編者按

在現(xiàn)代社會(huì)中，財(cái)稅是國(guó)家治理的關(guān)鍵，關(guān)乎政府與人民、立法與行政、中央與地方的關(guān)系，必須接受憲法的指導(dǎo)和制約。我國(guó)憲法中除直接涉及財(cái)稅的條款外，還有大量有關(guān)國(guó)家任務(wù)、公民基本權(quán)利的條款，它們對(duì)財(cái)稅立法、行政與司法都會(huì)產(chǎn)生規(guī)范效力?？梢?jiàn)，財(cái)稅法學(xué)與憲法學(xué)聯(lián)系緊密，二者之間并非平行對(duì)立，而是存在一定程度的交叉重疊，由此催生了財(cái)政憲法學(xué)這個(gè)新領(lǐng)域。

隨著預(yù)算管控的精細(xì)化、稅收法定原則的落實(shí)、國(guó)地稅機(jī)構(gòu)合并，以及地方債問(wèn)題的日益嚴(yán)峻，財(cái)稅問(wèn)題不斷引發(fā)全社會(huì)關(guān)注，其立場(chǎng)已經(jīng)不再局限于一地一事，而是提升到了國(guó)家治理現(xiàn)代化的高度，對(duì)憲法學(xué)和財(cái)稅法學(xué)都提出了新的挑戰(zhàn)。憲法學(xué)需要研究財(cái)稅運(yùn)行的邏輯，財(cái)稅法學(xué)則需要研究依憲治國(guó)的規(guī)律，二者共同思考如何將憲法的精神、原則和規(guī)則運(yùn)用于財(cái)稅領(lǐng)域。

基于上述考慮，本刊約請(qǐng)財(cái)稅法學(xué)與憲法學(xué)領(lǐng)域的四位專家，分別是憲法學(xué)者鄭州大學(xué)法學(xué)院苗連營(yíng)教授、中央民族大學(xué)法學(xué)院熊文釗教授，和財(cái)稅法學(xué)者北京大學(xué)法學(xué)院劉劍文教授、武漢大學(xué)法學(xué)院熊偉教授，在熊偉教授的主持下，就憲法學(xué)與財(cái)稅法學(xué)的關(guān)系、中央與地方財(cái)政關(guān)系、政府預(yù)算的法律規(guī)制、地方債的法律問(wèn)題以及落實(shí)稅收法定原則等五個(gè)方面，通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)訪談的形式各自發(fā)表觀點(diǎn)，希望對(duì)讀者理解中國(guó)財(cái)政憲法的實(shí)踐有所幫助。

熊偉：歡迎來(lái)到“中法評(píng)會(huì)客廳”，今天的主題是“財(cái)稅法學(xué)與憲法學(xué)的對(duì)話”。四位對(duì)話人分別是憲法學(xué)者鄭州大學(xué)法學(xué)院苗連營(yíng)教授、中央民族大學(xué)法學(xué)院熊文釗教授，和財(cái)稅法學(xué)者北京大學(xué)法學(xué)院劉劍文教授和我——武漢大學(xué)法學(xué)院熊偉教授。受《中國(guó)法律評(píng)論》編輯部的委托，我客串主持人，同時(shí)也會(huì)發(fā)表自己的見(jiàn)解。

今天的對(duì)話涉及五個(gè)方面的話題：一是憲法學(xué)和財(cái)稅法學(xué)的關(guān)系；二是中央和地方財(cái)政關(guān)系；三是預(yù)算法；四是政府舉債；五是稅收法定。我們事先有過(guò)一些分工，每個(gè)題目由一位老師為主發(fā)言人，其他老師作補(bǔ)充和呼應(yīng)。

一、憲法學(xué)和財(cái)稅法學(xué)的關(guān)系

熊偉：習(xí)近平總書(shū)記曾經(jīng)指出，“依法治國(guó)首先要堅(jiān)持依憲治國(guó)”。在實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法治的過(guò)程中，憲法作為一個(gè)國(guó)家的根本大法，作為法律體系的母法，到底能發(fā)揮怎樣的作用？憲法和財(cái)稅法在學(xué)科層面和在制度層面分別是什么關(guān)系？先請(qǐng)兩位研究憲法的老師給我們解讀一下。

苗連營(yíng)：中國(guó)共產(chǎn)黨在全面深化改革的偉大實(shí)踐中，在探索實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的歷史征程中，明確強(qiáng)調(diào)“依法治國(guó)首先是依憲治國(guó)，依法執(zhí)政首先是依憲執(zhí)政”。這可以說(shuō)是新時(shí)代中國(guó)法治進(jìn)程中最具震撼力和影響力的標(biāo)志性命題之一，彰顯了憲法在治國(guó)理政中的特殊重要地位和作用。在推進(jìn)財(cái)稅法治中的過(guò)程中，憲法的作用主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

第一，憲法為財(cái)稅法治建設(shè)預(yù)設(shè)基本的價(jià)值原則。憲法，作為迄今為止人類法治文明的最高成就和結(jié)晶，濃縮著人類關(guān)于國(guó)家權(quán)力、公民權(quán)利的一系列政治智慧和經(jīng)驗(yàn)，民主法治、公平正義、有限政府、權(quán)力監(jiān)督、人權(quán)保障等價(jià)值理念滲透在“憲法”的字里行間。而憲法的這些價(jià)值原則必然要求通過(guò)具體的立法、執(zhí)法和司法活動(dòng)，輻射到法治實(shí)踐之中，從而為整個(gè)法治體系提供根本的價(jià)值源泉。財(cái)政作為國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，更是始終處在憲法價(jià)值的關(guān)照之下。當(dāng)然，這些價(jià)值在財(cái)稅領(lǐng)域有獨(dú)特的話語(yǔ)表述，如財(cái)政民主、財(cái)政法治、納稅人權(quán)利保障等，從而構(gòu)成了財(cái)稅法治內(nèi)在的基本精神和價(jià)值取向。

第二，憲法為財(cái)稅法制體系提供最高的規(guī)范依據(jù)。一國(guó)法律體系是由不同層級(jí)的規(guī)范性文件組成的階梯狀的金字塔結(jié)構(gòu)，憲法位于這個(gè)金字塔的頂端，是一切普通法律的最高制定根據(jù)和最終效力來(lái)源，包括財(cái)稅法在內(nèi)的其他所有法律，都必須依據(jù)憲法而制定，都必須從憲法那里尋找自身的正當(dāng)性；財(cái)稅領(lǐng)域相關(guān)立法是憲法中相關(guān)原則和規(guī)定的承接和細(xì)化。當(dāng)然，有些財(cái)稅法律制度由于其自身的特殊重要性，則可能直接是憲法上的明文規(guī)定，如稅收法定原則、預(yù)算審批制度、財(cái)政權(quán)的配置與歸屬，等等。

第三，憲法為財(cái)稅法治實(shí)現(xiàn)提供堅(jiān)實(shí)的制度保障。財(cái)稅法治的實(shí)現(xiàn)涉及財(cái)稅法制定和實(shí)施的全過(guò)程，憲法不僅對(duì)財(cái)稅法規(guī)范體系的形成有著引領(lǐng)性和支撐性的作用，同時(shí)對(duì)財(cái)稅法的實(shí)施也發(fā)揮著重要的作用。一方面，憲法為財(cái)稅法的實(shí)施提供根本的權(quán)力規(guī)則和制度安排；另一方面，通過(guò)憲法實(shí)施監(jiān)督制度的有效運(yùn)行，可以制度化地對(duì)財(cái)稅權(quán)力運(yùn)行狀況進(jìn)行憲法層面上的監(jiān)督審查，從而確保一切財(cái)稅立法、執(zhí)法、司法活動(dòng)都必須符合憲法的精神、原則和規(guī)范。

關(guān)于憲法與財(cái)稅法的關(guān)系，總體而言，憲法是國(guó)家根本法，財(cái)稅法是憲法之下的一個(gè)“部門法”，屬于普通法的范疇。但如果僅僅從這種一般意義上來(lái)討論憲法與財(cái)稅法的關(guān)系，顯然無(wú)法凸顯二者之間非同尋常的密切聯(lián)系——憲法與財(cái)稅法的關(guān)系不是簡(jiǎn)單的憲法與普通的部門法的關(guān)系，而是有著特殊的淵源和關(guān)聯(lián)。

回顧人類近現(xiàn)代政治發(fā)展歷程可以發(fā)現(xiàn)，幾乎所有重大的社會(huì)變革都起源于財(cái)政領(lǐng)域的深刻變革，幾乎所有的重大憲法事件都與財(cái)政問(wèn)題糾纏在一起。憲法秩序的建立和演變與財(cái)政問(wèn)題相互交織，圍繞財(cái)政問(wèn)題而展開(kāi)的博弈往往成為憲法制度誕生與演變的重大歷史契機(jī)?？梢哉f(shuō)，一個(gè)國(guó)家的財(cái)政變革史往往也演繹和折射著該國(guó)的憲法發(fā)展史。

第四，憲法對(duì)財(cái)政權(quán)力進(jìn)行合理配置和約束。從現(xiàn)實(shí)的法治形態(tài)看，如前所述，憲法對(duì)財(cái)稅法的發(fā)展提供著價(jià)值、規(guī)范和制度的支持。這里還需要再?gòu)?qiáng)調(diào)和補(bǔ)充一下，憲法的另一個(gè)重要功能就是劃定不同權(quán)力分支的邊界及對(duì)之進(jìn)行結(jié)構(gòu)性安排，并通過(guò)不斷拓展公民權(quán)利的類型和內(nèi)容以最大限度地壓縮權(quán)力任意行使的空間與風(fēng)險(xiǎn)。由于財(cái)政權(quán)力在這個(gè)國(guó)家權(quán)力體系中的基礎(chǔ)性意義，因此，對(duì)財(cái)政權(quán)力的合理配置與約束，幾乎是任何一部憲法都必須共同關(guān)注的重要問(wèn)題。

當(dāng)然，財(cái)稅法治對(duì)憲法的發(fā)展同樣有積極的互動(dòng)作用。這不僅是因?yàn)椋?cái)稅法實(shí)際上就是“權(quán)力服從規(guī)則”的憲法精神在財(cái)政稅收領(lǐng)域的貫徹和實(shí)踐，就是讓國(guó)家財(cái)政權(quán)力服膺于承載特定制度理性和價(jià)值理念的法律規(guī)則；而且，財(cái)稅法理論與實(shí)踐中面臨的挑戰(zhàn)為憲法的發(fā)展提供著強(qiáng)烈的問(wèn)題意識(shí)，促進(jìn)著憲法制度的不斷完善。如，“土地財(cái)政”問(wèn)題、地方債問(wèn)題、分稅制問(wèn)題，等等，這些問(wèn)題表面上看是財(cái)稅問(wèn)題，卻有著深刻的憲法根源，因而不可能在財(cái)稅法自身框架內(nèi)得到根本解決，只能通過(guò)憲法層面的規(guī)范完善和制度發(fā)展尋求應(yīng)對(duì)之策，由此推動(dòng)著憲法學(xué)必須立足中國(guó)實(shí)際、面向中國(guó)問(wèn)題，作出有說(shuō)服力的解釋和回應(yīng)。

因此，我們既應(yīng)當(dāng)從財(cái)政角度思考憲法變革與發(fā)展的契機(jī)，也應(yīng)當(dāng)從憲法角度推進(jìn)現(xiàn)代財(cái)政制度的建立。財(cái)政改革的終極性目標(biāo)并不是單純地制定和形成資源分配規(guī)則和權(quán)力關(guān)系格局，而更在于實(shí)現(xiàn)民主的真實(shí)性與完備性、法治的科學(xué)性與有效性，建構(gòu)一種“有限”與“有為”相統(tǒng)一的財(cái)政權(quán)力憲法體制，促進(jìn)政府有效地提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，確保人權(quán)價(jià)值和人民福祉得到充分實(shí)現(xiàn)和保障，滿足人民日益增長(zhǎng)的對(duì)美好生活的追求與向往。

熊文釗：憲法與財(cái)稅法的關(guān)系可以追溯到近現(xiàn)代意義上憲法的產(chǎn)生，它是從限制英國(guó)國(guó)王的征稅權(quán)和財(cái)政決定權(quán)開(kāi)始的，因此，憲法與財(cái)政稅收具有密切的關(guān)系，財(cái)政稅收的大部分內(nèi)容構(gòu)成了憲法最基礎(chǔ)的內(nèi)容。在憲法制度權(quán)力配置結(jié)構(gòu)方面，憲法通過(guò)權(quán)力配置，將預(yù)算權(quán)賦予代議機(jī)關(guān)、國(guó)會(huì)以及人民代表大會(huì)，使政府實(shí)行執(zhí)行預(yù)算權(quán)。在實(shí)踐中，政府負(fù)責(zé)編制預(yù)算，而議會(huì)和人民代表機(jī)關(guān)享有預(yù)算批準(zhǔn)權(quán)。因此，從此種意義上來(lái)講，憲法與財(cái)稅法之間的諸多內(nèi)容具有交叉重疊的關(guān)系。猶如國(guó)務(wù)院組織法當(dāng)中的諸多規(guī)定與憲法當(dāng)中的部分內(nèi)容重疊一樣，財(cái)稅法當(dāng)中諸多重要的基礎(chǔ)性制度，實(shí)際上是憲法的制度規(guī)定。

熊偉：改革開(kāi)放以來(lái)，財(cái)稅法學(xué)在發(fā)展過(guò)程中，自覺(jué)或者不自覺(jué)地在用憲法思維和憲法知識(shí)為財(cái)稅法學(xué)科做補(bǔ)充或者支撐。不管是預(yù)算控制還是稅收法定，不管是保護(hù)財(cái)產(chǎn)權(quán)還是規(guī)范財(cái)政權(quán)，這兩個(gè)學(xué)科之間，已經(jīng)存在很多交叉的話題。只不過(guò)財(cái)稅法學(xué)者好像有意識(shí)地從具體制度的層面看待憲法，憲法學(xué)者則主要從憲法原則的角度上來(lái)看待財(cái)稅法。也正是在這個(gè)意義上，劉劍文教授特別提出“領(lǐng)域法學(xué)”的概念，希望從一個(gè)綜合的領(lǐng)域視角來(lái)看待財(cái)稅法學(xué)科的發(fā)展。我想在這個(gè)場(chǎng)合也請(qǐng)幾位老師來(lái)談一談，如何從領(lǐng)域法學(xué)的角度，把憲法的視角、憲法的立場(chǎng)、憲法的精神，在我們研究和實(shí)踐財(cái)稅法的過(guò)程中，納入財(cái)稅法學(xué)科中來(lái)，為財(cái)稅法的發(fā)展，提供養(yǎng)分和支持。

苗連營(yíng)：“領(lǐng)域法學(xué)”是劍文教授首倡的一個(gè)非常具有涵蓋度和創(chuàng)新性的學(xué)術(shù)概念。正如劍文教授所指出的那樣，這一概念強(qiáng)調(diào)的是一種研究方法、一種規(guī)則體系、一種問(wèn)題意識(shí)。的確，財(cái)政問(wèn)題如此廣袤而復(fù)雜，任何單一學(xué)科的觀察都難免會(huì)陷入局限或片面，為此，就必須綜合采用不同學(xué)科所提供的概念范疇和基本原理，超越學(xué)科之間人為的藩籬與界限，在充分吸納諸多領(lǐng)域研究成果和方法的基礎(chǔ)上，系統(tǒng)闡述種種的價(jià)值理論和可能的策略選擇，實(shí)現(xiàn)學(xué)科之間的深度交叉與融合，促進(jìn)學(xué)術(shù)共同體的實(shí)質(zhì)性形成，以構(gòu)建起價(jià)值貫通、理論自洽、體系完整、邏輯嚴(yán)謹(jǐn)?shù)呢?cái)政領(lǐng)域法學(xué)。

財(cái)政憲法學(xué)是基于憲法學(xué)的立場(chǎng)、運(yùn)行憲法學(xué)的原理解釋和研究財(cái)政稅收相關(guān)問(wèn)題的知識(shí)體系，屬于部門憲法學(xué)的范疇。從學(xué)術(shù)發(fā)展史的角度看，憲法學(xué)和財(cái)政學(xué)是兩個(gè)相對(duì)成熟的學(xué)科，但是將財(cái)政問(wèn)題納入憲法學(xué)的視野進(jìn)行研究，還是相當(dāng)晚近的事情。自布坎南等人于20世紀(jì)后半葉提出財(cái)政憲法的概念，到目前也不過(guò)半個(gè)多世紀(jì)的時(shí)間。此后不少國(guó)家和地區(qū)的學(xué)者都非常注重從憲法學(xué)角度對(duì)財(cái)政稅收現(xiàn)象進(jìn)行研究，但國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界目前對(duì)此問(wèn)題的研究還比較薄弱，無(wú)論是研究的廣度還是深度都亟待拓展。

財(cái)政憲法學(xué)和財(cái)稅法學(xué)在研究對(duì)象上存在很大程度的重合與交集。二者的區(qū)別可能主要就在于研究視角和方法的差異。財(cái)政憲法側(cè)重于以憲法學(xué)的原理和方法為基礎(chǔ)，以憲法學(xué)知識(shí)體系為底色，重點(diǎn)探討財(cái)政體制的憲法結(jié)構(gòu)、財(cái)政行為的憲法規(guī)制、財(cái)政權(quán)力與公民權(quán)利之間的憲法關(guān)系等，強(qiáng)調(diào)從憲法源頭上確保財(cái)政權(quán)力的規(guī)范化和納稅人權(quán)利的保障，著力使憲法成為整個(gè)財(cái)政制度革新與演變的強(qiáng)大動(dòng)因?？梢哉f(shuō)，財(cái)政憲法學(xué)更關(guān)注價(jià)值取向和憲制安排。而財(cái)稅法學(xué)可能更側(cè)重具體的規(guī)則設(shè)計(jì)和操作規(guī)程。這樣在面對(duì)同類問(wèn)題時(shí)，二者可能就會(huì)產(chǎn)生不同的應(yīng)對(duì)思路和解決方案。當(dāng)然，二者各有其存在的意義和空間，如果能夠有機(jī)融合、良性互動(dòng)，顯然更有利于現(xiàn)代財(cái)政制度的建立和發(fā)展。

至于財(cái)稅法學(xué)如何包容憲法學(xué)的立場(chǎng)和方法，我覺(jué)得有兩個(gè)方面值得注意：一方面，財(cái)稅法學(xué)研究要有自覺(jué)的憲法意識(shí)，要深刻認(rèn)識(shí)到財(cái)政問(wèn)題的實(shí)質(zhì)乃憲法問(wèn)題，關(guān)系到人民與國(guó)家的憲法關(guān)系，關(guān)系到財(cái)政權(quán)力的存在形式與實(shí)際運(yùn)作，關(guān)系到人民權(quán)利和幸福的實(shí)現(xiàn)與保障。這就需要立足于當(dāng)下中國(guó)特定的時(shí)空背景，對(duì)國(guó)家財(cái)政權(quán)的憲法屬性、財(cái)政與憲法的內(nèi)在關(guān)聯(lián)、財(cái)政權(quán)力的憲法規(guī)制、財(cái)政分權(quán)的憲法構(gòu)造、財(cái)政體制改革的憲法邏輯等問(wèn)題展開(kāi)理論性的研究和探索。另一方面，財(cái)稅法治建設(shè)要秉持憲法的精神與理念，整體思考憲法與財(cái)政之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)與互動(dòng)關(guān)系，理性分析財(cái)政問(wèn)題產(chǎn)生的憲法機(jī)理與根源，深入探究應(yīng)對(duì)和化解財(cái)政問(wèn)題的憲法之道，自覺(jué)將財(cái)政改革納入依憲治國(guó)的總體思路之中并從憲法層面做統(tǒng)籌考量，努力為全面深化財(cái)稅體制改革、建立現(xiàn)代財(cái)政制度，提供一套有足夠解釋力的法理依據(jù)與制度方案。

劉劍文：剛才苗教授、文釗教授談到了憲法和財(cái)稅法的關(guān)系，我非常贊同?，F(xiàn)代憲法在某種意義上來(lái)講，就是宣揚(yáng)法治，限制政府的征稅權(quán)。預(yù)算民主、稅收法定、財(cái)政公開(kāi)等財(cái)政議題，是現(xiàn)代憲治國(guó)家的起點(diǎn)。早期很多人沒(méi)有感覺(jué)到財(cái)稅法和憲法之間的緊密聯(lián)系。我們?cè)谘芯慷惙?、?cái)稅法的過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)稅法、財(cái)政法跟憲法并不是截然分開(kāi)的，它們之間有很密切的關(guān)系。這是一種綜合的思維，在財(cái)稅法里面，涉及憲法、行政法、民法、經(jīng)濟(jì)法、訴訟法，以及國(guó)際法等問(wèn)題，需要整體性研究。盡管這些規(guī)范可以歸屬于不同的法律部門，但當(dāng)我們把它整合在一起后，它就沒(méi)有了部門法的界限，視野無(wú)限寬廣。

憲法本身是國(guó)家的根本大法，很多財(cái)稅制度其實(shí)都在憲法層面有重要體現(xiàn)。政府的征稅權(quán)力，納稅人的納稅義務(wù)，預(yù)算的編制、審批、執(zhí)行，都已經(jīng)在憲法中有明確規(guī)定。我們提倡領(lǐng)域法的思維，需要打破部門法的界限，打破學(xué)科的界限，打破歷史與現(xiàn)實(shí)的界限，以及打破國(guó)內(nèi)與國(guó)際的界限。本著一種以問(wèn)題為中心的思維，為了解決問(wèn)題，需要多種法律規(guī)范。早期我們提出領(lǐng)域法學(xué)這樣一種思維，是在研究財(cái)稅法的過(guò)程之中得到了啟發(fā)。領(lǐng)域法學(xué)的思維，沒(méi)有過(guò)去那種部門法研究畫(huà)地為牢的界限，必須打破這種界限。

基于領(lǐng)域法學(xué)的思維，我認(rèn)為憲法既是財(cái)稅法的重要組成部分，同時(shí)也指導(dǎo)財(cái)稅法的發(fā)展。憲法規(guī)范在整個(gè)財(cái)稅法里面是最重要的，是根本性的。所以在財(cái)稅法的研究方面，有人提出了財(cái)政憲法的概念。財(cái)政憲法其實(shí)就是在談憲法和財(cái)稅法的關(guān)系。我們也可以看到，21世紀(jì)以來(lái)國(guó)家很多重大立法，例如2014年預(yù)算法的修改，很多是從憲法層面來(lái)規(guī)劃的。早期，預(yù)算是宏觀調(diào)控的工具，國(guó)家運(yùn)用預(yù)算法來(lái)管理老百姓。近幾年大家發(fā)現(xiàn)，預(yù)算法需要規(guī)范政府的收支行為，通過(guò)錢袋子來(lái)管控政府，來(lái)規(guī)范政府。2014年預(yù)算法修改以后，明確提出其立法目的是規(guī)范政府的收支行為，其實(shí)就是上升到了憲法的層面。

另外一個(gè)大家談得比較多的問(wèn)題是對(duì)納稅人的保護(hù)，這也是一個(gè)憲法層面的問(wèn)題，涉及公民的基本權(quán)利。稅收法定主要是為了限制政府的財(cái)政權(quán)，通過(guò)保護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)，更好地實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利的保護(hù)。所以，財(cái)稅法和憲法的關(guān)系非常密切，這種聯(lián)系也是天然的，很難把它們完全分割起來(lái)。財(cái)政的收入、財(cái)政的支出、財(cái)政的管理，很多內(nèi)容都會(huì)體現(xiàn)憲法思維。甚至可以說(shuō)，“八項(xiàng)規(guī)定”禁止公款吃喝，也是從限制政府官員，不能亂花老百姓的錢這個(gè)角度來(lái)考量的。

關(guān)于領(lǐng)域法與部門法的關(guān)系，我再補(bǔ)充說(shuō)幾句。首先，領(lǐng)域法不是要取代部門法，而是建立在部門法的基礎(chǔ)之上，強(qiáng)調(diào)以問(wèn)題為中心的一種研究方法；也就是一種律師的思維，一種法官的思維，都是為了去解決問(wèn)題。其次，它還是一種規(guī)則體系。凡是涉及財(cái)稅問(wèn)題的規(guī)則，我們把它匯總在一起，形成一個(gè)邏輯自洽的體系。因此，領(lǐng)域法思維不僅僅適用于財(cái)稅法，而且可以適用到所有的新型學(xué)科、交叉學(xué)科，如教育法、航空法、海洋法，包括網(wǎng)絡(luò)安全法，等等。最后，領(lǐng)域法學(xué)的第三種思維，它是國(guó)家治理的一種方式，綜合協(xié)調(diào)、統(tǒng)籌兼顧。盡管如此，我們絕對(duì)不排除部門法思維，領(lǐng)域法以部門法為基礎(chǔ)。在不打破現(xiàn)有格局的情況下，能夠在思維上實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)換，實(shí)現(xiàn)法學(xué)的大發(fā)展。為什么過(guò)去我們的法學(xué)研究不能得到很大發(fā)展，可能跟過(guò)去狹隘的部門法思維有關(guān)系。從這個(gè)意義上去探討領(lǐng)域法學(xué)，會(huì)更有現(xiàn)實(shí)意義。

熊偉：在我國(guó)的憲法文本中，已經(jīng)有一些直接的條文跟財(cái)或稅有關(guān)，例如，有關(guān)預(yù)算權(quán)力的配置，憲法就已經(jīng)很明確地規(guī)定，全國(guó)人大擁有對(duì)預(yù)算的審批權(quán)，國(guó)務(wù)院有預(yù)算編制和執(zhí)行權(quán)。另外，就稅收而言，憲法也規(guī)定中華人民共和國(guó)公民有依法納稅的義務(wù)。這些規(guī)則對(duì)于財(cái)稅法立法和執(zhí)法毫無(wú)疑問(wèn)具有非常重要的指導(dǎo)和約束作用。除了這些直接與財(cái)稅有關(guān)的條文之外，憲法中還有其他一些關(guān)于國(guó)家目的、國(guó)家基本任務(wù)以及國(guó)家機(jī)構(gòu)職權(quán)的表述或條文。這些看起來(lái)跟財(cái)稅法沒(méi)有關(guān)聯(lián)或者說(shuō)沒(méi)有直接關(guān)聯(lián)的條文，它是怎么影響與財(cái)稅有關(guān)的立法、執(zhí)法和司法活動(dòng)的？我們一起來(lái)討論一下。

苗連營(yíng)：以是否明確規(guī)定財(cái)政稅收相關(guān)內(nèi)容為標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)現(xiàn)行憲法條款可以劃分為直接財(cái)稅條款和間接財(cái)稅條款兩大類?？陀^地說(shuō)，我國(guó)憲法直接規(guī)定財(cái)稅相關(guān)內(nèi)容的條款屈指可數(shù)，主要是預(yù)算編制、預(yù)算審批、預(yù)算執(zhí)行以及關(guān)于公民有依照法律納稅的義務(wù)等方面的規(guī)定。間接條款主要是具有一般意義，但又對(duì)財(cái)政領(lǐng)域發(fā)生規(guī)范效力的條款，比如關(guān)于立法體制、人大和政府的關(guān)系、中央和地方關(guān)系、公民的基本權(quán)利和義務(wù)等方面的規(guī)定。

憲法序言部分對(duì)財(cái)稅法的影響主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面。一是序言明確了憲法的指導(dǎo)思想，指導(dǎo)思想是我國(guó)憲法中的“高級(jí)法”，基本原則是指導(dǎo)思想的具體化，基本原則又通過(guò)憲法中的財(cái)稅條款和財(cái)稅立法間接作用于整個(gè)財(cái)稅法治建設(shè)，成為財(cái)稅行為的價(jià)值源泉和最高準(zhǔn)則。二是序言最后一段宣告了憲法的根本法地位和最高法律效力。作為我國(guó)法律體系的組成部分，財(cái)稅法不得與憲法相抵觸，不得違背憲法的規(guī)范、原則和精神。

在總綱部分，《憲法》第1條規(guī)定：“社會(huì)主義制度是中華人民共和國(guó)的根本制度。中國(guó)共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)是中國(guó)特色社會(huì)主義最本質(zhì)的特征?！眻?jiān)持中國(guó)共產(chǎn)黨的領(lǐng)導(dǎo)，是社會(huì)主義法治最根本的保證，也是我國(guó)憲法的根本要求。把黨的領(lǐng)導(dǎo)貫徹到財(cái)稅法治的全過(guò)程和各方面，是我國(guó)憲法的基本精神和題中應(yīng)有之義。

第2條的規(guī)定要求財(cái)稅法治建設(shè)必須堅(jiān)持人民主體地位，必須以保障人民根本權(quán)益為出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，堅(jiān)持“中華人民共和國(guó)的一切權(quán)力屬于人民”的憲法原則。

第3條關(guān)于中央和地方國(guó)家機(jī)構(gòu)職權(quán)劃分原則的規(guī)定，即“中央和地方的國(guó)家機(jī)構(gòu)職權(quán)的劃分，遵循在中央的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，充分發(fā)揮地方的主動(dòng)性、積極性的原則”，為處理中央地方財(cái)政關(guān)系、確定財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任提供了基本遵循。

第5條則要求財(cái)稅法治建設(shè)必須維護(hù)社會(huì)主義法制的統(tǒng)一和尊嚴(yán)；一切法律、行政法規(guī)和地方性法規(guī)都不得同憲法相抵觸；一切機(jī)關(guān)、組織和個(gè)人都必須在憲法法律范圍內(nèi)活動(dòng)；一切違反憲法和法律的行為，都必須予以追究。

在第二章“公民的基本權(quán)利和義務(wù)”部分，《憲法》第33條的規(guī)定要求財(cái)稅法必須堅(jiān)持法律面前人人平等的憲法原則，努力形成科學(xué)有效的財(cái)政權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督體系；任何機(jī)關(guān)、組織和個(gè)人都不得有超越憲法法律的特權(quán)。第42條關(guān)于勞動(dòng)權(quán)利、第43條關(guān)于勞動(dòng)者休息權(quán)利、第44條關(guān)于退休人員生活保障權(quán)利、第45條關(guān)于特定情況下物質(zhì)幫助權(quán)利，第46條關(guān)于教育權(quán)利等方面的規(guī)定，這些屬于公民經(jīng)濟(jì)社會(huì)權(quán)利的條款，既為財(cái)稅權(quán)的存在和運(yùn)行提供了正當(dāng)性基礎(chǔ)，也為限制其背離甚至侵犯公民權(quán)利設(shè)定了邊界。另外，第56條 “中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”的規(guī)定，如果跳出體系解釋束縛的話，甚至可視為稅收法定的規(guī)范依據(jù)。

當(dāng)然，在憲法所列舉的各項(xiàng)權(quán)利中，與財(cái)政問(wèn)題聯(lián)系最緊密、對(duì)財(cái)政問(wèn)題影響最大的當(dāng)屬“國(guó)家尊重和保障人權(quán)”的憲法宣示。人權(quán)保障為財(cái)稅法提供了基本的價(jià)值指引，要求財(cái)稅法治必須增強(qiáng)尊重和保障人權(quán)的意識(shí)，踐行尊重和保障人權(quán)的原則。而公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的憲法定位，則為認(rèn)識(shí)公民權(quán)利與國(guó)家權(quán)力的關(guān)系提供了重要的憲法依據(jù)。2004年3月通過(guò)的憲法修正案正式規(guī)定：“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯?！痹凇柏?cái)產(chǎn)權(quán)入憲”之后，接下來(lái)的問(wèn)題就是：國(guó)家應(yīng)當(dāng)基于什么目的、按照什么原則、依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)、通過(guò)什么方式和程序，去征收或者征用公民的私有財(cái)產(chǎn)？由此將產(chǎn)生一系列國(guó)家財(cái)政收入和支出方面的重大問(wèn)題。而對(duì)這些問(wèn)題的思考和回答，關(guān)乎著財(cái)政制度的憲法安排。

憲法第三章“國(guó)家機(jī)構(gòu)”部分，對(duì)全國(guó)人大及其常委會(huì)、國(guó)務(wù)院、地方各級(jí)人大及其常委會(huì)、地方各級(jí)政府在財(cái)政稅收領(lǐng)域的職權(quán)以列舉的方式進(jìn)行了規(guī)定。這些條款可視作對(duì)權(quán)力機(jī)關(guān)與執(zhí)行機(jī)關(guān)、中央與地方財(cái)政關(guān)系的規(guī)定，奠定了我國(guó)財(cái)政權(quán)力的基本框架和關(guān)系格局。

總之，憲法中的很多內(nèi)容都與財(cái)稅問(wèn)題有著直接或間接的關(guān)系，這是財(cái)稅問(wèn)題的憲法性質(zhì)所決定的。作為一項(xiàng)事關(guān)全體人民的主權(quán)性權(quán)力，財(cái)政權(quán)力自然應(yīng)當(dāng)受到憲法的規(guī)范與約束。因此，任何關(guān)于財(cái)政體制的重大改革都應(yīng)當(dāng)從憲法層面進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)和系統(tǒng)性安排，都應(yīng)當(dāng)從依憲治國(guó)的戰(zhàn)略高度進(jìn)行制度建構(gòu)和策略選擇。

熊文釗：中國(guó)的憲法是社會(huì)主義性質(zhì)的憲法。首先，體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)制度方面，是以公有制為主體的多種所有制并存的經(jīng)濟(jì)體制結(jié)構(gòu)，此種所有制的結(jié)構(gòu)是財(cái)稅體制一個(gè)重要的制度基礎(chǔ)。其次，體現(xiàn)在分配制度方面，是以按勞分配為主、多種分配方式并存的分配體制。同時(shí)，依據(jù)我國(guó)憲法還規(guī)定了土地制度以及自然資源制度，例如，國(guó)家的資源、山川、河流、礦場(chǎng)歸國(guó)家所有，城市的土地歸國(guó)家所有，農(nóng)村的土地歸集體所有，上述都構(gòu)成了征收資源稅以及其他各稅的基礎(chǔ)。

熊偉：除了宏觀層面的財(cái)稅制度與憲法有關(guān)之外，即便是稅法或財(cái)政法的具體制度，在規(guī)則制定和實(shí)施過(guò)程中，也有可能跟憲法發(fā)生關(guān)聯(lián)。如在對(duì)稅法進(jìn)行憲法審查時(shí)，法治發(fā)達(dá)國(guó)家，也包括我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，最常運(yùn)用的一個(gè)憲法原則就是平等原則?？陀^而言，稅法領(lǐng)域有大量的差別對(duì)待，就像這次個(gè)人所得稅法修訂時(shí)稅前扣除情況一樣。不同類型的人群，扣除標(biāo)準(zhǔn)不一樣；不同類型的人群，申報(bào)方面的待遇也不一樣。這些差別到底能不能獲得正當(dāng)性，最終還是要回到憲法去審視。一般而言，稅收應(yīng)該平等對(duì)待，實(shí)現(xiàn)量能課稅。一旦出現(xiàn)了差別待遇，其合理性必須得到憲法的支持。國(guó)外有很多與個(gè)人所得稅扣除有關(guān)的違憲審查的案件，體現(xiàn)出憲法對(duì)稅法制定和執(zhí)行過(guò)程的指導(dǎo)。

熊文釗：稅收，實(shí)際上就是國(guó)民收入的二次分配，充分體現(xiàn)了憲法文本中的平等原則。一方面，通過(guò)稅收調(diào)節(jié)公民收入，平衡貧富差距，實(shí)現(xiàn)對(duì)平等的保護(hù)。收入越高，繳稅的比例越高；收入越低，繳費(fèi)的比例相應(yīng)降低；對(duì)于基本維持物質(zhì)生活所需和基本解決溫飽問(wèn)題的公民，實(shí)行減免稅收的政策——這恰好符合平等原則中的平等保護(hù)精神。平等征稅，并不是所有公民都平等的繳納相同數(shù)額的稅款，才實(shí)現(xiàn)了憲法文本中的平等權(quán)，而是通過(guò)稅收的調(diào)節(jié)，解決公民基本的生存生活所需，限制高收入群體，照顧低收入公民，這是憲法平等原則的實(shí)質(zhì)精神。另一方面，平等征稅，并不因?yàn)槎愗?fù)增加的幅度不同，多繳稅的公民因而享受更多特權(quán)，這恰好是憲法需要限制的。而對(duì)于被減免稅收的公民，國(guó)家有義務(wù)給予他們照顧和扶持，這實(shí)際上是糾偏的過(guò)程。

苗連營(yíng)：所以我們要拓寬一下稅法上所理解的平等或者是公平的觀念，不能僅僅只局限于形式層面。人與人之間的差異性其實(shí)也會(huì)通過(guò)一定的反向糾正機(jī)制，實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的平等和公平。

劉劍文：國(guó)外研究財(cái)稅法的往往是兩類人，一類是從憲法的角度來(lái)研究的，另一類是從民法的角度來(lái)研究的；前者偏重公法，后者基于私法。在中國(guó)，當(dāng)有人說(shuō)自己是專門研究財(cái)稅法的，這個(gè)并不能絕對(duì)地看?？赡芎芏鄷r(shí)候，只是大家站的角度不一樣，憲法的思維是不可或缺的。不僅是平等權(quán)的問(wèn)題，還有我們講的經(jīng)營(yíng)權(quán)、自由權(quán)，都是很多國(guó)家的憲法所強(qiáng)調(diào)的。這些內(nèi)容在財(cái)稅法研究中都能用得上。臺(tái)灣地區(qū)“司法院”大法官會(huì)議的解釋中，大部分都是稅法方面的，主要是從憲法角度來(lái)解釋稅的問(wèn)題。從這個(gè)意義上來(lái)講，財(cái)稅法和憲法的關(guān)系無(wú)疑非常親密，很難截然分開(kāi)，很難說(shuō)財(cái)稅法就是憲法下面的一個(gè)部門法。按照領(lǐng)域法學(xué)的思維，其實(shí)財(cái)稅法本身就有憲法的內(nèi)容。

熊偉：財(cái)稅法學(xué)有自己的話語(yǔ)體系和邏輯體系，除了與憲法學(xué)互通協(xié)作外，探尋財(cái)稅現(xiàn)象本身的規(guī)律性，在學(xué)科發(fā)展中也起到了非常重要的作用。在這個(gè)意義上，財(cái)稅法學(xué)與財(cái)稅學(xué)的關(guān)系更為緊密，而與憲法學(xué)的關(guān)系則呈現(xiàn)分層狀態(tài)，因此并不能因?yàn)閼椃▽W(xué)和財(cái)稅法學(xué)有這么多的共同性，就否認(rèn)財(cái)稅法學(xué)的獨(dú)特性。財(cái)稅法學(xué)的任務(wù)在于，讓?xiě)椃ㄔ瓌t在財(cái)稅領(lǐng)域內(nèi)進(jìn)一步具體化，讓財(cái)稅規(guī)則接受公法的約束和指導(dǎo)，并尊重財(cái)稅規(guī)律，不斷提升規(guī)則的科學(xué)性、合理性。財(cái)政支出基準(zhǔn)如何設(shè)計(jì)，財(cái)政預(yù)算程序如何構(gòu)建，財(cái)政透明機(jī)制如何實(shí)現(xiàn)，財(cái)政收入形式如何搭配，財(cái)政入庫(kù)資金如何管理，等等，這些具體制度的研究，是財(cái)稅法學(xué)更需要重視和關(guān)心的問(wèn)題。同時(shí)，財(cái)稅法學(xué)研究不能只低頭拉車，不抬頭看路。財(cái)稅法關(guān)系到人民福祉、國(guó)家權(quán)力，與公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)息息相關(guān)，因此，財(cái)稅法學(xué)者有必要時(shí)時(shí)反思自己的立場(chǎng)，即便是具體的規(guī)則和制度研究，也不能離開(kāi)憲法學(xué)的指導(dǎo)。一旦遇到方向性問(wèn)題，就應(yīng)該回到憲法，從憲法的精神、原則和規(guī)范中尋找答案，指導(dǎo)財(cái)稅法的立法、執(zhí)法和司法，回應(yīng)財(cái)稅法治實(shí)踐的發(fā)展需要。

劉劍文：熊偉教授講得挺好。財(cái)稅法學(xué)者看問(wèn)題的時(shí)候，不能光講稅基、稅率、稅目，不能滿足于現(xiàn)有財(cái)稅規(guī)范的解釋，他還應(yīng)該站在憲法的角度去思考，審視財(cái)稅法規(guī)范本身的合憲性問(wèn)題。只是我們研究的過(guò)程中，這方面往往被忽視，對(duì)技術(shù)性細(xì)節(jié)關(guān)注過(guò)多。

熊偉：憲法確實(shí)對(duì)財(cái)稅法，從精神、原則和制度等各個(gè)方面都會(huì)有指導(dǎo)作用。在具體的財(cái)稅立法、執(zhí)法中，如果出現(xiàn)與憲法基本精神和原則相沖突的地方，國(guó)外有違憲審查制度，黨的十九大報(bào)告也明確提出，要加強(qiáng)憲法的監(jiān)督和實(shí)施，推進(jìn)合憲性審查工作，維護(hù)憲法權(quán)威。2018年憲法修改之后，全國(guó)人大法律委員會(huì)重組為憲法和法律委員會(huì)，相信我國(guó)在推進(jìn)合憲性審查方面會(huì)有很多動(dòng)作。兩位憲法專家能不能給我們解讀一下，合憲性審查機(jī)制對(duì)于將來(lái)的財(cái)稅立法、執(zhí)法會(huì)產(chǎn)生哪些方面的影響？

苗連營(yíng)：憲法實(shí)施的重要性不言而喻，制定一部精美的憲法只是依憲治國(guó)的第一步，問(wèn)題的關(guān)鍵在于如何讓紙面上的憲法真正成為現(xiàn)實(shí)中的憲法；依憲治國(guó)實(shí)現(xiàn)程度的衡量標(biāo)準(zhǔn)就在于憲法在治國(guó)理政中的貫徹落實(shí)情況。而合憲性審查，就是加強(qiáng)憲法實(shí)施和監(jiān)督、維護(hù)憲法權(quán)威的法治化路徑，是實(shí)現(xiàn)良法善治、推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的制度保障，其直接目的在于通過(guò)對(duì)違憲規(guī)范性文件進(jìn)行憲法意義上的否定和糾正，而使憲法的精神和規(guī)定能夠真正落到實(shí)處。

雖然合憲性審查直到最近才被納入政治決策和制度設(shè)計(jì)之中，但這項(xiàng)工作在實(shí)踐中以備案審查的方式早已存在并取得了初步成效。但從作為一項(xiàng)“憲法性制度”的高度去審視，目前的備案審查基本上還局限于合法性審查層面，真正基于憲法而開(kāi)展審查實(shí)際上尚未啟動(dòng)。因此，不斷推進(jìn)合法性審查向合憲性審查的縱深發(fā)展，便成為補(bǔ)強(qiáng)憲法監(jiān)督制度“短板”的必要舉措。

實(shí)現(xiàn)合法性審查向合憲性審查的轉(zhuǎn)型與升級(jí)，不僅需要觀念上的轉(zhuǎn)變與更新，更需要制度方案的合理選擇和實(shí)際行動(dòng)，尤其是應(yīng)當(dāng)認(rèn)真地思考合憲性審查的動(dòng)力源泉，以為其持續(xù)深入地推進(jìn)提供生生不息的源頭活水。憲法的生命在于實(shí)施，憲法的權(quán)威也在于實(shí)施；而憲法實(shí)施的內(nèi)生性動(dòng)力則在于公民的參與和行動(dòng)，在于真正從民間社會(huì)汲取合憲性審查的力量。我國(guó)的備案審查實(shí)踐已經(jīng)充分證明了這一點(diǎn)。對(duì)于財(cái)稅立法而言，由于其與公民財(cái)產(chǎn)利益的聯(lián)系更為直接和緊密，因此，人們對(duì)它會(huì)更為關(guān)注，對(duì)其存在的偏頗也會(huì)有更為強(qiáng)烈而真實(shí)的感受，這就意味著對(duì)財(cái)稅立法進(jìn)行合憲性審查的社會(huì)力量更為強(qiáng)大。因此，對(duì)財(cái)稅立法的合憲性審查，或許可以成為激活憲法監(jiān)督制度的一個(gè)突破口。

除了完善合憲性審查的程序裝置之外，還要考慮強(qiáng)化合憲性審查的效力，使其具備一定的強(qiáng)制性和約束力。而目前備案審查的糾錯(cuò)機(jī)制主要是督促制定機(jī)關(guān)自行糾正，而對(duì)“問(wèn)題法規(guī)”還從未使用過(guò)“撤銷”這一最具威懾作用的“撒手锏”。作為一種最后的也是最有力的監(jiān)督手段，“撤銷”即使只是偶爾之舉，也足以產(chǎn)生極具沖擊力的影響；只有將剛性約束與柔性協(xié)調(diào)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，才能保證監(jiān)督真正產(chǎn)生持久而深刻的效應(yīng)。當(dāng)然，“撤銷”在實(shí)務(wù)操作方面還存在諸多需要完善和健全之處。

總之，合憲性審查作為學(xué)術(shù)上和政治上一個(gè)主流話語(yǔ)的正式確立，標(biāo)志著在需要合憲性審查這一關(guān)鍵點(diǎn)上，中國(guó)社會(huì)已經(jīng)達(dá)成了基本共識(shí)。接下來(lái)就需要對(duì)其價(jià)值取向、功能定位和發(fā)展規(guī)律等核心性要素，以及由誰(shuí)審查、審查什么、怎么審查等體制性技術(shù)性問(wèn)題，進(jìn)行持續(xù)深入的研究。而對(duì)這些內(nèi)容的深度挖掘和探討，必將為憲法學(xué)的繁榮發(fā)展提供豐富的本土資源和廣闊的學(xué)術(shù)空間，同時(shí)，這也是建立中國(guó)特色社會(huì)主義憲法理論體系、概念體系和話語(yǔ)體系的基礎(chǔ)性工作。

劉劍文：我覺(jué)得苗老師講得很對(duì)，合憲性審查機(jī)制從公民做起是一個(gè)突破口。合憲性審查的申請(qǐng)由誰(shuí)提出？中國(guó)現(xiàn)有體制之下，機(jī)關(guān)自己提出難度很大，由公民提出更好。在一些領(lǐng)域公民介入可能比較敏感，但在財(cái)稅領(lǐng)域不存在問(wèn)題，因?yàn)樨?cái)稅跟公民的私人利益緊密相關(guān)，合憲性審查沒(méi)有政治風(fēng)險(xiǎn)。

苗連營(yíng)：是的。為什么公民應(yīng)該成為合憲性審查的主要?jiǎng)恿υ?？原因很?jiǎn)單，讓國(guó)家機(jī)關(guān)提出，不可能也沒(méi)有必要。我國(guó)國(guó)家機(jī)關(guān)之間是相互合作、相互配合的關(guān)系，在這個(gè)前提之下，有一定的職能分工，而且都在黨的領(lǐng)導(dǎo)之下，擔(dān)負(fù)的政治使命一樣，追求的目標(biāo)一樣，平常又有非常好的合作溝通機(jī)制，因此不需要通過(guò)那種對(duì)抗性思維去解決。所以把合憲性審查的動(dòng)力寄托在國(guó)家機(jī)關(guān)身上，我覺(jué)得不太可能。

熊文釗：關(guān)于財(cái)稅立法的合憲性審查，我國(guó)現(xiàn)行憲法實(shí)際上是有很多規(guī)定的。例如，全國(guó)人大及其常委會(huì)可以撤銷國(guó)務(wù)院不適當(dāng)?shù)臎Q定和命令，地方人大可以撤銷同級(jí)政府不適當(dāng)?shù)臎Q定和命令，上級(jí)人大可以撤銷下級(jí)政府不適當(dāng)?shù)臎Q定和命令。此種立法目的與初衷就是實(shí)行合憲性和合法性監(jiān)督，但運(yùn)用過(guò)程中效果不明顯。因此，合憲性審查實(shí)際上需要激活這些條款，使機(jī)制能夠運(yùn)行起來(lái)。我們現(xiàn)行憲法頒行了36年，但在實(shí)際操作中，從沒(méi)有真正地運(yùn)用過(guò)“撤銷”這種方式。我國(guó)的違憲審查確實(shí)存在，主要是通過(guò)函訊、電話、溝通的方式進(jìn)行的，而沒(méi)有公開(kāi)地實(shí)行。長(zhǎng)此以往，此種條款被稱為“睡美人條款”（從沒(méi)真正的適用過(guò)）。如果上述條款真正地被適用過(guò)，它就會(huì)產(chǎn)生威懾力，就會(huì)發(fā)揮憲法的基礎(chǔ)性作用。因此，現(xiàn)在的核心意識(shí)還是要激活憲法文本當(dāng)中的所謂的“睡美人條款”，使這些條款真正運(yùn)行起來(lái)。

例如，稅收減免本是國(guó)家的事權(quán)，地方政府為了所謂的引進(jìn)人才或是推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，把大量應(yīng)當(dāng)交給國(guó)家的稅收，采取減免或優(yōu)惠政策的方式自行安排。這種操作就有違反憲法，或不符合上位法律的嫌疑，屬于合憲性審查的對(duì)象。類似問(wèn)題，包括國(guó)務(wù)院在制定稅收減免規(guī)則時(shí)，必須要報(bào)全國(guó)人大進(jìn)行審查批準(zhǔn)，否則也構(gòu)成違反憲法。全國(guó)人大常委會(huì)擁有撤銷國(guó)務(wù)院不適當(dāng)?shù)臎Q定和命令的權(quán)力，實(shí)踐中，真正適用一次或幾次“撤銷”，就會(huì)促使國(guó)務(wù)院更加嚴(yán)格地依法辦事。同理，地方政府違反法律規(guī)定，在稅收財(cái)稅方面實(shí)施超越自身權(quán)限的行為而被撤銷，同樣會(huì)產(chǎn)生極大的震懾作用。

熊偉：稅收法定原則完全落實(shí)之后，將來(lái)稅法都會(huì)通過(guò)全國(guó)人大及其常委會(huì)來(lái)制定。全國(guó)人大常委會(huì)作為憲法的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，能夠?qū)τ谌珖?guó)人大包括全國(guó)人大常委會(huì)制定的稅法進(jìn)行憲法監(jiān)督嗎？

苗連營(yíng)：關(guān)于合憲性審查機(jī)制的設(shè)計(jì)，我再補(bǔ)充一下。原來(lái)確實(shí)有學(xué)者提出過(guò)，設(shè)置一個(gè)獨(dú)立的憲法委員會(huì)。這個(gè)很顯然與中國(guó)現(xiàn)行的體制無(wú)法相容，從技術(shù)上是做不到的。熊偉老師提的問(wèn)題非常重要。稅收法定之后，稅法都是全國(guó)人大常委會(huì)制定的，甚至是全國(guó)人大制定的。對(duì)全國(guó)人大、全國(guó)人大常委會(huì)制定的稅收立法，能不能進(jìn)行合憲性審查？這是中國(guó)憲法制度必須回答的問(wèn)題。對(duì)這個(gè)問(wèn)題，目前憲法學(xué)界有兩種觀點(diǎn)，其中有一種觀點(diǎn)就是，全國(guó)人大及其常委會(huì)不可能違憲。它怎么可能違憲呢？它本身就是最高國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)，就是人民意志的最高代表者、體現(xiàn)者，憲法本身也是全國(guó)人民意志的一種體現(xiàn)。一個(gè)人的意志怎么去違反自己的意志呢？這個(gè)從邏輯上說(shuō)不通。另一種觀點(diǎn)是，全國(guó)人大及其常委會(huì)，是我們?cè)诟锩蜌v史建設(shè)中，形成的具有中國(guó)特色的根本政治制度，是最高國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)。最高權(quán)力機(jī)關(guān)的意志，你怎么去審查呢？這個(gè)審查是不可能的。即使法律有違憲的可能，在人大自身的立法程序內(nèi)部，完全可以解決。通過(guò)修改憲法或者廢止法律，都可以解決這個(gè)問(wèn)題，沒(méi)有必要?jiǎng)佑煤蠎椥詫彶槌绦颉?/p>

我國(guó)《立法法》沒(méi)有規(guī)定對(duì)法律的審查，合法性審查是從行政法規(guī)開(kāi)始的。由此引發(fā)的另一個(gè)重要問(wèn)題是，憲法的最高性和全國(guó)人大的最高性之間是什么關(guān)系？這個(gè)問(wèn)題可能是認(rèn)識(shí)中國(guó)特色憲法制度的一個(gè)前提，我們必須說(shuō)清楚。中國(guó)憲法是全國(guó)人大制定的，也是全國(guó)人大修改的，是全國(guó)人大的產(chǎn)物，先有全國(guó)人大后有憲法。所以憲法的這種最高性，能不能看作是全國(guó)人大所賦予的，這是可以討論的。這個(gè)問(wèn)題說(shuō)清楚之后，全國(guó)人大、全國(guó)人大常委會(huì)的稅收立法要不要進(jìn)行合憲性審查，問(wèn)題也就迎刃而解了。

在《物權(quán)法》制定的時(shí)候，憲法學(xué)界和民法學(xué)界的對(duì)話也涉及這個(gè)問(wèn)題。但坦率地說(shuō)，當(dāng)時(shí)對(duì)這個(gè)問(wèn)題大家沒(méi)有深入討論。到底這種現(xiàn)狀應(yīng)該怎么去解釋，這確實(shí)是需要去認(rèn)真思考的一個(gè)話題。

劉劍文：在中國(guó)這個(gè)體制之下，我是覺(jué)得很多時(shí)候通過(guò)修法的方式解決法律與憲法的沖突更為現(xiàn)實(shí)。舉一個(gè)最簡(jiǎn)單的例子，你看《稅收征管法》第88條，是不是違反憲法的？我認(rèn)為是違反憲法的。下一步只能通過(guò)修法去解決這個(gè)問(wèn)題。

二、中央與地方財(cái)政關(guān)系

熊偉：從我們學(xué)憲法的第一天開(kāi)始，教科書(shū)上就有提到，中國(guó)實(shí)行單一制國(guó)家體制。據(jù)此，中央和地方的關(guān)系應(yīng)該是非常清楚的。如果中央和地方的政治關(guān)系、憲法關(guān)系、法律關(guān)系非常清楚，中央和地方的財(cái)政關(guān)系自然而然也應(yīng)該非常清楚。但我們?cè)谔幚碡?cái)政問(wèn)題時(shí)又會(huì)發(fā)現(xiàn)，哪些職權(quán)歸屬于中央，哪些職權(quán)歸屬于地方，中央應(yīng)當(dāng)對(duì)地方承擔(dān)什么責(zé)任，并不是特別地清晰。憲法只是規(guī)定，在處理中央和地方的問(wèn)題時(shí)，要堅(jiān)持中央的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，充分發(fā)揮地方的積極性和主動(dòng)性。這個(gè)原則作為一個(gè)憲法原則是可以理解的，它有包容力和寬泛性；但在處理具體財(cái)稅問(wèn)題時(shí)，如何充分發(fā)揮地方的積極性，如何堅(jiān)持中央的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，要通過(guò)具體的規(guī)則加以體現(xiàn)，這其實(shí)還是有一定難度的，由此導(dǎo)致地方財(cái)政自主權(quán)的范圍非常不清晰。此外，事權(quán)和支出責(zé)任劃分的問(wèn)題，到底是財(cái)政法問(wèn)題還是憲法問(wèn)題，也需要加以明確?，F(xiàn)在的改革實(shí)踐似乎只是局限于財(cái)政法層次，未能從憲法體制的高度加以認(rèn)識(shí)，缺乏系統(tǒng)性和全局性安排，影響改革向縱深推進(jìn)。請(qǐng)各位老師就這些問(wèn)題發(fā)表一下看法。

熊文釗：關(guān)于我國(guó)的國(guó)家結(jié)構(gòu)形式，我傾向于采用多元一體的國(guó)家結(jié)構(gòu)形式，來(lái)表述這種單一制理論類型。此種多元性的國(guó)家結(jié)構(gòu)以及法律制度表現(xiàn)也很明顯。例如，中央與特別行政區(qū)，屬于特別的中央與地方關(guān)系，擁有特別的財(cái)政稅收關(guān)系，在特別行政區(qū)是不征稅的；中央與民族自治地方，也與中央和其他地方的關(guān)系不同，民族自治地方有民族地方的財(cái)政自治權(quán)；在經(jīng)濟(jì)特區(qū)和自由貿(mào)易區(qū)，國(guó)家的部分法律制度可以不適用，會(huì)有此種特別類型的存在。

具體到中央和地方的財(cái)政關(guān)系，處理方法也是不一樣的。例如，中央財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的比例是按照不同的地方，以省區(qū)為單位來(lái)分配，不同地區(qū)占比不同，這是一種粗放型的方式。根據(jù)地域劃分，西部可能有一個(gè)很發(fā)達(dá)的城市，例如西安，比中部或者東部某些城市的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平要高，但公共財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的比例同樣很高。更科學(xué)的方式應(yīng)當(dāng)是按照人均的經(jīng)濟(jì)占比或者是人均國(guó)民收入的占比來(lái)考慮。

中央和地方的事權(quán)分配問(wèn)題也是中央與地方關(guān)系、政府間的財(cái)政關(guān)系的基礎(chǔ)。解決事權(quán)分配的問(wèn)題，關(guān)鍵是能夠確定劃分依據(jù)，來(lái)實(shí)踐財(cái)權(quán)和支出責(zé)任，事權(quán)與支出責(zé)任相匹配的原則。但我國(guó)現(xiàn)階段法治化的程度比較低，中央與地方事權(quán)的劃分本質(zhì)上不清晰。例如，提供全國(guó)性公共服務(wù)的是中央事權(quán)，提供地方性公共服務(wù)的是地方事權(quán)，除此之外，還存在共有事權(quán)和剩余事權(quán)，這部分是歸中央還是地方？單一制國(guó)家剩余的事權(quán)由中央來(lái)兜底，聯(lián)邦制國(guó)家剩余事權(quán)由各個(gè)州所有，這是單一制和聯(lián)邦制之間很大的不同。在明確劃分原則之后，還需要明確哪些是中央事權(quán)，哪些是地方事權(quán)，哪些是中央和地方共有的事權(quán)，如此才會(huì)形成明確的中央與地方事權(quán)的劃分依據(jù)。

苗連營(yíng)：“事權(quán)”是我國(guó)學(xué)者經(jīng)常使用的概念，立法事權(quán)、司法事權(quán)等表述雖然可偶爾見(jiàn)諸各類文獻(xiàn)，但多數(shù)學(xué)者是在行政事權(quán)的語(yǔ)境中使用這一概念的。在財(cái)稅法領(lǐng)域，“事權(quán)”最初主要是在相對(duì)于“財(cái)權(quán)”的意義上討論的，之后，“財(cái)權(quán)”被“財(cái)力”“支出責(zé)任”等概念相繼取代，而“事權(quán)”也逐漸演變?yōu)椤柏?cái)政事權(quán)”的簡(jiǎn)稱，指的是一級(jí)政府為提供公共產(chǎn)品和服務(wù)而應(yīng)當(dāng)管理的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化等方面事務(wù)的權(quán)限。

在憲法學(xué)中，“事權(quán)”這一概念并不常用，如果要對(duì)其進(jìn)行憲法學(xué)的話語(yǔ)轉(zhuǎn)換，大致可以對(duì)應(yīng)“職權(quán)”“權(quán)力”等表述。我國(guó)憲法對(duì)各級(jí)政府的“職權(quán)”都有相對(duì)明確的原則性列舉，但這些“職權(quán)”就其規(guī)范構(gòu)成而言具有明顯的同構(gòu)性，由此造成不同層級(jí)政府在提供公共物品的過(guò)程中職責(zé)模糊、權(quán)限不清。這也是促使一些學(xué)者傾注時(shí)間和精力進(jìn)行“事權(quán)劃分”研究的一個(gè)動(dòng)因，并提出了“事權(quán)劃分憲法化”和“事權(quán)劃分法治化”兩種思路，其旨趣均在于明晰各級(jí)政府權(quán)責(zé)、提高公共服務(wù)效能、改進(jìn)和促進(jìn)民生。

那么，事權(quán)劃分是否必須訴諸憲法進(jìn)行規(guī)定呢？首先應(yīng)當(dāng)看到，事權(quán)劃分涉及各級(jí)政府間的權(quán)力配置，在性質(zhì)上屬于憲法性制度，而事權(quán)劃分并非為我國(guó)憲法所完全遺漏。現(xiàn)行《憲法》第3條第4款關(guān)于中央和地方國(guó)家機(jī)構(gòu)職權(quán)劃分的原則性規(guī)定，以及第89、107、119條等都對(duì)各級(jí)政府事權(quán)有所涉及。然而，憲法是根本法，而且僅僅是根本法，不是包羅萬(wàn)象的法律大全。而事權(quán)很大程度上表明各級(jí)政府提供公共產(chǎn)品的具體事務(wù)領(lǐng)域，我們不能把這些問(wèn)題的解決都簡(jiǎn)單地寄托于憲法，希望作為國(guó)家根本大法的憲法對(duì)此做出條分縷析、涇渭分明地界定，然后各級(jí)政府依圖索驥、讓事權(quán)劃分一勞永逸。這不僅不可能，也不必要。因?yàn)?，事?quán)之“事”多為紛繁復(fù)雜的民生之“事”，政府管理這類“事”的范圍和標(biāo)準(zhǔn)及其層級(jí)劃分，從來(lái)都不是一成不變的，而總是處于動(dòng)態(tài)的調(diào)整過(guò)程之中。靜態(tài)的憲法文本不可能事先對(duì)變動(dòng)不居的未來(lái)情勢(shì)做出準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)，“居廟堂之高”的憲法也不可能對(duì)各級(jí)政府提供公共物品的信息做出周全的判斷。所以，政府的事權(quán)劃分在更多情況下只能是一種非規(guī)范化的政策性選擇，憲法對(duì)此只有做出原則性規(guī)定才能在更長(zhǎng)久保持自身的適應(yīng)性和穩(wěn)定性。當(dāng)然，為了避免隨意地變動(dòng)事權(quán)劃分中的基本規(guī)則以及各種機(jī)會(huì)主義行為，可以借鑒立法法的模式，即在憲法做出原則規(guī)定的基礎(chǔ)上，通過(guò)單行財(cái)政立法加以承接和具體化，在財(cái)稅法的框架內(nèi)建立細(xì)致嚴(yán)密的相關(guān)制度，使事權(quán)的劃分具有必要的精確性和穩(wěn)定性，并為其變動(dòng)設(shè)置嚴(yán)格的程序約束機(jī)制，從而逐步把事權(quán)劃分真正納入法治化軌道并使之最終得到憲法性的確認(rèn)與保障。

我國(guó)憲法雖然規(guī)定了地方政府的職權(quán)，但并沒(méi)有明確地方政府居于什么樣的財(cái)政地位。單一制國(guó)家結(jié)構(gòu)形式強(qiáng)調(diào)中央的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，但這并不排斥地方享有一定的財(cái)政自主權(quán)。所謂的單一制和聯(lián)邦制，不過(guò)是一個(gè)學(xué)術(shù)標(biāo)簽而已，現(xiàn)實(shí)世界的國(guó)家形態(tài)并不存在與這種學(xué)術(shù)分類一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系。即使在聯(lián)邦制的國(guó)家，也存在某種程度的集權(quán)；在單一制的國(guó)家，中央也不可能做到“滴權(quán)不漏”。尤其在我們這樣一個(gè)各地情況千差萬(wàn)別的大國(guó)，在維護(hù)中央權(quán)威的前提下，更應(yīng)該賦予地方在提供公共服務(wù)、履行管理職責(zé)時(shí)享有一定的財(cái)政自主權(quán)。

無(wú)論從憲法規(guī)定看，還是從財(cái)政政策看，都很難說(shuō)地方稅收減免或者財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)屬于地方的財(cái)政支出自主權(quán)。地方稅收返還或者財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)，實(shí)際上是一種變相的減稅措施，客觀上造成了財(cái)政收入的流失。對(duì)于依法設(shè)定的稅收，地方應(yīng)當(dāng)依法足額征繳而無(wú)權(quán)擅自變通。雖然剛才說(shuō)到地方應(yīng)當(dāng)有一定的財(cái)政自主權(quán)，但我國(guó)地方的財(cái)政自主權(quán)幾乎不可能通過(guò)對(duì)憲法現(xiàn)有規(guī)定的解釋而獲得存在的正當(dāng)性。所以，有學(xué)者認(rèn)為我國(guó)地方的財(cái)政自主權(quán)只是一種事實(shí)權(quán)力而非法定權(quán)力。地方財(cái)政自主權(quán)是否應(yīng)當(dāng)存在？如果需要存在，是否應(yīng)當(dāng)在憲法上予以明確？這種自主權(quán)的范圍和邊界在哪里？對(duì)諸如此類的問(wèn)題都需要在理論上進(jìn)行深入研究。

熊文釗：關(guān)于財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的占比問(wèn)題，特別是專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付問(wèn)題，已經(jīng)出現(xiàn)游離在法制之外，游離在憲法監(jiān)督之外，游離在全國(guó)人大的審批預(yù)算之外的情況。特別是專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付，政府不通過(guò)特定的預(yù)算方式安排財(cái)政的情況占比巨大，需要在這方面進(jìn)行控制，應(yīng)當(dāng)盡量地減少專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付，把一般轉(zhuǎn)移支付作為地方財(cái)政的基本來(lái)源。

在財(cái)政安排方面，現(xiàn)今的狀況大體上是“541”的結(jié)構(gòu)，就是中央占50%及以上財(cái)政比例，省級(jí)占比30%—40%，縣級(jí)占比不到10%。在縣市區(qū)這一級(jí)，公民出行、住房、養(yǎng)老、醫(yī)療、教育資金緊缺都要通過(guò)轉(zhuǎn)移支付來(lái)解決。最好把它改變成“523”的結(jié)構(gòu)，就是縣級(jí)掌握30%的財(cái)政，中央占50%的財(cái)政。省一級(jí)的實(shí)際占比應(yīng)當(dāng)是調(diào)節(jié)性的，不應(yīng)該占到30%—40%；而縣一級(jí)的財(cái)政往往擔(dān)負(fù)公民最基本的支出，10%捉襟見(jiàn)肘。因此，財(cái)政結(jié)構(gòu)調(diào)整成“523”的結(jié)構(gòu)，大體上讓縣的財(cái)政能夠提供基本的公共服務(wù)，實(shí)現(xiàn)全國(guó)公共服務(wù)均等化。

熊偉：最近幾年所謂事權(quán)與財(cái)政支出責(zé)任改革，是在憲法對(duì)中央和地方的關(guān)系、尤其在事權(quán)沒(méi)有清晰界定的前提下，在支出責(zé)任這一端，通過(guò)財(cái)政部的努力逐漸發(fā)力，像水利、教育、文化等，一塊一塊地嘗試著進(jìn)行支出責(zé)任的劃分。

熊文釗：現(xiàn)在明確在城鄉(xiāng)建設(shè)與管理、環(huán)境保護(hù)、歷史文化保護(hù)這三個(gè)領(lǐng)域，地方可以制定地方性法規(guī)。這三個(gè)領(lǐng)域?qū)儆诘胤叫允聶?quán)，有法律依據(jù)，屬于明確的分權(quán)。但是地方立法還存在不清楚的領(lǐng)域，中央層面可以進(jìn)行立法，地方層面也可以進(jìn)行立法。例如，本屬于中央事權(quán)的司法權(quán)，在司法改革體制下，實(shí)行省以下人財(cái)物統(tǒng)一管理；不能提供全國(guó)性的公平競(jìng)爭(zhēng)的公共服務(wù)，很不利于司法的統(tǒng)一。因此，財(cái)政分配其實(shí)是與事權(quán)劃分密切相關(guān)的。

劉劍文：事權(quán)與支出責(zé)任劃分，確實(shí)是一個(gè)難度很大的問(wèn)題。從黨的十八屆三中全會(huì)以來(lái)，一直有事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的提法。財(cái)政部出臺(tái)了一個(gè)關(guān)于基本公共服務(wù)事權(quán)的劃分辦法，但它既沒(méi)有劃分中央事權(quán)，也沒(méi)有劃分地方事權(quán)，而是采取中央和地方共享事權(quán)的辦法，認(rèn)為這樣好劃分。

苗連營(yíng)：關(guān)于事權(quán)劃分的問(wèn)題，為什么決策機(jī)關(guān)費(fèi)這么大的勁拿不出一個(gè)清晰的決策安排，學(xué)者們研究這么多年，也沒(méi)有拿出一個(gè)可操作性方案，這本身就值得反思一下：清晰的事權(quán)劃分有沒(méi)有可能性。有些東西看起來(lái)一目了然，例如國(guó)防和外交，大家覺(jué)得這就是全國(guó)性的事權(quán)，但實(shí)際上有時(shí)候也未必這樣。例如，在“一帶一路”戰(zhàn)略推進(jìn)過(guò)程中，很多地方的對(duì)外交往怎么去認(rèn)識(shí)？軍事方面也存在這個(gè)問(wèn)題。例如，地理測(cè)量標(biāo)志也是軍事設(shè)施，地方有沒(méi)有權(quán)力去管理？這些事情并不是那么清楚。這么多年來(lái)，我國(guó)的央地關(guān)系一直變來(lái)變?nèi)?、搖搖擺擺，實(shí)際上和事權(quán)分不清楚直接相關(guān)。在實(shí)體性劃分不可能的情況下，能不能考慮另一個(gè)思路，從程序上加以解決？為什么現(xiàn)在大家對(duì)事權(quán)劃分有這么多看法，就是覺(jué)得隨意性比較大：本來(lái)是地方的事權(quán)，中央隨時(shí)可以拿走；本來(lái)是中央的事權(quán)，隨時(shí)可以下放。程序上能不能讓地方有關(guān)主體真正參與進(jìn)來(lái)？對(duì)事權(quán)變更必須有程序上的約束機(jī)制，經(jīng)過(guò)地方共同參與的程序后，中央才能把相關(guān)事權(quán)重新分配。隨意變動(dòng)，缺乏穩(wěn)定性預(yù)期，是現(xiàn)在最大的問(wèn)題。而這個(gè)問(wèn)題的解決，需要有一個(gè)正常的博弈機(jī)制，有一個(gè)中央和地方之間的溝通機(jī)制，有一個(gè)對(duì)變更的約束機(jī)制。

熊偉：我國(guó)中央和地方關(guān)系在諸多方面都處在變動(dòng)之中，要想短時(shí)間內(nèi)出臺(tái)一個(gè)非常穩(wěn)定的央地事權(quán)劃分方案，確實(shí)存在很大的難度。我們目前以支出責(zé)任的形式，借助于財(cái)政系統(tǒng)的財(cái)政支出角度，考查哪些具體事項(xiàng)屬于中央開(kāi)支，哪些屬于地方開(kāi)支，包括地方之間各級(jí)政府的支出劃分，短期內(nèi)雖然與大的體制會(huì)存在一些不相吻合的地方，但是反過(guò)來(lái)也有助于問(wèn)題的解決。通過(guò)摸索和總結(jié)，可以發(fā)現(xiàn)不同類型的財(cái)政支出，放在哪一級(jí)政府更為合適。如果一直執(zhí)著于事權(quán)劃分的困難，在財(cái)政改革方面也裹足不前，可能會(huì)貽誤時(shí)機(jī)。

三、憲法與預(yù)算國(guó)家

熊偉：在近現(xiàn)代國(guó)家的歷史中，預(yù)算是個(gè)非常重要的話題。英國(guó)的憲政史實(shí)際上一直跟稅收、債務(wù)以及預(yù)算的控制聯(lián)系在一起。改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)對(duì)于預(yù)算的理解更多是基于技術(shù)層面，或者說(shuō)更多是財(cái)政管理層面的。在1992年實(shí)施的《國(guó)家預(yù)算管理?xiàng)l例》和1995年實(shí)施的《預(yù)算法》中，第1條有關(guān)立法目的的表述都強(qiáng)調(diào)國(guó)家職權(quán)，強(qiáng)調(diào)預(yù)算在經(jīng)濟(jì)管理方面的功能。2014年《預(yù)算法》修改之后，從另外一個(gè)角度為預(yù)算做了重新定位，開(kāi)始重視對(duì)政府收支行為的規(guī)范。這種轉(zhuǎn)變我覺(jué)得跟憲法理念有非常重要的關(guān)聯(lián)。劉老師能否從《預(yù)算法》立法宗旨這個(gè)角度，先來(lái)談一談?lì)A(yù)算的功能和定位？

劉劍文：中國(guó)《預(yù)算法》是1994年制定、1995年實(shí)施的。從1994年到2014年整整二十年，《預(yù)算法》一直沒(méi)有修改，跟財(cái)政實(shí)踐和法治發(fā)展的需要早已出現(xiàn)了脫節(jié)。2014年《預(yù)算法》修改最大的亮點(diǎn)，就是立法宗旨的變化——從過(guò)去的治民之法向治官之法的轉(zhuǎn)變，從宏觀調(diào)控法向規(guī)范政府收支行為法的轉(zhuǎn)變。以前的預(yù)算法更多強(qiáng)調(diào)國(guó)家通過(guò)預(yù)算來(lái)對(duì)社會(huì)進(jìn)行宏觀調(diào)控，其實(shí)也就是政府利用預(yù)算法來(lái)規(guī)范整個(gè)社會(huì)。2013年黨的十八屆三中全會(huì)之后，國(guó)家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的提出備受矚目。與此相適應(yīng)，《預(yù)算法》修改時(shí)開(kāi)始強(qiáng)調(diào)開(kāi)通民意，強(qiáng)調(diào)規(guī)范政府的收支行為，強(qiáng)調(diào)預(yù)算的全面規(guī)范、公開(kāi)透明。這應(yīng)該是一個(gè)很大的觀念變化。過(guò)去政府是主體，老百姓是客體。2014年預(yù)算法修改以后，政府成了被規(guī)范的對(duì)象，通過(guò)規(guī)范政府的收支行為，來(lái)實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理的現(xiàn)代化。這個(gè)理念的變化，對(duì)預(yù)算法律制度的變遷有很大影響。

熊偉：我們?cè)瓉?lái)對(duì)預(yù)算的定位側(cè)重于把預(yù)算作為政府進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理的工具，通過(guò)這次修改之后，可以反過(guò)來(lái)從另外一個(gè)角度貼一個(gè)標(biāo)簽，預(yù)算成為了管理政府的工具。預(yù)算的主體就是人民，人民利用預(yù)算法的形式，利用憲法所賦予的職權(quán)，來(lái)對(duì)政府的收和支進(jìn)行雙向的控制，降低政府的成本，提高自身的福利待遇。通過(guò)這種修改，可以推動(dòng)中國(guó)民主政治的建設(shè)，讓老百姓有更多的參與權(quán)。特別預(yù)算公開(kāi)，功效更為明顯。

憲法已經(jīng)對(duì)預(yù)算權(quán)做了橫向的配置，這跟我國(guó)的政體是保持一致的。全國(guó)人大作為最高的立法機(jī)關(guān)，同時(shí)也是預(yù)算的審批機(jī)關(guān)，其擁有審批預(yù)算的權(quán)力，也就意味著有否定預(yù)算的權(quán)力。人大對(duì)政府的財(cái)政開(kāi)支行為，原本已經(jīng)擁有最高的支配權(quán)。預(yù)算法對(duì)于預(yù)算職權(quán)的配置僅僅是細(xì)化，或者是落實(shí)而已，并沒(méi)有結(jié)構(gòu)性變化。但是從1994年《預(yù)算法》制定到2014年《預(yù)算法》修改，中間經(jīng)歷了二十年，用“二十年磨一劍”來(lái)形容一點(diǎn)不過(guò)分，中間經(jīng)歷了種種的波折和各種各樣的爭(zhēng)議。摩擦和阻力大于動(dòng)力，導(dǎo)致法律修改的過(guò)程不順利。

我個(gè)人認(rèn)為，其中的主要原因可能還是在于，就中央政府預(yù)算而言，全國(guó)人大通過(guò)一年一次的會(huì)期來(lái)決定和監(jiān)督客觀上存在困難，需要有一些更加細(xì)化的工作機(jī)制，包括工作主體、審議程序、協(xié)商機(jī)制等來(lái)加以落實(shí)，否則全國(guó)人大能夠發(fā)揮的職能比較有限。更需要注意的是，預(yù)算草案并不是從國(guó)務(wù)院擬定后直接報(bào)送到人大審批，中間還要經(jīng)過(guò)黨中央的批準(zhǔn)，黨的意志參與其中。因此，全國(guó)人大要想對(duì)預(yù)算草案的整體進(jìn)行否決，實(shí)際上非常困難。人大能夠發(fā)揮的作用可能更多是在前期，包括草案編制過(guò)程中間的參與，也包括在專門委員會(huì)對(duì)草案的預(yù)先審議。這樣一個(gè)過(guò)程對(duì)預(yù)算內(nèi)容的把控、對(duì)預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的遵循，我覺(jué)得是更重要的。人大的預(yù)算否決權(quán)只是一個(gè)威懾，只有在極端情況下才有可能出現(xiàn)。也正因如此，我覺(jué)得憲法雖然已經(jīng)配置了預(yù)算權(quán)，但如果沒(méi)有預(yù)算法對(duì)預(yù)算程序加以細(xì)化，很多制度可能落實(shí)不下去。

目前行使職權(quán)的機(jī)構(gòu)都不是直接審批預(yù)算的主體，不是人大以全體會(huì)議的形式進(jìn)行審批，而是人大的一些工作機(jī)構(gòu)和專門委員會(huì)，他們?cè)谛惺古c預(yù)算相關(guān)的職權(quán)。如果僅僅只是憑借憲法，他們?cè)诤蛧?guó)務(wù)院交涉的過(guò)程中，在和具體工作部門如財(cái)政部交涉過(guò)程中，實(shí)際上是無(wú)法可依的。因此在修改預(yù)算時(shí)，可以很明顯地感覺(jué)到，對(duì)修改需求最為迫切的不是全國(guó)人大本身，而是這些工作機(jī)構(gòu)和具體工作人員。他們需要有這樣一個(gè)法律工具去從事具體工作，以至于在涉及預(yù)算程序、具體條文時(shí)，圍繞權(quán)限方面的安排會(huì)有各種各樣的爭(zhēng)議。這是我理解為什么預(yù)算法修改最終花了二十年才得以完成的主要原因。否則，全國(guó)人大憑借憲法賦予他的審批權(quán)，其實(shí)不需要在太多地方跟政府討價(jià)還價(jià)，因?yàn)閾碛袑徟鷻?quán)就意味著擁有否決權(quán)，而否決權(quán)理論上會(huì)對(duì)政府形成非常大的壓力。如果審批機(jī)關(guān)有什么意見(jiàn)跟預(yù)算起草部門提出來(lái)，按道理來(lái)說(shuō)，起草部門是會(huì)認(rèn)真地聽(tīng)取的。但是，這些意見(jiàn)和建議需要通過(guò)具體的機(jī)構(gòu)和人員來(lái)進(jìn)行，他們并不等同于審批機(jī)構(gòu)本身。更何況，作為審批機(jī)構(gòu)的人民代表大會(huì)采用會(huì)議制，需要通過(guò)人大代表投票決定審議結(jié)果，審批機(jī)構(gòu)的意志只有在投票之后才能表現(xiàn)出來(lái)；在此之前，所有的意見(jiàn)和建議都只代表工作機(jī)構(gòu)和工作人員的立場(chǎng)。

就預(yù)算審批的前期工作而言，目前主要是全國(guó)人大常務(wù)會(huì)預(yù)算工委在發(fā)揮作用。但是預(yù)算工委的編制有限、精力有限，每年面對(duì)中央政府層面這么多部門預(yù)算，以及政府的綜合預(yù)算，很難做到深入審查。學(xué)界曾經(jīng)提議過(guò)，也曾經(jīng)借助全國(guó)人大代表渠道向最高立法機(jī)關(guān)反映，希望在全國(guó)人大層面設(shè)立預(yù)算委員會(huì)，或者將財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)一分為二，將財(cái)政委員會(huì)獨(dú)立出來(lái)，作為全國(guó)人大的專門委員會(huì)，具體負(fù)責(zé)預(yù)算審查和監(jiān)督工作。這個(gè)機(jī)構(gòu)如果能夠成立，對(duì)于發(fā)揮人大的預(yù)算審查監(jiān)督職能有非常重要的幫助。雖然現(xiàn)在也有一個(gè)與預(yù)算有關(guān)的工作機(jī)構(gòu)，但是全國(guó)人大工作機(jī)構(gòu)跟全國(guó)人大專門委員會(huì)的權(quán)威性有很大的不同。

專門委員會(huì)是憲法直接規(guī)定的，創(chuàng)設(shè)這樣一個(gè)機(jī)構(gòu)需要修改憲法，難度很大。但在地方層面，由于不需要以修改憲法作為前提，個(gè)別地方已經(jīng)有所突破。例如，廣州市人大已經(jīng)設(shè)立預(yù)算委員會(huì)，和廣州市人大常委會(huì)預(yù)算工作委員會(huì)“兩塊牌子、一套人馬”。據(jù)我們?cè)趶V州市人大的走訪座談得知，反饋非常正向和積極。有了這個(gè)工作機(jī)構(gòu)之后，他們對(duì)于預(yù)算審查的深度、廣度、力度都大不一樣。我們希望這個(gè)經(jīng)驗(yàn)向全國(guó)推廣。

我們這幾年對(duì)于預(yù)算的研究，包括從憲法角度對(duì)預(yù)算的觀察，還有一個(gè)比較有意思的問(wèn)題就是，預(yù)算審批的過(guò)程到底是一個(gè)怎樣的法律程序？經(jīng)過(guò)審批的預(yù)算法案到底具備怎樣的法律效力？

這個(gè)問(wèn)題在德國(guó)、日本和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)都有過(guò)討論，但沒(méi)有達(dá)成共識(shí)。預(yù)算審批通過(guò)了，肯定具有法律效力，但這是一種什么樣的法律效力，需要在法律上加以辨明。違反預(yù)算是否就算是違反了法律，還是僅僅違反了一個(gè)具有法律效力的文件？這在憲法和預(yù)算法上都沒(méi)有給出一個(gè)明確的結(jié)論。有的國(guó)家認(rèn)為，已經(jīng)審批通過(guò)的預(yù)算就是法律，需要在法律公告上加以公布。也有一些地方不認(rèn)為預(yù)算是法律，而是一個(gè)特別的與預(yù)算有關(guān)的法律文件。如果政府違反已經(jīng)審批通過(guò)的預(yù)算，如預(yù)算允許開(kāi)支的項(xiàng)目，政府沒(méi)有進(jìn)行開(kāi)支，要根據(jù)對(duì)預(yù)算效力的定位，來(lái)判斷這種行為的性質(zhì)。舉例來(lái)說(shuō)，如果已經(jīng)確定要建造一個(gè)核電廠，但在一些多黨輪流執(zhí)政的地方或者國(guó)家，新政黨上臺(tái)之后，基于政策立場(chǎng)的差異，即便已經(jīng)安排了預(yù)算，也可能不執(zhí)行。臺(tái)灣地區(qū)就出現(xiàn)過(guò)這樣的案例。對(duì)于這種情形的判斷，取決于我們從憲法和法律層面如何去定性預(yù)算。預(yù)算到底是一種對(duì)于所有參與主體都有強(qiáng)制約束力和強(qiáng)制執(zhí)行力的法律，只要審議通過(guò)了就必須加以執(zhí)行，還是說(shuō)它僅僅只是議會(huì)對(duì)于政府的授權(quán)？

如果理解為授權(quán)，意味它一方面對(duì)政府有約束，政府可以進(jìn)行開(kāi)支，但另一方面，開(kāi)支有一個(gè)上限，不能超過(guò)預(yù)算所設(shè)定的金額。如果不突破上限，只是在上限之下靈活調(diào)整，似乎不違反預(yù)算的效力。預(yù)算作為管理政府的工具，是擔(dān)心政府亂花錢。如果政府不突破上限，而是根據(jù)實(shí)際需要，在不同的時(shí)期，根據(jù)不同的情形相機(jī)調(diào)整，應(yīng)該不存在問(wèn)題。例如，時(shí)過(guò)境遷之后，有些項(xiàng)目確實(shí)不需要了，有些國(guó)家機(jī)構(gòu)做了調(diào)整，不可能再去執(zhí)行原來(lái)的預(yù)案。在預(yù)算實(shí)踐中，從這個(gè)角度去理解預(yù)算的法律效力，更為貼近現(xiàn)實(shí)。事實(shí)上，我國(guó)《預(yù)算法》已經(jīng)做出了一些靈活性規(guī)定，允許政府在特定情形下進(jìn)行預(yù)算調(diào)整。針對(duì)一些具體的預(yù)算開(kāi)支項(xiàng)目，如果確實(shí)不能繼續(xù)開(kāi)支或者不適合繼續(xù)開(kāi)支，法律還是給了調(diào)整空間。從這個(gè)角度上理解，我個(gè)人也是傾向于把預(yù)算理解為一個(gè)具有法律效力的文件，而不是把它理解為法律本身。

其實(shí)，《立法法》所設(shè)定的立法程序和《預(yù)算法》所設(shè)立的預(yù)算審批程序有很大的不同。法律制定之后，公告才能生效，但對(duì)預(yù)算沒(méi)有這樣的要求。加上其他方面的一些特性，如預(yù)算效力的年度性、預(yù)算執(zhí)行的相對(duì)靈活性，以及公眾不能基于預(yù)算產(chǎn)生請(qǐng)求權(quán)，等等，也跟法律是有區(qū)別的。這一點(diǎn)憲法老師可能會(huì)有不同的想法，但我個(gè)人認(rèn)為從具有法律約束力的文件，而不是從法律本身去理解預(yù)算更為合適一些。到目前為止，《預(yù)算法》的條文更多的是在考慮預(yù)算程序。雖然文本中也穿插了地方債、轉(zhuǎn)移支付、國(guó)庫(kù)管理等問(wèn)題，但這是因?yàn)槲覈?guó)沒(méi)有財(cái)政基本法，才會(huì)把這些內(nèi)容放在《預(yù)算法》中加以規(guī)定。如果把這些內(nèi)容剔除，整體而言，現(xiàn)行《預(yù)算法》就是一個(gè)程序法。就廣義的預(yù)算控制而言，僅僅把程序作為預(yù)算法的規(guī)范對(duì)象遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。從約束政府財(cái)政權(quán)力、控制政府財(cái)政開(kāi)支來(lái)看，支出標(biāo)準(zhǔn)和額度同樣重要。

近年來(lái)，在完善財(cái)政支出標(biāo)準(zhǔn)方面，財(cái)政部已經(jīng)開(kāi)始著手工作，對(duì)于可以量化的重復(fù)性開(kāi)支，事先定出標(biāo)準(zhǔn)，編制預(yù)算和實(shí)際開(kāi)支時(shí)都不得超過(guò)這些標(biāo)準(zhǔn)。例如，我們經(jīng)常打交道的差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)以及政府采購(gòu)項(xiàng)目都有相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，就預(yù)算法的角度而言，這就是預(yù)算支出標(biāo)準(zhǔn)，編制和執(zhí)行預(yù)算時(shí)都要遵循，這有利于防止預(yù)算編制和執(zhí)行的隨意性。

回歸憲法與預(yù)算法的關(guān)系，最后想要強(qiáng)調(diào)的是，人民代表大會(huì)制度和預(yù)算制度是相輔相成的關(guān)系。我們討論預(yù)算法時(shí)，更多是從預(yù)算技術(shù)層面加以考慮。即便到今天，財(cái)政人士心目中的預(yù)算可能仍是公款管理工具，法律人士心目中的預(yù)算也難以跳出預(yù)算法所設(shè)定的框架，大家的視野都不容易跳出具體的規(guī)則。如何把預(yù)算工具運(yùn)用得更加精致，預(yù)算公開(kāi)應(yīng)該怎么做才能更好，預(yù)算分項(xiàng)審批和綜合審批各有什么優(yōu)勢(shì)，預(yù)算收入如何順利歸入國(guó)庫(kù)賬戶，諸如此類的問(wèn)題，體現(xiàn)了專業(yè)性和技術(shù)性，可能是財(cái)稅法學(xué)者的關(guān)注重點(diǎn)。但是上升到憲法層面后我更覺(jué)得，要讓預(yù)算發(fā)揮作用，必須寄托于人民代表大會(huì)制度本身的完善和進(jìn)步。預(yù)算發(fā)揮作用的前提，如劉教授剛剛介紹的立法宗旨一樣，是希望通過(guò)預(yù)算這種工具，讓人民有機(jī)會(huì)、有渠道去控制政府的財(cái)政開(kāi)支，而人民進(jìn)入這個(gè)渠道參政議政，是借助于人民代表大會(huì)制度。如果我們把人民代表大會(huì)理解為一個(gè)機(jī)關(guān)，理解為一個(gè)實(shí)體，可能會(huì)隔絕了人民和預(yù)算的聯(lián)系，而建立這種聯(lián)系，恐怕還是要從代議制這個(gè)角度去考慮。人民代表大會(huì)是由代表組成的，代表又是由人民選出來(lái)的。這種聯(lián)系越完善、越科學(xué)，理想的預(yù)算就更能夠發(fā)揮作用，否則就有可能變成機(jī)關(guān)和機(jī)關(guān)之間、工作人員和工作人員之間，在具體工作層面的較量；而要恢復(fù)預(yù)算的本源，恰恰是人民和政府之間的較量。所以人大代表的選舉制度，人大內(nèi)部的運(yùn)行制度，對(duì)于改善預(yù)算的運(yùn)行是更為本質(zhì)的東西。至于預(yù)算法那些具體微觀的細(xì)節(jié)，可以跟著人大制度的完善而一步一步完善。

苗連營(yíng)：預(yù)算是由行政機(jī)關(guān)擬定并提交代議機(jī)關(guān)審議、批準(zhǔn)的政府年度財(cái)政收支計(jì)劃，涉及編制、審批、執(zhí)行、監(jiān)督等環(huán)節(jié)，是配置公共資源、履行公共職能的重要保障。在我國(guó)，預(yù)算審批是憲法賦予人民代表大會(huì)的重要職權(quán)，2014年《預(yù)算法》的修改對(duì)人大預(yù)算審批制度進(jìn)行了初步改革，這有利于促進(jìn)人大對(duì)預(yù)算案的實(shí)質(zhì)性審議，突出了人大在預(yù)算過(guò)程中的主導(dǎo)地位。預(yù)算審批實(shí)質(zhì)上就是人民代表機(jī)關(guān)審查政府財(cái)政收支計(jì)劃是否體現(xiàn)人民意愿、能否滿足人民需要的權(quán)力過(guò)程，是人民當(dāng)家作主、管理國(guó)家事務(wù)的直接體現(xiàn)。同時(shí)，預(yù)算制度改革中出現(xiàn)的一些制度創(chuàng)新，如預(yù)算聽(tīng)證制度和參與式預(yù)算等，體現(xiàn)了預(yù)算的公開(kāi)透明、公眾參與、理性選擇等現(xiàn)代法治理念，對(duì)人民代表大會(huì)制度的完善起到了積極促進(jìn)作用。

我國(guó)憲法和《預(yù)算法》并沒(méi)有對(duì)預(yù)算的性質(zhì)進(jìn)行明確定性，只是學(xué)界存在時(shí)斷時(shí)續(xù)的討論。有學(xué)者指出全國(guó)人大審議批準(zhǔn)的預(yù)算應(yīng)當(dāng)具有法律屬性，也有學(xué)者認(rèn)為審批預(yù)算屬于決定權(quán)的范疇。學(xué)界對(duì)預(yù)算性質(zhì)的討論其實(shí)是基于對(duì)預(yù)算效力的考慮。持“法律屬性說(shuō)”的觀點(diǎn)認(rèn)為，預(yù)算法律屬性的闕如，直接導(dǎo)致了預(yù)算執(zhí)行中剛性的缺失，進(jìn)而引發(fā)了與此相關(guān)的一系列問(wèn)題。但是，從憲法學(xué)的角度看，我國(guó)預(yù)算執(zhí)行中出現(xiàn)的問(wèn)題，從根本上說(shuō)，是權(quán)力監(jiān)督機(jī)制不健全甚至失靈所致。就權(quán)力制約而言，預(yù)算雖然也是必要的手段，但是預(yù)算是否具有法律屬性和法律效力卻對(duì)這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)沒(méi)有實(shí)質(zhì)性影響。其實(shí)，預(yù)算的政治性是非常明顯的，而且預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中必然充斥大量的自由裁量行為，這就決定了一旦預(yù)算執(zhí)行出現(xiàn)了偏離情形，即便是司法審查發(fā)達(dá)的國(guó)家，也不可能通過(guò)訴訟程序加以解決，而往往需要借助代議機(jī)關(guān)的政治平臺(tái)和途徑對(duì)行政機(jī)關(guān)施加影響。從這個(gè)意義上說(shuō)，即便承認(rèn)預(yù)算的法律屬性，其剛性作用也不能被過(guò)于夸大，而即使認(rèn)為預(yù)算不具備法律屬性，通過(guò)其他權(quán)力制約機(jī)制，同樣可以實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督控制。

剛才熊偉教授、劍文教授都提到了一個(gè)問(wèn)題，實(shí)際上從另一個(gè)角度說(shuō)明了憲法和財(cái)政法之間密切的交集，甚至是一種交叉或融合。預(yù)算法的理念發(fā)生了這么大的變化，從原來(lái)預(yù)算管理的工具現(xiàn)在變成了管理政府的工具，實(shí)質(zhì)上是對(duì)憲法關(guān)切的直接回應(yīng)，甚至可以看作憲法制度的直接延伸。實(shí)際上，憲法制度從其歷史來(lái)看，很難說(shuō)有純粹的憲法制度，憲法問(wèn)題始終是和財(cái)政問(wèn)題交織在一起。

從這個(gè)角度來(lái)看，對(duì)于預(yù)算制度的認(rèn)識(shí)和理解，也可能成為推動(dòng)中國(guó)憲法制度完善和發(fā)展的重要機(jī)會(huì)。就像熊偉教授剛才說(shuō)的一樣，人大對(duì)預(yù)算的審批問(wèn)題，實(shí)際上又回到人大自身的建設(shè)。黨的十八大以來(lái)，重大政治文件都非常強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)人大制度建設(shè)。而加強(qiáng)人大制度建設(shè)一個(gè)最關(guān)鍵的問(wèn)題，就是讓人大的職能真正發(fā)揮出來(lái)，讓人大的地位真正彰顯出來(lái)，讓它真正成為人民當(dāng)家作主、堅(jiān)持黨的領(lǐng)導(dǎo)、依法治國(guó)的統(tǒng)一載體。如何加強(qiáng)人大制度建設(shè)呢？這可以說(shuō)是當(dāng)代中國(guó)法制建設(shè)中一個(gè)非常重要的現(xiàn)實(shí)課題。強(qiáng)化預(yù)算制度、設(shè)置預(yù)算工作機(jī)構(gòu)、完善預(yù)算程序固然很重要，但歸根結(jié)底，人大工作機(jī)構(gòu)只是輔助人大行使職權(quán)的具體工作機(jī)關(guān)，最終決定權(quán)還是在人大；而人大自身表現(xiàn)怎么樣，作用發(fā)揮得怎么樣，還得看人大組成人員的表現(xiàn)。人大代表能不能真正重視預(yù)算，又涉及人大代表怎么認(rèn)識(shí)他和納稅人之間的關(guān)系，怎么去維護(hù)納稅人的利益。這涉及人大制度本身深層次的問(wèn)題，就是代表和選民之間的關(guān)系，代表和納稅人之間的關(guān)系。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題的關(guān)注，有助于推動(dòng)我國(guó)人大制度的發(fā)展和完善。我覺(jué)得這方面財(cái)稅法也在為憲法做貢獻(xiàn)，它從另一個(gè)方向推動(dòng)中國(guó)現(xiàn)代憲法制度向前發(fā)展。

劉劍文：當(dāng)今社會(huì)確實(shí)應(yīng)該認(rèn)識(shí)到預(yù)算法的重要性，它是一個(gè)關(guān)乎錢袋子的法律。中國(guó)特色社會(huì)主義要堅(jiān)持黨的領(lǐng)導(dǎo)、人民當(dāng)家作主、依法治國(guó)的有機(jī)統(tǒng)一。人民當(dāng)家作主首先是人民對(duì)錢袋子有表達(dá)權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)。1880年到1920年美國(guó)的進(jìn)步時(shí)代，就是從預(yù)算制度、財(cái)務(wù)制度開(kāi)始的。如果美國(guó)沒(méi)有經(jīng)過(guò)進(jìn)步時(shí)代的40年，不會(huì)有今天的強(qiáng)大。當(dāng)時(shí)美國(guó)食品安全、官員貪腐、產(chǎn)品質(zhì)量，包括勞動(dòng)權(quán)益的保護(hù)，很多方面跟今天的中國(guó)相像。把政府的收支行為規(guī)范起來(lái)后，政府權(quán)力不能任性，官員違法亂紀(jì)的行為相對(duì)而言就少了很多。從這以后，美國(guó)就規(guī)范起來(lái)了。因此，財(cái)政收入的合理、合法、合憲，財(cái)政支出的公開(kāi)、公平、公正，財(cái)政管理的有規(guī)、有序、有責(zé)，都應(yīng)該從預(yù)算制度開(kāi)始。

2015年1月1日，新修訂的《預(yù)算法》正式生效。到現(xiàn)在為止三四年過(guò)去了，預(yù)算法實(shí)施條例沒(méi)有完成修訂，給具體操作帶來(lái)很大的困難。為提高法律的可執(zhí)行性，基于宜細(xì)不宜粗的立法觀，本來(lái)不應(yīng)該有實(shí)施條例，實(shí)施條例的內(nèi)容完全可以寫(xiě)進(jìn)法律，增加法律的可操作性。但我國(guó)目前仍然維持法律與實(shí)施條例并行的架構(gòu)，還處于過(guò)渡和轉(zhuǎn)換階段。預(yù)算法修訂后，實(shí)施條例只要不修訂，后者就仍然會(huì)成為實(shí)踐中預(yù)算編制和執(zhí)行的依據(jù)，預(yù)算法修訂的內(nèi)容就會(huì)被虛置。就會(huì)給預(yù)算工作造成非常大的困擾。國(guó)庫(kù)管理權(quán)的歸屬問(wèn)題，財(cái)政與發(fā)改委的關(guān)系問(wèn)題，可能是困擾預(yù)算法實(shí)施條例修訂的重要原因。

熊偉：按照修訂后的《預(yù)算法》，我國(guó)實(shí)行復(fù)式預(yù)算制度。一般公共預(yù)算、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算、政府性基金預(yù)算，還有社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算，四項(xiàng)預(yù)算并存。最近兩年出現(xiàn)一個(gè)新情況，政府性基金預(yù)算的資金被大量調(diào)入一般公共預(yù)算；國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算中資金被調(diào)到一般預(yù)算，或者從一般公共預(yù)算調(diào)資金到國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算，預(yù)算和預(yù)算之間的關(guān)系，沒(méi)有那么截然分明。社保預(yù)算的情況也是如此。雖然不可能從社保預(yù)算中將資金調(diào)到一般公共預(yù)算，但一般公共預(yù)算補(bǔ)貼社保預(yù)算的現(xiàn)象非常普遍。所以我在想，原來(lái)把預(yù)算分得這么細(xì)，尤其是把政府性基金和國(guó)有資本的資金分別單獨(dú)作為一項(xiàng)，其合理性到底在哪里？政府性基金按理應(yīng)該?？顚Ｓ茫恳还P錢都有特定目的。如果存下的資金用不完，最好的辦法是逐漸降低收費(fèi)率。既然用不了這么多錢，就不需要去收這么多錢。但是政府目前的思維是把政府性基金用不完的錢轉(zhuǎn)入一般公共預(yù)算，偏離了設(shè)定政府性基金的初衷。

國(guó)有資本基金預(yù)算也存在這個(gè)問(wèn)題。設(shè)立一個(gè)單獨(dú)的國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算，意味著對(duì)國(guó)有企業(yè)另眼相看。這可能跟財(cái)政學(xué)專家提出的雙元結(jié)構(gòu)財(cái)政理念有一定關(guān)系。中國(guó)畢竟是社會(huì)主義公有制國(guó)家，有這么多的國(guó)有企業(yè)，需要在法律層面給予特殊的待遇。通過(guò)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算的形式，從國(guó)有企業(yè)收回來(lái)的錢又被投入到了國(guó)有企業(yè)。這意味著國(guó)有資本和國(guó)有資產(chǎn)所產(chǎn)生的收入只能內(nèi)部循環(huán)，只能用于國(guó)有企業(yè)本身。這種結(jié)果跟社會(huì)主義公有制理念看起來(lái)吻合，其實(shí)會(huì)有沖突。既然是全民所有的財(cái)產(chǎn)，為什么不能全民共享，只能夠在國(guó)有企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行循環(huán)？

在國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算中，調(diào)錢到一般公共預(yù)算，一定程度上就是在回應(yīng)公有制的要求，符合全民所有的特征。國(guó)有企業(yè)的目的是什么？就是要去創(chuàng)造利潤(rùn)服務(wù)于一般公共預(yù)算，為一般公共開(kāi)支提供資金來(lái)源。如果這個(gè)概念能夠成立，單獨(dú)設(shè)定國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算的必要性是值得懷疑的。這部分錢全部放在一般公共預(yù)算不是更好嗎？國(guó)有企業(yè)需要開(kāi)支時(shí)，可以跟其他企業(yè)一樣，申請(qǐng)一般公共預(yù)算，不需要區(qū)分國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)或外資企業(yè)。

此外，預(yù)算其實(shí)是對(duì)增量資金進(jìn)行計(jì)劃。每年產(chǎn)生新的稅收，每年新的政府收費(fèi)，還有國(guó)企上交的利潤(rùn)，都屬于增量資金。但除了增量資金之外，政府其實(shí)還有大量的存量資產(chǎn)，即公共財(cái)產(chǎn)，包括土地、河流、礦產(chǎn)資源、辦公大樓、森林、公園等，這些都不在預(yù)算法的覆蓋范圍之內(nèi)。雖然《預(yù)算法》提到了政府要編制綜合的資產(chǎn)負(fù)債表，但資產(chǎn)負(fù)債表跟預(yù)算不是一個(gè)層面的概念。預(yù)算考慮增量資金，綜合資產(chǎn)負(fù)債表考慮存量資產(chǎn)。作為社會(huì)主義公有制和人民當(dāng)家作主在憲法上的體現(xiàn)，政府家底需要向人民代表大會(huì)報(bào)告，這些是可能產(chǎn)生財(cái)政收入的源泉。

2017年12月30日，中共中央要求建立國(guó)務(wù)院向全國(guó)人大報(bào)告國(guó)有資產(chǎn)管理情況的制度。2018年10月24日，國(guó)務(wù)院向全國(guó)人大常委會(huì)提交了《2017年度國(guó)有資產(chǎn)管理情況的綜合報(bào)告》。這是一個(gè)非常好的財(cái)政法和憲法相結(jié)合的案例。

四、政府債務(wù)

熊偉：在任期制下，為了追求短期政績(jī)，本屆政府往往會(huì)有舉債的沖動(dòng)，把債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)留給下屆政府。政府債務(wù)跟財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)緊密關(guān)聯(lián)，也會(huì)存在代際公平的問(wèn)題。所以，政府債務(wù)并不意味著有借有還甚至有償，就可以不用接受法律的規(guī)制。就憲法和財(cái)政法的角度而言，這都是一個(gè)令人關(guān)注的議題。有些國(guó)家甚至曾經(jīng)在憲法中規(guī)定政府舉債的上限，如不能超過(guò)GDP的一定比例。相對(duì)于變動(dòng)的社會(huì)而言，這種限制可能比較機(jī)械，世界范圍內(nèi)并不多見(jiàn)。但是，從法律層面對(duì)于政府舉債作出限制，卻是各個(gè)國(guó)家的通行做法。

劉劍文：這個(gè)做法在美國(guó)比較明顯，國(guó)會(huì)對(duì)于政府發(fā)債是有標(biāo)準(zhǔn)的。超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)后，參眾兩院不會(huì)批準(zhǔn)，就是為了控制風(fēng)險(xiǎn)。中國(guó)的地方債務(wù)問(wèn)題確實(shí)滋生了很大風(fēng)險(xiǎn)。它不僅是政府管理的問(wèn)題，也涉及憲法的權(quán)限配置。政府債券發(fā)行到底是由人大還是政府審批，審批需要履行什么程序？憲法和財(cái)政法都必須給予回答。

當(dāng)前國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)面臨下行壓力。作為積極財(cái)政政策的組成部分，減稅降費(fèi)已經(jīng)成為重要的應(yīng)對(duì)措施。但減稅降費(fèi)意味著減少財(cái)政收入；如果財(cái)政支出不減少，只能靠發(fā)行債券來(lái)彌補(bǔ)短缺。這個(gè)時(shí)候風(fēng)險(xiǎn)怎么去控制？要不要規(guī)定國(guó)家債務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)？這次《預(yù)算法》修改有一個(gè)很大的變化。1994年《預(yù)算法》對(duì)地方債務(wù)是有嚴(yán)格限制的：只有在法律和國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的情況下，地方政府才能發(fā)行債券。但法律和國(guó)務(wù)院從來(lái)沒(méi)有另行規(guī)定過(guò)，也就意味著地方政府從未正式發(fā)行過(guò)債券?！额A(yù)算法》修改后，允許地方發(fā)行債券，但設(shè)置了嚴(yán)格條件，實(shí)行限額管理。國(guó)務(wù)院先設(shè)定全國(guó)地方債發(fā)行的總額度，報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)批準(zhǔn)，再將額度分配到各個(gè)省份。在分配額度時(shí)，并不是按需分配，而是考慮風(fēng)險(xiǎn)和償還能力。地方債確實(shí)值得財(cái)政和憲法學(xué)界好好研究，希望能夠?yàn)閲?guó)家提一些建設(shè)性的意見(jiàn)。

熊偉：我國(guó)憲法規(guī)定了從中央到地方不同的政府級(jí)次，《預(yù)算法》又確認(rèn)一級(jí)政府一級(jí)預(yù)算。從這個(gè)角度看，似乎每一級(jí)政府包括鄉(xiāng)鎮(zhèn)都是獨(dú)立的財(cái)政主體，某種意義上它似乎擁有舉債的權(quán)力。但《預(yù)算法》又規(guī)定，能夠舉借地方債的僅僅限于省級(jí)政府。省級(jí)以下政府如果要舉債，需通過(guò)省級(jí)政府轉(zhuǎn)貸?；趹椃ǖ牧?chǎng)，限制省級(jí)以下地方政府的舉債權(quán)，主要出于哪些方面的考慮呢？

熊文釗：中央將發(fā)債權(quán)交由省級(jí)地方來(lái)掌控，其實(shí)是將省作為了派出機(jī)構(gòu)，通過(guò)省級(jí)財(cái)政來(lái)對(duì)地方舉債進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制；而對(duì)于縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)，一旦放開(kāi)，就會(huì)存在失去控制的風(fēng)險(xiǎn)。

財(cái)政部已明確，對(duì)地方政府舉債不再負(fù)有救助義務(wù)，然而，地方政府不能破產(chǎn)，最后只能是撤換政府領(lǐng)導(dǎo)成員。

劉劍文：這里面確實(shí)有幾個(gè)問(wèn)題需要從憲法層面考慮。第一個(gè)，地方債膨脹的根源是什么？為什么地方有舉債的沖動(dòng)？這個(gè)問(wèn)題又得回到憲法層面去理解。在中央和地方事權(quán)不均衡的情況之下，地方擔(dān)負(fù)著那么多的事，其中要做那么多的公共服務(wù)、公共支出，它們的財(cái)力如果不夠，就只能借助這個(gè)途徑去解決。所以這就涉及很重要的央地財(cái)政關(guān)系問(wèn)題。第二個(gè)，為什么大家這么愿意借債，而且不考慮后果？有沒(méi)有憲法上的控制和責(zé)任追究機(jī)制？現(xiàn)在基本上不存在這方面的控制，地方違規(guī)舉債不需要承擔(dān)什么責(zé)任。第三個(gè)，舉債到底屬不屬于憲法所規(guī)定的地方對(duì)本地經(jīng)濟(jì)文化事務(wù)管理的范圍？這是一個(gè)需要憲法解釋的問(wèn)題。但我國(guó)憲法解釋制度還沒(méi)有啟動(dòng)，憲法解釋技術(shù)也還非常粗糙，無(wú)法提供確切的答案。

熊偉：確實(shí)，憲法在處理地方財(cái)政自主權(quán)時(shí)，并沒(méi)有劃出清晰的邊界。憲法解釋也沒(méi)有在這方面做過(guò)嘗試，所以法律對(duì)地方財(cái)政權(quán)的限制也僅僅是停留在法律層面，沒(méi)有上升到憲法層面去做思考。地方積極舉債的原因，一方面跟地方領(lǐng)導(dǎo)個(gè)人對(duì)政績(jī)的追求息息相關(guān)，另一方面可能也跟中央對(duì)政績(jī)的考核不無(wú)聯(lián)系。有的時(shí)候，地方舉債的推動(dòng)力不一定來(lái)自地方政府，而是來(lái)自中央政府。每一次要進(jìn)行大規(guī)?；ㄍ顿Y，或者要實(shí)施積極財(cái)政政策的時(shí)候，基于刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展的愿望，中央對(duì)地方通常都有各種指導(dǎo)，包括明示和暗示。最近一段時(shí)間，大家可能觀察到了，投資方面的管制又逐漸放松，甚至還有鼓勵(lì)的意思，地方發(fā)債的進(jìn)度明顯加快。一旦債務(wù)形成，構(gòu)成風(fēng)險(xiǎn)，到了需要去償還的時(shí)候，如何區(qū)分中央責(zé)任和地方責(zé)任，這恐怕是財(cái)稅法和憲法非常難以面對(duì)的一個(gè)難題。在現(xiàn)行體制下，中央和地方究竟是各自獨(dú)立的法律主體，你負(fù)你的責(zé)任，我負(fù)我的責(zé)任，還是說(shuō)上級(jí)對(duì)下級(jí)應(yīng)該擁有某種財(cái)政責(zé)任？《預(yù)算法》修改后，國(guó)務(wù)院曾經(jīng)發(fā)過(guò)一個(gè)文件，聲明中央對(duì)地方債實(shí)行不救助原則。這里用的詞是“救助”，這本身就蘊(yùn)含著結(jié)論，意味著中央對(duì)地方債沒(méi)有償還責(zé)任，意味著中央與地方在財(cái)政上是兩個(gè)主體。

我認(rèn)為，如果從債務(wù)清償來(lái)考慮中央和地方的關(guān)系，非常有必要從地方財(cái)政自主權(quán)的角度，把地方建設(shè)成相對(duì)獨(dú)立的財(cái)政法主體。這本身是分稅制財(cái)政管理體制改革的要求。分稅制所提到的“分稅”并不限于收入層面，更重要的是把支出分清楚。中央和地方之間，地方各級(jí)政府之間在把收入和支出分清楚后，就意味著地方政府能很清楚地知道，今年有多少錢進(jìn)來(lái)，有多少支出要承擔(dān)。收入是剛性的，有足夠的法律效力作為保證；支出也是剛性的，構(gòu)成地方的責(zé)任和義務(wù)，不得推諉。在此前提下，地方可以抵抗上級(jí)隨意的財(cái)政干預(yù)。該地方花的錢，地方當(dāng)然要花；不該地方花的錢，就不應(yīng)該進(jìn)行開(kāi)支。如果收入端和支出端都能夠做到剛性，盡管剛才幾位老師都提到人事制度、領(lǐng)導(dǎo)體制，從上到下的干涉不可避免，但我認(rèn)為建設(shè)一個(gè)財(cái)政相對(duì)獨(dú)立的地方政府仍有可能。就像母子公司之間的關(guān)系一樣，雖然子公司也會(huì)受到母公司種種干預(yù)，包括人事任免、事務(wù)決策等，只要子公司的財(cái)產(chǎn)和決策相對(duì)獨(dú)立，責(zé)任方面也可以相對(duì)獨(dú)立。

在這個(gè)前提下再來(lái)談借債，答案就相對(duì)清晰了。在舉借債務(wù)方面，地方必須接受中央的管理，但鑒于法定范圍內(nèi)的收支自主，地方借債所產(chǎn)生的責(zé)任需要自己承擔(dān)。中央可以對(duì)地方進(jìn)行救助，但這不是法律上的義務(wù)。

客觀上而言，省一級(jí)政府確實(shí)沒(méi)有太大的必要性去借錢。根據(jù)財(cái)政管理體制的安排，省一級(jí)政府并不缺錢，而且經(jīng)常有富余。真正缺錢的是要提供公共服務(wù)、從事基礎(chǔ)建設(shè)的縣市政府。而我們目前體制并沒(méi)有賦予它相應(yīng)的舉債權(quán)，必須要經(jīng)過(guò)省級(jí)政府轉(zhuǎn)貸，這意味著要借用省級(jí)政府的信用。就購(gòu)買債券的主體而言，這會(huì)導(dǎo)致上級(jí)政府的信用跟下級(jí)政府財(cái)產(chǎn)能力的混同。到底將來(lái)誰(shuí)來(lái)還這筆錢，是省級(jí)政府還是縣市政府，沒(méi)有明確規(guī)定。關(guān)于中央和地方的財(cái)政關(guān)系，國(guó)務(wù)院的表態(tài)給市場(chǎng)傳遞了一個(gè)相對(duì)清晰的信號(hào)，但是地方政府在處理省和縣市的關(guān)系時(shí)，一點(diǎn)兒信號(hào)都沒(méi)有。如果不在這個(gè)層面對(duì)其收入和支出進(jìn)一步劃分，上下級(jí)地方政府之間財(cái)政關(guān)系仍難免模糊。

在我國(guó)財(cái)政實(shí)踐中，作為一種風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，事實(shí)上出現(xiàn)了一種類似于地方政府破產(chǎn)的制度。國(guó)務(wù)院辦公廳2016年11月14日對(duì)外發(fā)布《地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)急處置預(yù)案》，明確把地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)劃分為四個(gè)等級(jí)，實(shí)行分級(jí)響應(yīng)和應(yīng)急處置，必要時(shí)依法實(shí)施地方政府財(cái)政重整計(jì)劃。當(dāng)?shù)胤秸霈F(xiàn)償債不能風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，需要分門別類進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，甚至借助于上級(jí)政府的干預(yù)進(jìn)行債務(wù)重整。這個(gè)上級(jí)政府可能是縣政府，可能是省政府，甚至有可能是中央政府，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)程度而定，類似于清算的概念。上級(jí)政府會(huì)介入債務(wù)管理，從財(cái)政調(diào)整、人事任免、債務(wù)重組等方面發(fā)力，與企業(yè)破產(chǎn)重組類似，但無(wú)論如何不會(huì)進(jìn)入清算程序。這個(gè)制度非常有意思，目前還沒(méi)有真實(shí)發(fā)生的案例，只是一種預(yù)防措施。我一直在觀察它將來(lái)會(huì)怎么走，對(duì)于地方債會(huì)產(chǎn)生什么影響。也許通過(guò)案例的積累，可以讓中央與地方的財(cái)政關(guān)系變得更加清晰。

五、稅收法定原則

熊偉：落實(shí)稅收法定原則在黨中央提出來(lái)之后又經(jīng)過(guò)《立法法》的確認(rèn)，在這個(gè)過(guò)程中間，法學(xué)界的同人做出了重大貢獻(xiàn)。由于它是在《立法法》中加以確認(rèn)的，憲法中并沒(méi)有直接規(guī)定稅收法定，所以各位老師先來(lái)討論一下，這個(gè)原則到底是一個(gè)法律原則，還是一個(gè)憲法原則？在《立法法》修改過(guò)程中間，我們花費(fèi)那么大精力去推進(jìn)、完善相關(guān)條款，這些努力的基本考慮是什么？

苗連營(yíng)：稅收法定的精神實(shí)質(zhì)在于強(qiáng)調(diào)稅收立法權(quán)應(yīng)當(dāng)為民意代表機(jī)關(guān)所保留，人民通過(guò)直接體現(xiàn)其意志的立法約束以確保“征稅必須得到人民的同意”。從這個(gè)意義上看，稅收法定首先涉及的是一類最重要的憲法關(guān)系，即人民和國(guó)家之間的關(guān)系，它通過(guò)調(diào)整公民財(cái)產(chǎn)權(quán)與國(guó)家財(cái)政權(quán)之間的關(guān)系從而最直接地演繹著人民與國(guó)家、公權(quán)與私權(quán)之間的憲法關(guān)系，要求整個(gè)國(guó)家政權(quán)的存續(xù)與運(yùn)轉(zhuǎn)都必須以人民的意志為依歸。這是憲法政治的邏輯起點(diǎn)。雖然稅收法定原則所首要解決的是人民的立法權(quán)問(wèn)題，但這需要通過(guò)對(duì)議會(huì)與政府之間關(guān)系的制度建構(gòu)而確保民意代表機(jī)關(guān)對(duì)稅收問(wèn)題的最終決定權(quán)。

在我國(guó)，稅收立法權(quán)專屬于全國(guó)人大及其常委會(huì)的憲制安排，不僅契合了財(cái)政民主的內(nèi)在要求，使人民作為“主權(quán)者”獲得了控制“政府錢袋”的憲法性權(quán)力與制度性保障，同時(shí)也有著客觀方面的現(xiàn)實(shí)需求。眾所周知，長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)大量的稅收立法是以行政法規(guī)甚至部委規(guī)章的形式出現(xiàn)的。這種現(xiàn)象不僅損傷了稅收立法的權(quán)威性和民主性；而且行政機(jī)關(guān)既行使稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)、又行使稅收立法權(quán)的體制，也難以防止稅收權(quán)力的任性。因此，將稅收立法權(quán)收歸全國(guó)人大及其常委會(huì)行使，便成為《立法法》確立稅收法定的直接動(dòng)因和現(xiàn)實(shí)考量。而人大與政府之間在稅收立法的配置又反映了立法權(quán)與行政權(quán)之間的憲法定位，這是人民與國(guó)家之間憲法關(guān)系的延伸和轉(zhuǎn)化。

我國(guó)《立法法》在矯正稅收行政立法之偏頗的同時(shí)，又涉及中央與地方的憲法關(guān)系，即在“稅收法定”的框架內(nèi)，地方稅收立法權(quán)有沒(méi)有存在的空間和可能？它體現(xiàn)的是稅收立法權(quán)在憲法框架內(nèi)的縱向配置，關(guān)涉中央權(quán)威與地方自主性的平衡、整體利益與局部利益的協(xié)調(diào)，其與國(guó)家權(quán)力的橫向配置一道，綜合形成了國(guó)家宏觀治理結(jié)構(gòu)與憲法體制。

綜上，稅收法定直接決定著稅收立法權(quán)的性質(zhì)與歸屬，并演繹著三對(duì)最基本的憲法關(guān)系。正因如此，稅收法定原則在許多國(guó)家憲法中明確規(guī)定。但我國(guó)憲法對(duì)此沒(méi)有直接體現(xiàn)，即使從最寬泛的解釋角度也很難從憲法既有條款中引申出稅收法定的基本要義和精神理念。我國(guó)的稅收法定原則是由《立法法》加以規(guī)定的，這是《立法法》的一大亮點(diǎn)和貢獻(xiàn)。雖然，《立法法》作為憲法性法律由其規(guī)定并無(wú)不可，但從法律的位階體系和稅收法定的憲法屬性來(lái)看，畢竟存在一定的缺憾。

從外觀上看，《立法法》的規(guī)定沒(méi)有憲法規(guī)定那么直截了當(dāng)?shù)刈屓苏J(rèn)識(shí)到它的憲法價(jià)值和意義?！读⒎ǚā凡还茉谛再|(zhì)上多么重要，即使把它歸屬為憲法性法律，但它畢竟是一個(gè)法律。如果其他法律規(guī)定與稅收法定原則相抵觸，用《立法法》也沒(méi)辦法對(duì)它進(jìn)行合憲性審查。所以如果可能，可以考慮把稅收法定上升到憲法規(guī)定。從技術(shù)上看，這也不是太困難，因?yàn)閼椃ㄉ蠈?duì)立法權(quán)專門有一句話，就是全國(guó)人大制定和修改刑事、民事、國(guó)家機(jī)構(gòu)的和其他的基本法律，這個(gè)“其他”可以理解為將稅收法定擴(kuò)展進(jìn)去。如果現(xiàn)在還不太習(xí)慣這樣理解的話，明確規(guī)定進(jìn)去也順理成章。

原來(lái)有學(xué)者說(shuō)，從公民依照法律納稅的義務(wù)可以解讀出稅收法定的精神。這個(gè)解釋比較牽強(qiáng)，因?yàn)椤肮裼幸勒辗杉{稅的義務(wù)”，它更多體現(xiàn)的是義務(wù)本位，并不是從“稅收法定”理念去設(shè)計(jì)這個(gè)條款的。

熊文釗：稅收法定原則直接寫(xiě)進(jìn)憲法，像保障人權(quán)那樣作為宣誓性條款，可能更好。

所謂“稅收法定”，不意味著只是稅法規(guī)定，沒(méi)有說(shuō)稅收一定要由一個(gè)專門的稅法來(lái)規(guī)定，如果其他法律涉及稅的問(wèn)題，也不違反“稅收法定”原則。

憲法中規(guī)定全國(guó)人大制定刑事、民事、國(guó)家的基本法律，基本法律之外的“一般法律”，由全國(guó)人大常委會(huì)制定?，F(xiàn)在將稅收的一些條例，從行政法規(guī)上升為法律，都是通過(guò)人大常委會(huì)制定“一般法律”來(lái)規(guī)定的，這也符合“稅收法定”，但它不是人民代表大會(huì)制定的那個(gè)基本法律?！抖愂照魇展芾矸ā纷鳛榛痉?，究竟是全國(guó)人大還是全國(guó)人大常委會(huì)制定，這是一個(gè)問(wèn)題。

無(wú)論是全國(guó)人大制定的，還是全國(guó)人大常委會(huì)制定的，都是法律，都符合“稅收法定”，其關(guān)鍵意思是，征稅是人民的權(quán)力，人民要通過(guò)它的代議機(jī)關(guān)來(lái)決定，怎么收稅、收多少稅。政府是花錢的，又去決定怎么收稅，這不符合憲法原則。所以“稅收法定”原則，應(yīng)該通過(guò)某種方式表達(dá)到憲法修正案當(dāng)中更好。雖然目前只是寫(xiě)進(jìn)《立法法》，還是有助于推動(dòng)稅收法定的。

現(xiàn)在正在推進(jìn)各種稅收的法定工作，但只是采用平移的方式，將條例上升為法律，并沒(méi)有真正領(lǐng)會(huì)稅收法定的實(shí)質(zhì)，沒(méi)有在稅制改革的理念下進(jìn)行?？偟亩愂?、稅負(fù)沒(méi)有太大變化，稅種也沒(méi)有太大變化，沒(méi)有很好地利用“稅收法定”的機(jī)會(huì)，把我們的稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整得更合理。該減免的減免，該合并的合并，這樣也能為開(kāi)征新稅留下一點(diǎn)空間。這么好的立法資源，十幾部法律的立法修訂，就采用平移的方式，錯(cuò)失稅制改革的機(jī)會(huì)，也是對(duì)“稅收法定”原則理解和貫徹落實(shí)不到位的表現(xiàn)。

劉劍文：除了“稅收法定”，是不是還有一個(gè)概念叫“稅收憲定”？法治文明的兩大成果：一個(gè)罪刑法定，一個(gè)稅收法定，都是基于對(duì)公民的人身權(quán)或者是財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。稅收法定一般被稱為“無(wú)代表則無(wú)稅”，它對(duì)推動(dòng)國(guó)家的民主政治，特別是讓人民行使權(quán)力，意義重大。中央為什么要提出落實(shí)“稅收法定”原則，我想還是基于國(guó)家長(zhǎng)治久安的角度。剛才苗連營(yíng)教授提到了，稅收法定涉及國(guó)家和納稅人的關(guān)系，中央和地方的關(guān)系，立法和行政的關(guān)系。這更能讓我們理解，為什么說(shuō)財(cái)政是國(guó)家治理基層的重要支柱。

對(duì)“稅收法定”的“法”該怎么去理解？《憲法》第56條有沒(méi)有“稅收法定”的含義？世界各國(guó)的憲法關(guān)于稅的問(wèn)題有兩種類型的規(guī)定：一種類似于“非經(jīng)國(guó)會(huì)同意不能征稅”，這是從限制政府權(quán)力的角度來(lái)說(shuō)的；另一種就是像我國(guó)現(xiàn)行《憲法》第56條，基于從公民義務(wù)角度而展開(kāi)。但它強(qiáng)調(diào)的前提仍是“依照法律”，因此也可以允許另一種解釋，即“非法律不納稅”。苗連營(yíng)教授剛才也提到，雖然《立法法》是憲法性法律，但它畢竟不是憲法。如果有法律與《立法法》沖突，可能就缺乏處理依據(jù)。所以我們希望充實(shí)《憲法》第56條，在“依照法律納稅”之前再限定一個(gè)條件，如量能課稅或公平稅負(fù)。按照這個(gè)角度來(lái)設(shè)定納稅義務(wù)，效果可能就不一樣了。

所以“稅收法定”是一個(gè)值得研究的大問(wèn)題?！岸愂辗ǘā钡膬?nèi)容，包括要素法定、要素確定、程序合法；在實(shí)踐中如何去更好地實(shí)現(xiàn)，也需要我們深入思考。

1984年、1985年，全國(guó)人大常委會(huì)或者全國(guó)人大授予國(guó)務(wù)院稅收立法權(quán)，在當(dāng)時(shí)還是有實(shí)際意義的。但三十多年過(guò)去了，這也帶來(lái)了行政立法固化的問(wèn)題。政府可能不太樂(lè)意歸還稅收立法權(quán)，所以必須推進(jìn)落實(shí)“稅收法定”。

剛才熊文釗教授提到稅制平移的問(wèn)題，在這方面也有兩個(gè)觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)主張，利用這個(gè)機(jī)會(huì)全面審視現(xiàn)有的稅收法規(guī)，重新構(gòu)建科學(xué)合理的稅法體系；但也有人擔(dān)心，如果按照這個(gè)思路，至少需要五年到十年的時(shí)間，緩不濟(jì)急。與其這樣，不如先平移。等法規(guī)上升為法律以后，立法機(jī)關(guān)就居于主導(dǎo)地位了。我同意熊文釗教授的看法，現(xiàn)在這么好一個(gè)機(jī)會(huì)，與其說(shuō)把所有行政法規(guī)平移為法律，還不如選擇其中幾部作為示范，真正體現(xiàn)稅收法定原則的價(jià)值?，F(xiàn)在真是一個(gè)很好的契機(jī)，古今中外，哪有在一個(gè)特定時(shí)段，幾年時(shí)間里，在一個(gè)領(lǐng)域里面制定十幾部法律的先例？真是沒(méi)有的。

“稅收法定”不能限于形式上的法定，還必須考慮實(shí)質(zhì)上公平正義問(wèn)題。稅法學(xué)界一直在批評(píng)《稅收征收管理法》第88條?，F(xiàn)在據(jù)說(shuō)國(guó)務(wù)院審議的修訂案草稿已經(jīng)規(guī)定，復(fù)議前可以不用繳稅，訴訟前也不用繳，納稅前置完全取消，只保留了復(fù)議前置。這就比2015年的征求意見(jiàn)稿大大地前進(jìn)了一步。

熊偉：各位老師剛剛討論稅收法定的時(shí)候，基本把“稅”作為一個(gè)整體來(lái)考慮，稅要經(jīng)過(guò)立法機(jī)關(guān)同意才能開(kāi)征。但實(shí)際上我們也觀察到，稅這個(gè)概念的覆蓋范圍是比較寬的，它有各式各樣的要素。哪些必須在法律中規(guī)定的，哪些可以由行政機(jī)關(guān)決定，涉及稅收法定原則的范圍。2014年修改《立法法》時(shí)，有幾位學(xué)者特別強(qiáng)調(diào)，稅收法定的內(nèi)容要包括納稅人、稅基、稅率、稅收減免等要素。幾經(jīng)反復(fù)，最后博弈的結(jié)果是，“稅種的設(shè)定、稅率以及稅收征收管理等稅收基本制度”必須制定法律。

劉劍文：這個(gè)表述中的“等”字非常重要，它為納稅人、征稅范圍、減免稅、法律責(zé)任等要素進(jìn)入稅收法定的范圍提供了可能性。《立法法》修改時(shí)官方審議的版本是說(shuō)，“稅種的開(kāi)征、停征和稅種的管理基本制度”必須制定法律，這雖然也可以解釋為稅收法定原則，但有可能存在被濫用的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)榧{稅人如何選擇，稅率怎么確定，征收范圍怎么確定，并不在該條文義的范圍內(nèi)，無(wú)法排除行政機(jī)關(guān)的決定空間。

熊偉：這個(gè)問(wèn)題是落實(shí)“稅收法定”原則非常重要的內(nèi)容。如果只是局限于一個(gè)寬泛的稅概念，而不告訴我們哪些稅制因素需要法定，還是有可能在實(shí)際立法過(guò)程中，通過(guò)行政權(quán)力悄悄對(duì)稅的概念做限縮或者拓寬解釋。

苗連營(yíng)：應(yīng)當(dāng)說(shuō)，《立法法》第8條第6項(xiàng)關(guān)于稅收法定的規(guī)定是比較完整的。但從文義解釋的角度看，這一表述值得推敲。首先，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。這里的“等”是“等內(nèi)等”，還是“等外等”，很容易引起歧義。同時(shí)，這三類事項(xiàng)是否都屬于“基本制度”？或者是否已經(jīng)窮盡了“基本制度”，哪些屬于稅收的“非基本制度”？這些問(wèn)題很容易在立法實(shí)踐中產(chǎn)生混亂。此外，一般認(rèn)為，稅種構(gòu)成要素（稅的要素）包括課稅對(duì)象（對(duì)什么征稅）、計(jì)稅依據(jù)、納稅人（對(duì)誰(shuí)征稅）、稅率（應(yīng)納稅額與課稅對(duì)象的比率）、納稅環(huán)節(jié)（哪個(gè)環(huán)節(jié)征稅，生產(chǎn)還是消費(fèi)環(huán)節(jié)）、納稅期限（向國(guó)家繳納稅款的法定期限）等。這樣，稅種的設(shè)立事項(xiàng)便自然包括以上各個(gè)要素，而不可能僅僅是簡(jiǎn)單的稅種名稱。可以說(shuō)，稅種的設(shè)立是稅收實(shí)體法的核心與關(guān)鍵。稅收征收管理則主要包括稅務(wù)登記、賬簿憑證管理、納稅申報(bào)、稅款征收、稅務(wù)檢查等程序步驟，《稅收征收管理法》對(duì)此已有完整的規(guī)定。因此，我國(guó)稅收法定條款明示性列舉的范圍幾乎涵蓋了稅收立法的全部主要內(nèi)容。

當(dāng)時(shí)劉劍文教授在推動(dòng)上述內(nèi)容進(jìn)入《立法法》的時(shí)候，面臨的最重要的一個(gè)問(wèn)題就是人大和政府之間立法權(quán)的失衡。稅收立法權(quán)人大行使得很少，大多是行政機(jī)關(guān)通過(guò)行政法規(guī)、行政規(guī)章體現(xiàn)的，調(diào)整和變動(dòng)比較任意。行政機(jī)關(guān)既管稅收?qǐng)?zhí)法，也管稅收立法，機(jī)構(gòu)職能分工也存在不妥。所以當(dāng)時(shí)主要是為了解決全國(guó)人大的稅收立法權(quán)問(wèn)題，解決人民立法權(quán)的問(wèn)題。

但是在解決這個(gè)問(wèn)題的同時(shí)，涉及中央和地方稅收立法權(quán)的關(guān)系。如果按《立法法》的規(guī)定去執(zhí)行，地方基本上沒(méi)有稅收立法方面的空間，所有稅收立法權(quán)都由中央控制。即便授權(quán)，按第9條的規(guī)定，也只能授權(quán)國(guó)務(wù)院。對(duì)省級(jí)人大及其常委會(huì)，稅收立法方面沒(méi)有授權(quán)的依據(jù)，堵死了地方進(jìn)行稅收立法的可能。

我認(rèn)為，稅收法定原則本身并不排斥地方稅收立法權(quán)，甚至要求有這種權(quán)力。因?yàn)?，首先，在保證全國(guó)稅制統(tǒng)一的前提下，讓地方以立法形式做出不同的稅收政策安排，有助于地方因地制宜的發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)、優(yōu)化資源配置、增強(qiáng)財(cái)政實(shí)力、提高公共服務(wù)。其次，稅收立法經(jīng)由本地人民代表機(jī)關(guān)通過(guò)，這不僅體現(xiàn)著公民對(duì)于地方公共事務(wù)自我管理、自我決定的憲法邏輯，而且可以使納稅人參與到公共政策的形成過(guò)程之中，從而更容易使稅收立法得到民眾的理解、認(rèn)同與支持。最后，在保障中央宏觀調(diào)控和政治權(quán)威的前提下，賦予地方適當(dāng)?shù)呢?cái)政自主權(quán)和稅收立法權(quán)，不僅可以增強(qiáng)地方的制度創(chuàng)新和財(cái)政自救能力，而且有助于形成良性互動(dòng)、協(xié)調(diào)有序的央地財(cái)政關(guān)系。

我國(guó)憲法雖然對(duì)稅收法定問(wèn)題沒(méi)有做出直接明確的規(guī)定，但地方稅收立法權(quán)在憲法層面上不存在障礙。首先，憲法關(guān)于中央和地方國(guó)家機(jī)構(gòu)職權(quán)劃分的原則性規(guī)定，為地方稅收立法權(quán)的存在提供了必要的規(guī)范支持和靈活的解釋空間。其次，憲法關(guān)于地方人大及其常委會(huì)性質(zhì)、職權(quán)的規(guī)定，則為地方稅收立法權(quán)提供了必要的制度依托。最后，地方人大及其常委會(huì)作為人民代表機(jī)關(guān)和地方國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)的憲法定位，決定了其所制定的規(guī)范性文件同樣是民意的表達(dá)和載體，并具有憲法上的正當(dāng)性。因此，由地方行使一定的稅收立法權(quán)，完全符合我國(guó)憲法的民主本質(zhì)和政治理念。

問(wèn)題的關(guān)鍵在于，地方稅收立法權(quán)能否在《立法法》這樣一部專門規(guī)范立法活動(dòng)的基本法律中找到直接依據(jù)，作為規(guī)制稅收立法權(quán)第一位原則的“稅收法定”條款能否容納地方稅收立法權(quán)的存在？在地方是否享有稅收立法權(quán)的問(wèn)題上，自然必須首先在《立法法》上尋求依據(jù)和支持，同時(shí)必須考慮與“稅收法定”條款的銜接與協(xié)調(diào)。

《立法法》第8條第6項(xiàng)關(guān)于稅收法定之規(guī)定，即“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，似乎并沒(méi)有直接否定地方的稅收立法權(quán)。因?yàn)?，?duì)“等稅收基本制度”中的“等”字，完全可以解釋為“等內(nèi)等”，從而使地方在稅收的“非基本制度”方面可以行使一定的立法權(quán)；同時(shí)，《立法法》列舉的事項(xiàng)僅限于“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理”，這似乎意味著地方可以在這三類事項(xiàng)的范圍之外有一定的靈活余地。然而，《立法法》這一貌似籠統(tǒng)的原則性規(guī)定卻有著非常明確的具體指向，從而使地方稅收立法幾乎成為不可能。

因?yàn)椋惙N的設(shè)立是稅收實(shí)體法的核心與關(guān)鍵，沒(méi)有稅種的設(shè)立權(quán)，也就無(wú)所謂稅收的立法權(quán)。稅收征收管理則主要是程序性安排，《稅收征收管理法》對(duì)此已有完整的規(guī)定，地方無(wú)權(quán)也不必要對(duì)這些統(tǒng)一的程序性要件做出例外或者創(chuàng)新性規(guī)定。至于國(guó)稅、地稅征管體制這樣全局性的重大問(wèn)題，本來(lái)就是中央的專屬事項(xiàng)，地方立法無(wú)權(quán)涉及。因此，我國(guó)稅收法定條款的明示性列舉幾乎徹底擠壓了地方稅收立法權(quán)的生存空間。如果再考慮到我國(guó)歷史上一向有強(qiáng)調(diào)稅政統(tǒng)一的法制傳統(tǒng)，現(xiàn)實(shí)中地方幾乎從無(wú)行使過(guò)稅收立法權(quán)的客觀事實(shí)，人們自然很容易地對(duì)《立法法》第8條第6項(xiàng)做出字面性甚至限縮性解釋，即直截了當(dāng)?shù)卣J(rèn)為稅收立法權(quán)只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)行使。而且，《立法法》第9條也僅僅規(guī)定了可以對(duì)國(guó)務(wù)院進(jìn)行稅收立法授權(quán)，這一方面使地方失去了一條合法獲得稅收立法權(quán)的制度通道，另一方面也未必符合稅收立法的實(shí)際需要。為此，如果要賦予地方以稅收立法權(quán)的話，就應(yīng)當(dāng)對(duì)《立法法》上的稅收法定條款做適度的修正，以使地方稅收立法權(quán)獲得必要的規(guī)范支持，這也是職權(quán)法定的必然要求。

劉劍文：怎么看待中央和地方稅收立法權(quán)的問(wèn)題？2015年修改《立法法》的時(shí)候，我們是不是有意回避地方立法權(quán)？的確，提立法建議時(shí)，我們考慮的核心問(wèn)題還是考慮限制政府的征稅權(quán)。“稅收法定”的“法”即便延伸到地方，也只能考慮地方人大制定的法規(guī)，而不是地方政府制定的規(guī)章。

其實(shí)，《立法法》并沒(méi)有完全排除地方的稅收立法權(quán)。的確，全國(guó)人大不能授權(quán)地方制定稅法，被授權(quán)對(duì)象只能是國(guó)務(wù)院，但并不排斥地方參與中央的稅收立法。2011年制定的《車船稅法》和2016年制定的《環(huán)境保護(hù)稅法》都將部分稅制要素授予由地方去解決。例如，按照《車船稅法》，中央規(guī)定幅度稅率，地方在其范圍內(nèi)確定本地適用稅率?！董h(huán)境保護(hù)稅法》也是這樣。區(qū)別在于，《車船稅法》把這個(gè)權(quán)力授予地方政府?；凇岸愂辗ǘā彼淼娜嗣裢庠瓌t，《環(huán)境保護(hù)稅法》將這個(gè)權(quán)力授予地方人大，這為授予地方稅收立法權(quán)樹(shù)立了一個(gè)標(biāo)桿。今后凡涉及地方稅需要授權(quán)的，一般都是由地方政府提出建議和方案，由地方人大批準(zhǔn)，以此平衡地方人大和政府的關(guān)系，解決中央和地方的稅收立法權(quán)問(wèn)題。當(dāng)然，按照現(xiàn)行體制，地方要開(kāi)征新稅種是不可以的。

苗連營(yíng)：這方面的背景劉劍文教授解釋得很清楚，但是我還有一些疑問(wèn)。如果地方有稅收立法權(quán)的話，稅收立法權(quán)的范圍到底有多大？剛才提到，稅種的開(kāi)征問(wèn)題，地方不能涉及。但為什么地方不能開(kāi)征新稅種呢？江蘇東海水晶石占全國(guó)產(chǎn)量的90%。如果對(duì)水晶征稅，可能只有這個(gè)地方有稅源，其他地方根本不涉及。煙葉稅，河南可能還存在一點(diǎn)，很多地方根本沒(méi)有。這些地方性問(wèn)題為什么一定要中央花費(fèi)那么大的立法成本和代價(jià)去解決？地方有沒(méi)有權(quán)力根據(jù)自己的實(shí)際情況去解決一些現(xiàn)實(shí)問(wèn)題？

讓地方有這樣一些權(quán)力，是不是會(huì)破壞稅制的統(tǒng)一？我覺(jué)得這個(gè)問(wèn)題也不是必然的。地方立法有一個(gè)前提，即不與憲法、法律相抵觸。只要不抵觸憲法法律明文的規(guī)定，與其精神和原則不相違，從立法目的出發(fā)去設(shè)計(jì)，且有事后的審查監(jiān)督機(jī)制，地方稅收立法權(quán)并不一定會(huì)對(duì)稅制統(tǒng)一造成沖擊。

剛才劉劍文教授提到，《立法法》本意并沒(méi)有排除地方立法權(quán)。但如果能由全國(guó)人大及其常委會(huì)做出解釋，會(huì)更加權(quán)威。從《立法法》的字面規(guī)定看，不管是稅種設(shè)立還是稅率確定，都與地方無(wú)關(guān)。實(shí)質(zhì)上，中國(guó)原來(lái)對(duì)地方稅收立法權(quán)都很忽視，大家容易朝窄的方向去解釋，實(shí)際效果就會(huì)排斥地方稅收立法權(quán)。車船稅、環(huán)境稅由地方參與立法，如果嚴(yán)格對(duì)照文義，可能都會(huì)面臨合憲性質(zhì)疑。

熊偉：謝謝三位老師。以五個(gè)問(wèn)題作為素材，財(cái)稅法與憲法這兩個(gè)學(xué)科進(jìn)行了一次深度對(duì)話。我們發(fā)現(xiàn)兩個(gè)學(xué)科之間關(guān)聯(lián)非常緊密，但有很多問(wèn)題還需要進(jìn)一步推進(jìn)。以此作為起點(diǎn)，希望下次有更多機(jī)會(huì)對(duì)話。