張凱迪

內(nèi)容提要：本文介紹了加拿大、德國(guó)、澳大利亞等五國(guó)的個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)扣除制度，并總結(jié)了主要發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)扣除的覆蓋范圍和稅制設(shè)計(jì)。通過(guò)對(duì)各國(guó)個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)扣除的研究，本文提出了對(duì)《個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法》中教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍和扣除制度的設(shè)計(jì)建議。

我國(guó)在2018年8月31日，關(guān)于修改《個(gè)人所得稅法》的決定通過(guò)，自2019年1月1日起施行，2018年10月20日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局起草了《個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法（征求意見(jiàn)稿）》，將子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人納入個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除體系。教育、大病醫(yī)療等專(zhuān)項(xiàng)扣除引入個(gè)人所得稅，有利于個(gè)人所得稅稅收制度的健全和更好地體現(xiàn)個(gè)人所得稅的稅收公平原則，也能夠合理減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。但目前我國(guó)出臺(tái)的個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的扣除方式仍不完善，因此，有必要借鑒主要發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的覆蓋范圍和稅制設(shè)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，合理設(shè)立我國(guó)的個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度。

本文介紹了主要發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的一般做法，并在此基礎(chǔ)上又著重介紹了在個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)扣除方面有較強(qiáng)代表性的加拿大、德國(guó)等五個(gè)國(guó)家的做法，對(duì)我國(guó)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除提出了建議。

一、發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)扣除概況

個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度是個(gè)人所得稅稅收制度中的重要一部分，個(gè)人的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除與企業(yè)的成本扣除類(lèi)似，從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，個(gè)人所得稅中的“所得”一詞認(rèn)定為個(gè)人的收入減去必要支出后的凈收入，個(gè)人所得稅的必要支出可以根據(jù)納稅主體不同分為客觀必要支出和主觀必要支出，其中客觀必要支出是指企業(yè)作為納稅主體在繳納個(gè)人所得稅時(shí)所發(fā)生的可計(jì)量的支出；主觀必要支出是指自然人作為納稅主體在繳納個(gè)人所得稅時(shí)可以扣減的支出。自然人的必要支出類(lèi)似于企業(yè)的成本支出，但對(duì)于自然人哪些支出應(yīng)該被認(rèn)定為必要支出有一定的主觀性，所以主觀必要支出的認(rèn)定和計(jì)算方式也就不同，這使得各國(guó)對(duì)稅前可以扣除的范圍認(rèn)定也不同，但一般都包括基本扣除和專(zhuān)項(xiàng)扣除兩部分，例如作為基本扣除的生計(jì)扣除和教育及醫(yī)療的專(zhuān)項(xiàng)扣除。英國(guó)、美國(guó)、加拿大等發(fā)達(dá)國(guó)家的個(gè)人所得稅有著百余年的歷史，在稅制設(shè)計(jì)上有著十分豐富的經(jīng)驗(yàn)可以借鑒，通過(guò)對(duì)各國(guó)個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)扣除的研究，可以得到很多啟示。

（一）個(gè)人所得稅教育扣除的設(shè)立情況

個(gè)人所得稅在教育方面的稅前扣除有兩種方式：一種是對(duì)符合稅法扣除標(biāo)準(zhǔn)的教育支出（例如學(xué)費(fèi)、書(shū)本費(fèi)、助學(xué)貸款利息等）的專(zhuān)項(xiàng)扣除；另一種是有子女的家庭可以在稅前直接扣除一定額度的基本扣除，子女基本扣除類(lèi)似于我國(guó)個(gè)人所得稅中的基本費(fèi)用扣除，有子女的家庭不管其支出多少，都可以扣除一個(gè)統(tǒng)一的額度，用于子女的撫養(yǎng)和教育。在發(fā)達(dá)國(guó)家中，有些國(guó)家個(gè)人所得稅只有教育專(zhuān)項(xiàng)扣除，有些則只有基本扣除，部分國(guó)家兩種扣除方式都有，從表1可以看出，各國(guó)在教育方面都有相應(yīng)的扣除項(xiàng)目。

根據(jù)OECD統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)來(lái)看，中國(guó)、日本等亞洲國(guó)家與美國(guó)、加拿大等國(guó)家庭部門(mén)的教育支出占總教育支出的30%左右，歐洲國(guó)家家庭部門(mén)教育支出占總教育支出的比重約為15%，遠(yuǎn)低于亞洲國(guó)家和美、加等國(guó)，但總體來(lái)看，教育支出的負(fù)擔(dān)依舊較大。各國(guó)主要通過(guò)稅前扣除、教育貸款、助學(xué)金、獎(jiǎng)學(xué)金等方式來(lái)減輕學(xué)生及其父母的負(fù)擔(dān)，其中個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)扣除作為其中一項(xiàng)有力手段，被各國(guó)廣泛采用。

表1 主要國(guó)家的個(gè)稅教育專(zhuān)項(xiàng)扣除情況

（二）個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)扣除方法

各國(guó)教育專(zhuān)項(xiàng)扣除的具體方法主要考慮兩個(gè)方面的因素，首先是哪些支出應(yīng)該算作教育附加扣除，其次是可以算作教育附加扣除的支出可以扣除的額度是多少。在認(rèn)定哪些支出應(yīng)該算作教育附加扣除上，各國(guó)扣除包含的范圍不同，判斷教育扣除是否包含某項(xiàng)支出的標(biāo)準(zhǔn)主要是看該支出與教育的相關(guān)性和該項(xiàng)支出的必要性，例如美國(guó)的扣除范圍主要是包括學(xué)費(fèi)、書(shū)本費(fèi)、學(xué)生會(huì)費(fèi)、助學(xué)貸款利息等；加拿大則還包括因?yàn)榍髮W(xué)發(fā)生的交通費(fèi)、食宿費(fèi)等。

在計(jì)算可以扣除的數(shù)額時(shí)，各國(guó)規(guī)定也不盡相同，主要在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上采取全額扣除、比例扣除、限額扣除三種方式，在計(jì)算時(shí)各國(guó)一般是單獨(dú)使用某一種扣除方式或三種扣除方式的結(jié)合。全額扣除是指符合稅法規(guī)定的可以扣除的教育費(fèi)用的全額作為稅前扣除額；比例扣除是在全額的基礎(chǔ)上按一定比例作為稅前的扣除額；限額扣除則是給可以扣除的額度一個(gè)上限，一般是一個(gè)確定的數(shù)值或是應(yīng)納稅所得額的一定比例，還有的國(guó)家是將所有的稅前扣除額加總設(shè)定一個(gè)額度。例如德國(guó)就采用比例扣除法，將符合條件的私立學(xué)校支出額的30%作為稅前扣除額；美國(guó)則將所有稅前扣除額加總，設(shè)置一個(gè)上限；法國(guó)則規(guī)定繼續(xù)教育支出扣除額不得超過(guò)總收入的25%。

二、典型國(guó)家個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)扣除介紹

（一）加拿大個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)扣除制度

加拿大的個(gè)人所得稅稅前扣除體系十分完善，在教育、醫(yī)療、捐贈(zèng)等各方面都有詳細(xì)的規(guī)定，但也正因?yàn)榇耍幽么蟮膫€(gè)人所得稅的稅制也比較復(fù)雜，在近幾年有過(guò)幾次對(duì)稅前扣除的調(diào)整和簡(jiǎn)化。根據(jù)征管機(jī)關(guān)的不同，加拿大的個(gè)人所得稅分為聯(lián)邦個(gè)人所得稅和州個(gè)人所得稅，兩者的稅制十分相似，部分州直接將聯(lián)邦個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額作為州個(gè)人所得稅的納稅依據(jù)，按一定比例征收州個(gè)人所得稅。

在加拿大的教育相關(guān)費(fèi)用扣除的分類(lèi)中，可以將教育分為學(xué)校教育和校外教育。學(xué)校教育可以分為初級(jí)教育（大學(xué)前的教育）與高等教育（大學(xué)教育和大專(zhuān)教育），納稅人的子女在日托所、小學(xué)、中學(xué)的教育費(fèi)用，可以作為個(gè)人的所得稅扣除項(xiàng)目，可以扣除的教育費(fèi)用包括：學(xué)費(fèi)、書(shū)本費(fèi)、符合要求的交通費(fèi)。高等教育的扣除規(guī)定在2017年進(jìn)行了調(diào)整，聯(lián)邦政府的個(gè)人所得稅中可以扣除的學(xué)費(fèi)，從只包括大學(xué)學(xué)費(fèi)擴(kuò)大到大學(xué)學(xué)費(fèi)和職業(yè)技能課程的學(xué)費(fèi)，而書(shū)本費(fèi)、交通費(fèi)則不得再作為聯(lián)邦的稅前扣除項(xiàng)，但部分州個(gè)人所得稅依然保留了書(shū)本費(fèi)等費(fèi)用的扣除。在加拿大，除了稅前扣除外國(guó)家或其他組織會(huì)向?qū)W生提供獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金、助學(xué)貸款等方式的幫助。在校外教育上，符合規(guī)定的教育費(fèi)用也可以作為稅前費(fèi)用扣除。加拿大的校外教育與我國(guó)不同，其校外教育主要是指藝術(shù)或體育類(lèi)的課程，學(xué)習(xí)課程內(nèi)容的課外補(bǔ)習(xí)班幾乎沒(méi)有。所以在加拿大個(gè)人所得稅的稅前扣除中規(guī)定：在校外接受的教育只要保證在一個(gè)月中花費(fèi)12個(gè)小時(shí)學(xué)習(xí)藝術(shù)、體育課程的學(xué)費(fèi)可以作為稅前扣除。

（二）德國(guó)個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)扣除制度

德國(guó)稅法規(guī)定，個(gè)人所得稅將應(yīng)稅收入減去必要支出作為個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅所得額，雖然德國(guó)對(duì)必要支出沒(méi)有清晰界定，但在稅法中還是給予了一般性的指導(dǎo)，在教育專(zhuān)項(xiàng)扣除方面，可以將扣除分為子女基本扣除和職業(yè)教育扣除。

德國(guó)稅法將子女的相關(guān)扣除分為子女生計(jì)扣除和子女教育扣除，有子女的家庭都可以獲得一定額度的扣除，在此基礎(chǔ)上，父母為了子女支付的私立學(xué)校學(xué)費(fèi)（公立學(xué)校不收費(fèi)）扣除方式是將支付的學(xué)習(xí)費(fèi)用減去食宿費(fèi)、照管費(fèi)后的30%作為專(zhuān)項(xiàng)扣除，并且規(guī)定扣除只能針對(duì)未滿(mǎn)18周歲的子女，若子女未完成學(xué)業(yè)，則最晚可以至25周歲。子女的照管費(fèi)也可以作為父母的稅前專(zhuān)項(xiàng)扣除，但必須是幼兒園或私人照管所等，課后補(bǔ)習(xí)班、運(yùn)動(dòng)組織、音樂(lè)教育則不得作為扣除項(xiàng)目。

德國(guó)稅法規(guī)定納稅人的職業(yè)培訓(xùn)所支付的費(fèi)用可以作為稅前專(zhuān)項(xiàng)扣除，個(gè)人如果參加的教育是為了取得、保障并維持收入，那么這樣的課程支出可以作為稅前專(zhuān)項(xiàng)扣除。稅法也規(guī)定教育的目的與取得、保障并維持收入要有很強(qiáng)相關(guān)性，所以對(duì)于同一項(xiàng)支出認(rèn)定可能不同。如學(xué)習(xí)某一樂(lè)器的學(xué)費(fèi)支出，如果是為了從事與該課程有關(guān)的行業(yè)就可以扣除，但如果為了自身娛樂(lè)則不能扣除。

除了稅法規(guī)定列舉的扣除項(xiàng)目外，個(gè)人支出只要符合稅法規(guī)定的“為了取得、保障并維持收入所花費(fèi)”的支出，就可以申請(qǐng)作為個(gè)人所得稅的稅前扣除，例如某人為申請(qǐng)某一職位而接受職業(yè)教育培訓(xùn)，但后來(lái)并未獲得該職位，該職業(yè)教育培訓(xùn)學(xué)費(fèi)根據(jù)德國(guó)稅法的一般規(guī)定，是不得作為扣除項(xiàng)目的，但聯(lián)邦財(cái)政法院則認(rèn)為這筆費(fèi)用可以被扣除。也就是說(shuō)德國(guó)專(zhuān)項(xiàng)支出能否扣除的主要標(biāo)準(zhǔn)是看支出是否與取得、保障并維持收入有關(guān)。德國(guó)個(gè)人所得稅稅前扣除方式更符合所得稅稅收原則，但也較為復(fù)雜，并且針對(duì)具體項(xiàng)目有可能需要進(jìn)行甄別，征管成本較高，居民納稅也很不方便。

（三）澳大利亞個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)扣除制度

澳大利亞在教育上的扣除比較單一，只能扣除符合規(guī)定的職業(yè)技能教育的相關(guān)費(fèi)用，澳大利亞稅法要求個(gè)人參加的課程必須要提高受培訓(xùn)人的工資，或是參加的課程與當(dāng)前工作有密切的關(guān)系可以提高工作技能，并且稅法規(guī)定必須與當(dāng)前就業(yè)相關(guān)，如果為了獲得新的就業(yè)機(jī)會(huì)支付的教育費(fèi)用不得作為稅前扣除。雖然澳大利亞在可扣除的課程上規(guī)定比較嚴(yán)格，但符合條件后可扣除的范圍也更大，除了學(xué)費(fèi)可以作為稅前扣除外，可以扣除的內(nèi)容還包括：因?yàn)閷W(xué)習(xí)所發(fā)生的食宿費(fèi)、交通費(fèi)和用于教育支出貸款的利息，且為了學(xué)習(xí)購(gòu)買(mǎi)電腦的費(fèi)用也可以作為稅前扣除。但稅法規(guī)定電腦的用途如果不是全部用來(lái)學(xué)習(xí)，則只能扣除一定比例的購(gòu)買(mǎi)電腦的費(fèi)用。

澳大利亞的教育扣除項(xiàng)目的目的性較強(qiáng)，根據(jù)其稅法規(guī)定，只有能提高應(yīng)稅所得的教育才能夠享受稅收優(yōu)惠，也就是說(shuō)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看個(gè)人所得稅的稅收優(yōu)惠會(huì)通過(guò)受教育人應(yīng)納稅所得額的提高逐漸收回，并且還能增加本國(guó)的人力資本和受培訓(xùn)人的收入。

（四）美國(guó)個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)扣除制度

美國(guó)個(gè)人所得稅法十分復(fù)雜，扣除項(xiàng)目很多，使得納稅人納稅成本很高，美國(guó)在2017年底通過(guò)的《減稅和就業(yè)法案》中取消了數(shù)十項(xiàng)的扣除項(xiàng)目，但基本保留了教育費(fèi)用相關(guān)的扣除。美國(guó)個(gè)人所得稅稅前扣除較為特殊，納稅人可以選擇基本扣除或是專(zhuān)項(xiàng)扣除，也就是說(shuō)，納稅人如果計(jì)算專(zhuān)項(xiàng)扣除成本較高，或是稅前可以扣除的專(zhuān)項(xiàng)扣除數(shù)額較小可以直接選擇一個(gè)確定額度的基本扣除。在美國(guó)新個(gè)人所得稅法中，將個(gè)人所得稅的稅前基本扣除標(biāo)準(zhǔn)提高了近一倍，例如個(gè)人申報(bào)的基本費(fèi)用扣除額從6500美元提高為12000美元，如果選擇專(zhuān)項(xiàng)扣除，采用計(jì)算教育費(fèi)用的扣除。

在教育專(zhuān)項(xiàng)扣除中，納稅人自己、配偶或受撫養(yǎng)人的學(xué)習(xí)費(fèi)用的支出，可以作為納稅人的稅前扣除，具體范圍包括：學(xué)費(fèi)、書(shū)本費(fèi)、學(xué)生會(huì)費(fèi)等用于學(xué)習(xí)的費(fèi)用。在美國(guó)公立學(xué)校與私立學(xué)校的費(fèi)用相差較大，但私立學(xué)校與公立學(xué)校的學(xué)習(xí)費(fèi)用都能作為個(gè)人所得稅的稅前扣除。

（五）法國(guó)個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)扣除制度

法國(guó)個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)扣除包括未成年子女專(zhuān)項(xiàng)扣除和高等教育費(fèi)用扣除，在受教育的不同階段，給予不同的扣除方式。在未成年時(shí)，教育的扣除主要是包括在子女專(zhuān)項(xiàng)扣除中，法國(guó)對(duì)撫養(yǎng)子女的扣除并非給一個(gè)確定額度的一般扣除，而是有一套子女專(zhuān)項(xiàng)扣除的計(jì)算方法，子女一般扣除包括了撫養(yǎng)支出、子女教育支出等，甚至產(chǎn)婦助產(chǎn)費(fèi)用也包括其中。在統(tǒng)一計(jì)算子女扣除額后與限額比較，按計(jì)算扣除與限額較低者作為子女專(zhuān)項(xiàng)扣除額。未成年人的初級(jí)教育的費(fèi)用作為子女專(zhuān)項(xiàng)扣除的一項(xiàng)，其父母可以作為個(gè)人所得稅稅前扣除。成年人的高等教育費(fèi)用則可以直接作為稅前扣除項(xiàng)目，在高等教育的扣除中主要可以扣除的是助學(xué)貸款的利息。在法國(guó)，助學(xué)貸款體系十分完整，有一整套助學(xué)貸款的貸款和還款的機(jī)制，償付的助學(xué)貸款利息可以作為個(gè)人所得稅的稅前扣除，但只能扣除還款期前五年的利息，并且這些還款不得通過(guò)透支其他貸款的償付。

三、個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)扣除制度借鑒

我國(guó)在2018年10月20日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公布的《個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法（征求意見(jiàn)稿）》中提出，在子女教育方面，將納稅人的子女接受學(xué)前教育和學(xué)歷教育的相關(guān)支出，按照每個(gè)子女每年12000元（每月1000元）的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除，其中學(xué)前教育包括年滿(mǎn)3歲至小學(xué)入學(xué)前教育；學(xué)歷教育包括義務(wù)教育（小學(xué)和初中教育）、高中階段教育（普通高中、中等職業(yè)教育）、高等教育（大學(xué)專(zhuān)科、大學(xué)本科、碩士研究生、博士研究生教育）。在繼續(xù)教育方面，納稅人接受學(xué)歷繼續(xù)教育的支出，在學(xué)歷教育期間按照每年4800元（每月400元）定額扣除。納稅人接受技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育支出，在取得相關(guān)證書(shū)的年度，按照每年3600元定額扣除。

同發(fā)達(dá)國(guó)家比較，我國(guó)在《個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法（征求意見(jiàn)稿）》中教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除方式過(guò)于單一，教育費(fèi)用只能按照確定額度定額扣除，不能根據(jù)實(shí)際支出據(jù)實(shí)扣除；沒(méi)有明確教育附加扣除的扣除范圍或扣除依據(jù)；對(duì)扣除額度固定，不能依照經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況進(jìn)行調(diào)整。對(duì)此本文借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)提出了如下建議：

（一）教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除方式借鑒及建議

1.據(jù)實(shí)扣除與定額扣除相結(jié)合

在個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除中，據(jù)實(shí)扣除是指將符合扣除標(biāo)準(zhǔn)的支出在稅前按照實(shí)際支出的數(shù)額進(jìn)行扣除；定額扣除則是不依照實(shí)際支出來(lái)進(jìn)行扣除，而是只要是符合扣除條件的納稅人就可以以一個(gè)確定的額度進(jìn)行扣除。兩種扣除方式各有利弊，單純使用某一種扣除方法都會(huì)產(chǎn)生部分問(wèn)題。

個(gè)人所得稅教育附加按照定額扣除可以降低征管成本，并且扣除方式操作簡(jiǎn)單，但不利于稅收發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。個(gè)人所得稅的主要功能是收入功能和調(diào)節(jié)功能，即籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)生活兩大功能，其中調(diào)節(jié)功能又可以分為對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)功能和對(duì)特定行為的調(diào)節(jié)功能，比如個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)扣除的調(diào)節(jié)功能可以體現(xiàn)為，扣除個(gè)人必要支出可以更好地體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則，從而體現(xiàn)教育專(zhuān)項(xiàng)扣除對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)功能；人們根據(jù)教育專(zhuān)項(xiàng)扣除的范圍、扣除方法和扣除額度來(lái)安排自己對(duì)教育的消費(fèi)和選擇，從而體現(xiàn)教育專(zhuān)項(xiàng)扣除對(duì)人們接受教育行為的調(diào)節(jié)，定額扣除的方式無(wú)法發(fā)揮稅收對(duì)于教育的調(diào)節(jié)作用，并且對(duì)教育支出較高的人群，定額扣除無(wú)法真實(shí)反映出其支出的額度。

據(jù)實(shí)扣除則能更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅的稅收調(diào)節(jié)功能，也更能體現(xiàn)出量能負(fù)擔(dān)的原則，但其征收管理成本較高，而且有可能會(huì)產(chǎn)生累退性導(dǎo)致另一種不公平。個(gè)人所得稅稅前據(jù)實(shí)扣除的累退性主要體現(xiàn)在兩方面，首先對(duì)于收入較低的個(gè)人在教育或醫(yī)療方面的支出低于高收入群體，會(huì)導(dǎo)致低收入者可以得到的稅收優(yōu)惠較低，而且稅前扣除計(jì)算較為復(fù)雜，可能還需要專(zhuān)業(yè)納稅服務(wù)人員的輔助，這使得低收入者申報(bào)稅前扣除的動(dòng)力較低，而不去進(jìn)行扣除申報(bào)，高收入者則有較強(qiáng)的申報(bào)動(dòng)力；并且在同樣的稅前扣除支出上，高收入者和低收入者適用邊際稅率不同，稅前扣除相同的支出，實(shí)際減稅的額度不同。

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，我國(guó)可以借鑒以美國(guó)為代表的一些國(guó)家使用的據(jù)實(shí)扣除與定額扣除相結(jié)合的個(gè)人所得稅稅前扣除方式，可以在降低征管成本、減少扣除產(chǎn)生的累退性的同時(shí)，保留了部分稅收調(diào)節(jié)作用，即納稅人可以在定額扣除和據(jù)實(shí)扣除中選擇扣除方式。

2.應(yīng)該設(shè)置教育稅前扣除限額

在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上可以選擇據(jù)實(shí)全額扣除和據(jù)實(shí)限額扣除。據(jù)實(shí)全額扣除是指將符合扣除范圍的相關(guān)支出在應(yīng)納稅所得額中全部扣除；據(jù)實(shí)限額扣除則是指對(duì)實(shí)際支出的額度設(shè)定一個(gè)上限。采用全額和限額結(jié)合的方式有利于在提高稅收公平的同時(shí)避免扣除制度帶來(lái)的漏洞和對(duì)經(jīng)濟(jì)生活的過(guò)度影響，教育費(fèi)用扣除額采用按實(shí)際支出的全額加一個(gè)或兩個(gè)上限進(jìn)行計(jì)算，例如可以按應(yīng)納稅所得額的一定比例、實(shí)際支出額、某一固定數(shù)額上限，三者最低的作為扣除額。一般高收入者對(duì)子女和自身在教育方面的支出高于低收入者，如果不加以額度的限制就可能導(dǎo)致高收入者減稅的幅度大于低收入者，這不利于個(gè)人所得稅發(fā)揮收入調(diào)節(jié)作用。從各國(guó)經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，美國(guó)、德國(guó)、加拿大等國(guó)家對(duì)于教育費(fèi)用的發(fā)生額，基本都采用全額扣除與限額扣除相結(jié)合。使用限額扣除有利于納稅人的公平，也減少了稅收對(duì)于經(jīng)濟(jì)的扭曲。

3.稅前扣除額應(yīng)指數(shù)化

我國(guó)在2018年對(duì)個(gè)人所得稅做了將免征額從3500元提高至5000元、增加專(zhuān)項(xiàng)附加扣除等一系列較為重大的調(diào)整，但在免征額等方面并未設(shè)置動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，這使得在一定時(shí)期后伴隨著通貨膨脹又需要對(duì)免征額進(jìn)行調(diào)整。個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度中不管是定額扣除還是限額扣除都面臨著隨通貨膨脹在一定時(shí)期內(nèi)就需要對(duì)設(shè)定的額度進(jìn)行調(diào)整，從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，對(duì)于個(gè)人所得稅中某一確定數(shù)值的額度進(jìn)行指數(shù)化的動(dòng)態(tài)調(diào)整是各國(guó)較為常用的做法，將基年的個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的扣除限額按照CPI等指標(biāo)進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整有利于個(gè)人所得稅稅收公平的實(shí)現(xiàn)和減少通貨膨脹對(duì)個(gè)人收入的影響，

（二）子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍借鑒及建議

從個(gè)人所得稅的稅收原理來(lái)看，對(duì)自然人可以稅前扣除的必要支出屬于主觀必要支出，要通過(guò)較為主觀的方式來(lái)判斷個(gè)人的基本生計(jì)支出的額度和個(gè)人的支出是否與取得、保障和維持收入有關(guān)。主觀必要支出并不具有一個(gè)明確的標(biāo)準(zhǔn)，就子女教育相關(guān)支出來(lái)看，個(gè)人接受教育的稅前扣除的范圍與一國(guó)的教育傳統(tǒng)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、教育水平、社會(huì)保障體制等多個(gè)方面有關(guān)，所以個(gè)人所得稅子女教育專(zhuān)項(xiàng)扣除的范圍應(yīng)當(dāng)基于我國(guó)國(guó)情，對(duì)支出的必要性進(jìn)行判斷。

就我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和教育水平來(lái)看，學(xué)前教育、義務(wù)教育、高中教育、大學(xué)教育的支出都應(yīng)視為必要支出，從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，主要發(fā)達(dá)國(guó)家的個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)扣除也都包含這些教育階段的費(fèi)用。但各國(guó)在大學(xué)教育階段，本科教育支出的費(fèi)用可以扣除，但研究生（碩士和博士）教育一般不得扣除，從我國(guó)的實(shí)際情況來(lái)看，碩士研究生教育和博士研究生教育支出也不應(yīng)視為必要支出從個(gè)人所得稅中扣除。

在某一學(xué)習(xí)階段中具體可以扣除項(xiàng)目也應(yīng)符合必要支出的標(biāo)準(zhǔn)，在制度設(shè)計(jì)的原則上可以借鑒美國(guó)劃分必要支出的原則，美國(guó)對(duì)于可以扣除的項(xiàng)目有比較明確合理的規(guī)定，其稅法規(guī)定教育扣除的范圍必須是與個(gè)人基本支出無(wú)關(guān)的教育必要支出項(xiàng)目，例如學(xué)費(fèi)、書(shū)本費(fèi)、學(xué)生會(huì)費(fèi)、助學(xué)貸款利息等可以作為教育稅前扣除，但是個(gè)人的伙食費(fèi)、住宿費(fèi)等個(gè)人基本支出則不應(yīng)包括在專(zhuān)項(xiàng)扣除中，我國(guó)應(yīng)該將學(xué)費(fèi)、書(shū)本費(fèi)納入稅前扣除，個(gè)人的伙食費(fèi)、住宿費(fèi)不應(yīng)納入。

（三）繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍借鑒及建議

在繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除上，《個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法（征求意見(jiàn)稿）》提出“技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育支出，在取得相關(guān)證書(shū)的年度，按照每年3600元定額扣除”，并未對(duì)“技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育”有明確界定。國(guó)際一般通行做法是將“為提高現(xiàn)有工作技能或者為獲得另外一個(gè)職位接受教育的必要支出”作為繼續(xù)教育扣除，其中“必要支出”一般包括學(xué)費(fèi)、書(shū)本費(fèi)以及為接受繼續(xù)教育所花費(fèi)的食宿費(fèi)和交通費(fèi)。

我國(guó)繼續(xù)教育制度相較于一般學(xué)歷教育還不十分完善，發(fā)達(dá)國(guó)家一般都比較重視職業(yè)技能方面的繼續(xù)教育，職業(yè)學(xué)校的主要收入來(lái)源也是中央和地方政府撥款或個(gè)人和企業(yè)捐贈(zèng)，而我國(guó)職業(yè)學(xué)校收入主要來(lái)源則是學(xué)費(fèi)收入，所以我國(guó)職業(yè)教育的學(xué)費(fèi)相對(duì)一般公立學(xué)歷教育更高。從我國(guó)現(xiàn)階段發(fā)展來(lái)看，具有高級(jí)職業(yè)技能的專(zhuān)業(yè)人才缺口一直很大，所以在職業(yè)教育方面應(yīng)該有更強(qiáng)的支持，在據(jù)實(shí)扣除和定額扣除結(jié)合的基礎(chǔ)上，提高定額扣除的扣除額度，擴(kuò)大據(jù)實(shí)扣除的范圍，將繼續(xù)教育支出的學(xué)雜費(fèi)、住宿費(fèi)、書(shū)本費(fèi)等必要支出都納入扣除范圍，有利于激勵(lì)納稅人接受繼續(xù)教育，從而提升人力資源水平，積極發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)作用。