動基礎(chǔ)論”的由來；沒有指出活動就是控制活動和監(jiān)督活動；也沒有指出“價值鏈”是企業(yè)唯一的管理控制系統(tǒng)，這為COSO內(nèi)部控制系統(tǒng)留下了存在的空間。

（二）管控融合論的提出

根據(jù)前面的分析，可將管理工作分成三個不同層面：

第一個層面是針對管理工作的對象所采取的控制活動和監(jiān)督活動。

第二個層面是針對不同的管理對象開展管理工作時，都要經(jīng)過的計劃、組織、人事、領(lǐng)導(dǎo)、控制等不同環(huán)節(jié)。

第三個層面是不同環(huán)節(jié)的管理工作都需要經(jīng)過的決策過程的幾個階段。

可以看出，決策理論學(xué)派強調(diào)的是第三個層面的問題，即管理工作中的決策方法。管理過程學(xué)派強調(diào)的是第二個層面的問題，即管理工作的環(huán)節(jié)。而波特的價值鏈強調(diào)的是第一個層面的問題。

如果將一個管理工作的過程分為前后兩端，那么，前端是將決策方法運用于管理環(huán)節(jié)，并提出控制要求的過程，而后端是考慮這些要求，并將決策方法運用于制訂和實施控制活動和監(jiān)督活動的過程。這表明，管理工作的三個層面是融為一體的。在管理中我們最終所能看到的只有控制活動和監(jiān)督活動。正如波特所言，活動是實在的，能為人所見①邁克爾·波特：《競爭優(yōu)勢》，陳麗芳譯，北京：中信出版社，2014：XIII。。譬如，對于管理過程學(xué)派而言，計劃環(huán)節(jié)發(fā)揮作用后，我們看到了行動方案、預(yù)算等；組織環(huán)節(jié)發(fā)揮作用后，我們看到了組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)分工等，它們都是控制活動；再如，對于決策理論學(xué)派而言，決策中和決策后采取的手段就是控制活動，對過去決策采取的審查活動就是監(jiān)督。所以，研究管理環(huán)節(jié)也好，研究決策過程也罷，最終都體現(xiàn)為控制活動和監(jiān)督活動。只有在這個層面建立起來的內(nèi)部控制系統(tǒng)，才是真正的系統(tǒng)。

管控融合論認(rèn)為，管理就是控制。具體可理解為：其一，控制是管理的外在表現(xiàn)形式。在管理中，我們能看得見的都是控制活動和監(jiān)督活動。其二，管理職能和控制要素只能作為一個整體共同作用于控制對象之上，作用的結(jié)果是提出了控制活動和監(jiān)督活動。其三，管理過程學(xué)派的五個管理職能中的任何一個職能要獨立發(fā)揮作用，都需要包括該職能在內(nèi)的五個職能共同發(fā)揮作用，最終都要體現(xiàn)為控制活動和監(jiān)督活動。其四，COSO內(nèi)部控制五要素中的任何一個要素要發(fā)揮作用，都需要包括該要素在內(nèi)的五個要素共同發(fā)揮作用，最終都要體現(xiàn)為控制活動和監(jiān)督活動。其五，在控制活動和監(jiān)督活動中，要充分體現(xiàn)五項管理職能或五個控制要素的要求。譬如，預(yù)算管理中要有組織機構(gòu)的設(shè)置、人員配備、領(lǐng)導(dǎo)實施，這既是管理職能中的組織、人事和領(lǐng)導(dǎo)的要求，也是控制要素中的控制環(huán)境的要求；預(yù)算管理中還要有預(yù)算的編制、審批、執(zhí)行、調(diào)整、評價、獎懲等具體控制活動和監(jiān)督活動，這既是管理職能中從計劃到控制的要求，也是控制要素中的風(fēng)險評估、信息與溝通、控制活動和監(jiān)督活動等控制要素的要求?？芍^：管中有控，控中有管；管即是控，控即是管。

四、內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)成要素及其相互關(guān)系

“管控融合論”認(rèn)為管理和控制融為一體，管理中形之于外的都是控制活動和監(jiān)督活動。那么，研究控制活動和監(jiān)督活動之間的關(guān)系，并使之構(gòu)成一個整體，就成為“管控融合論”的內(nèi)在要求。從而，管控融合論成為內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)建的理論基礎(chǔ)。

（一）內(nèi)部控制系統(tǒng)的框架

內(nèi)部控制系統(tǒng)重構(gòu)的思路是，綜合考慮管理工作三個層面的控制要求，融管理決策過程、管理環(huán)節(jié)，以及控制活動和監(jiān)督活動于一體，系統(tǒng)地描述在控制基礎(chǔ)上，采取控制技術(shù)，對業(yè)務(wù)活動進(jìn)行控制，并加以監(jiān)督的過程。

圖1 控制圈

如圖1所示。內(nèi)部控制系統(tǒng)呈現(xiàn)出“控制室”居中，管理環(huán)節(jié)和決策過程依次環(huán)形排列的結(jié)構(gòu)，體現(xiàn)出管理與控制融為一體，并相互影響、和諧共生的格局。由于其形狀為圓形，且三個層面的管理工作分屬不同的控制圈中，大圈中有小圈，小圈體現(xiàn)了大圈的控制要求，故稱之為“控制圈”?！翱刂迫Α钡膬?nèi)環(huán)形似一個小屋，故稱之為“控制室”。

控制圈由環(huán)環(huán)相扣的三個“控制環(huán)”構(gòu)成。這三個“控制環(huán)”分別表示了管理工作三個層面的控制要求。

1.決策環(huán)

外環(huán)為“決策環(huán)”，體現(xiàn)了管理工作中決策過程的要求，這是管理工作第三個層面的控制要求?！皼Q策環(huán)”中的構(gòu)成要素為三個：情報活動、設(shè)計活動和抉擇活動。這些要素源于決策理論學(xué)派所提出的決策過程中的四個階段。由于第四個階段審查活動也要運用前三個階段方可實施，所以不需將其列入其中。“決策環(huán)”描述的是一套決策方法。這套方法在作用于第一、二兩個層面的管理工作時，是一個多方向往復(fù)運動的過程。同時，在作用于其自身時，也是一個同樣的過程。譬如，情報活動中，也要有情報活動、設(shè)計活動和抉擇活動共同發(fā)揮作用。可見，“決策環(huán)”是一個有機的整體，不可割裂開來分別建設(shè)。“決策環(huán)”中的各構(gòu)成要素均被稱為活動，這是表明各要素開展工作時，都要運用控制活動和監(jiān)督活動。也就是說，形之于外的都是活動。不能認(rèn)為這些活動可以構(gòu)成一個控制系統(tǒng)，只能說這些活動共同發(fā)揮作用所提出的控制要求，會在控制活動和監(jiān)督活動構(gòu)成的管理控制系統(tǒng)中體現(xiàn)出來。

2.環(huán)節(jié)環(huán)

中環(huán)為“環(huán)節(jié)環(huán)”，體現(xiàn)了管理工作中管理環(huán)節(jié)的要求，這是管理工作第二個層面的控制要求?！碍h(huán)節(jié)環(huán)”中的構(gòu)成要素為五個：計劃、組織、人事、領(lǐng)導(dǎo)和控制。這些要素源于管理過程學(xué)派所提出的管理職能體系中的五項職能。“環(huán)節(jié)環(huán)”描述的是一系列管理環(huán)節(jié)。這些管理環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣，共同作用于管理工作的對象之上。管理對象可分為兩類，一類是組織整體；一類是具體業(yè)務(wù)活動。這就是為何有公司層面控制和業(yè)務(wù)層面控制之分的原因之所在。管理諸環(huán)節(jié)針對這兩個層面發(fā)揮作用時，都是作為一個整體共同發(fā)揮作用的。針對組織整體的管理工作需要五個要素，同樣，針對業(yè)務(wù)層面的管理工作也需要五個要素。不能認(rèn)為某幾個要素是公司層面控制，而另幾個要素是業(yè)務(wù)層面控制。也不能認(rèn)為五個要素可以構(gòu)成一個管理控制系統(tǒng)，只能認(rèn)為這五個要素共同發(fā)揮作用后，所提出的管理要求，會在控制活動和監(jiān)督活動構(gòu)成的管理控制系統(tǒng)中體現(xiàn)出來。我國財政部發(fā)布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》令人耳目一新。新意主要體現(xiàn)在以下幾點：其一，不是按照要素，而是分兩個層面來進(jìn)行規(guī)范；其二，將內(nèi)部控制要素作為一個整體來理解，使之針對具體的控制對象來發(fā)揮作用，而不是將要素割裂開來；其三，單位層面控制（即公司層面控制）和業(yè)務(wù)層面控制一樣，都是先評估風(fēng)險再制訂控制活動，而不是只有業(yè)務(wù)層面控制才需如此；其四，相關(guān)規(guī)定均就兩個層面控制的建設(shè)中所需開展的具體工作做出規(guī)定，而不是針對要素，指導(dǎo)性強；其五；為我國內(nèi)部控制規(guī)范的制訂探索了新的思路。

3.活動環(huán)

內(nèi)環(huán)為“活動環(huán)”。體現(xiàn)了管理工作中控制活動和監(jiān)督活動的要求，這是管理工作第一個層面的控制要求。把內(nèi)環(huán)稱為“活動環(huán)”是狹義的說法。其實，“決策環(huán)”和“環(huán)節(jié)環(huán)”都是“活動”，都要有活動在其中發(fā)揮作用，只不過作用的結(jié)果都體現(xiàn)在狹義的“活動環(huán)”上。“活動環(huán)”中的構(gòu)成要素為四個：控制基礎(chǔ)、控制技術(shù)、業(yè)務(wù)活動、監(jiān)督活動。這些要素是第二、三兩個層面的控制要求最終落地的具體體現(xiàn)。這些要素的選擇參考了COSO的內(nèi)部控制系統(tǒng)和波特的價值鏈。

（1）控制基礎(chǔ)

控制基礎(chǔ)是指內(nèi)部控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)性控制要素，是其他要素的基礎(chǔ)。包括六個構(gòu)成因素：組織文化、制度、戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配、人力資源管理。它是管理工作的不同環(huán)節(jié)作用于組織整體層面所提出的控制要求的具體體現(xiàn)。

組織文化是領(lǐng)導(dǎo)環(huán)節(jié)的要求。“企業(yè)文化理論之父”埃德加·沙因指出，深入地研究文化和領(lǐng)導(dǎo)力，我們會看到它們是同一枚硬幣的正反兩面……。領(lǐng)導(dǎo)力和文化這兩個概念是交織在一起的（埃德加·沙因，2011）①埃德加·沙因：《組織文化與領(lǐng)導(dǎo)力》，馬紅宇、王斌等譯，北京：中國人民大學(xué)出版社，2011：8-9。。可見，沙因認(rèn)為“企業(yè)文化”與“領(lǐng)導(dǎo)力”難分彼此。

文化的培育離不開制度建設(shè)。組織文化是組織成員在長期的制度約束下逐漸形成的共同的價值觀念、思維習(xí)慣和行為方式。所以，組織需要建立和實施一整套相互協(xié)調(diào)配合的管理制度體系。內(nèi)部控制系統(tǒng)中所涉及的各個要素都可以通過制度來規(guī)范。而組織文化一旦形成就會對內(nèi)部控制系統(tǒng)中的其他要素及其構(gòu)成因素產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

戰(zhàn)略是計劃環(huán)節(jié)的控制要求；組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)分配是組織環(huán)節(jié)的控制要求；人力資源管理是人事環(huán)節(jié)的控制要求。組織結(jié)構(gòu)與發(fā)展戰(zhàn)略密切相關(guān)。自小艾爾弗雷德·錢德勒提出戰(zhàn)略決定組織結(jié)構(gòu)的著名論斷以來，結(jié)合戰(zhàn)略來研究組織結(jié)構(gòu)成為業(yè)界共識。而組織結(jié)構(gòu)的變化又要求對權(quán)責(zé)分配做出新的安排，相應(yīng)地，人員結(jié)構(gòu)和人事政策也要做出調(diào)整。因此，控制基礎(chǔ)中的六個構(gòu)成因素相互影響。

（2）控制技術(shù)

控制技術(shù)是指控制活動和監(jiān)督活動發(fā)揮作用所借助的具有創(chuàng)新性的控制方法。控制技術(shù)按照是否使用計算機技術(shù)進(jìn)行控制可分為：人工控制技術(shù)和自動控制技術(shù)。

控制技術(shù)按照影響范圍可分為兩類。一類是影響組織整體層面控制的控制技術(shù)，如，戰(zhàn)略管理工具（五力模型、平衡計分卡）、全面預(yù)算管理、管理信息系統(tǒng)等。一類是影響業(yè)務(wù)層面控制的控制技術(shù)，如，采購中使用的經(jīng)濟訂貨量模型；銷售中使用的客戶信用管理技術(shù)；生產(chǎn)中使用的工時和動作研究技術(shù)；財務(wù)管理中使用的財務(wù)共享中心、財務(wù)報表分析、本量利分析技術(shù)等。

一個組織的核心競爭力主要體現(xiàn)在控制技術(shù)的運用上?？刂萍夹g(shù)也是一個組織所建立的管理控制系統(tǒng)不同于其他組織的重要標(biāo)志。

（3）業(yè)務(wù)活動

業(yè)務(wù)活動是指針對具體業(yè)務(wù)采取的控制活動。它是決策過程和管理環(huán)節(jié)共同作用于組織的具體業(yè)務(wù)所提出的控制要求的具體體現(xiàn)。這里的業(yè)務(wù)活動涵蓋財務(wù)活動，因為財務(wù)與業(yè)務(wù)是無法絕然分離的，人們也經(jīng)常將其結(jié)合起來表述，如采購與付款、銷售與收款等。所以，不妨僅用業(yè)務(wù)活動來說明。業(yè)務(wù)活動類的控制活動包括：設(shè)計、采購、生產(chǎn)、倉儲、銷售、資產(chǎn)管理、在建工程、質(zhì)量管理、財務(wù)活動等管理對象單一、可按流程處理的活動。可借鑒波特的價值鏈將業(yè)務(wù)與財務(wù)活動排列有序，以揭示其內(nèi)在聯(lián)系。

（4）監(jiān)督活動

監(jiān)督活動是指對內(nèi)部控制系統(tǒng)中的其他要素進(jìn)行再控制的控制要素。它是決策過程的審查階段和管理環(huán)節(jié)中的控制環(huán)節(jié)所提出的控制要求的具體體現(xiàn)。

（二）內(nèi)部控制系統(tǒng)各構(gòu)成要素之間的關(guān)系

內(nèi)部控制系統(tǒng)中各構(gòu)成要素之間相互影響，并形成一個有機整體。

1.外環(huán)作用于中環(huán)和內(nèi)環(huán)

作用路徑有三個：其一，外環(huán)通過中環(huán)作用于內(nèi)環(huán)。外環(huán)的決策過程先作用于管理環(huán)節(jié)，再將其控制要求在控制活動和監(jiān)督活動中體現(xiàn)出來。其二，外環(huán)直接作用于內(nèi)環(huán)。外環(huán)的決策過程直接作用于內(nèi)環(huán)的控制活動和監(jiān)督活動。在各管理環(huán)節(jié)的控制要求落地和實施的過程中，需要有決策過程。其三，外環(huán)作用于自身。外環(huán)的決策過程也可作用于其自身的不同階段。

2.中環(huán)作用于外環(huán)和內(nèi)環(huán)

作用路徑有三個：其一，中環(huán)作用于外環(huán)。外環(huán)的決策過程發(fā)揮作用時，決策過程不同階段的活動都需要通過計劃、組織、人事、領(lǐng)導(dǎo)、控制等環(huán)節(jié)進(jìn)行。其二，中環(huán)作用于內(nèi)環(huán)。內(nèi)環(huán)中的具體業(yè)務(wù)開展時，都要通過計劃、組織、人事、領(lǐng)導(dǎo)、控制等環(huán)節(jié)進(jìn)行。其三，中環(huán)作用于自身。中環(huán)的管理環(huán)節(jié)也可作用于自身的不同環(huán)節(jié)。如計劃之中也要有計劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)、人事、控制。

3.內(nèi)環(huán)是被作用的對象

內(nèi)環(huán)集中體現(xiàn)了外環(huán)和中環(huán)的控制要求。同時也對外環(huán)和中環(huán)有反作用，要求決策方法和管理環(huán)節(jié)不斷完善。

4.內(nèi)環(huán)各構(gòu)成要素之間的關(guān)系

“控制室”中各要素均用虛線而不是實線隔開，以表示其相互滲透、相互影響的關(guān)系?？刂苹A(chǔ)和監(jiān)督活動均影響其他控制要素?？刂苹A(chǔ)、業(yè)務(wù)活動和監(jiān)督活動均要運用控制技術(shù)。業(yè)務(wù)活動居于“控制室”的中間，控制基礎(chǔ)、控制技術(shù)和監(jiān)督活動共同作用于業(yè)務(wù)活動之上。以銷售業(yè)務(wù)為例，業(yè)務(wù)活動要體現(xiàn)組織文化、發(fā)展戰(zhàn)略的要求，要有銷售管理制度，要有銷售的組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)分工和人事政策；要有銷售管理的技術(shù)，如預(yù)算管理、信息系統(tǒng)管理、客戶信用管理、賬齡分析等；要有對銷售工作的監(jiān)督。所以，內(nèi)部控制系統(tǒng)是一個有機整體。

至此，管控融合論下的內(nèi)部控制系統(tǒng)得以重構(gòu)。