尉國棟，張曉祥

(日照港集團(tuán)有限公司，山東 日照 276826)

1 引 言

隨著中國綜合實(shí)力的提升,以及“一帶一路”等有利政策的促動(dòng)，眾多集團(tuán)公司在境外設(shè)立子公司，子公司所涉及的資金幣種通常是多樣化的，子公司所在的國家、地區(qū)的會(huì)計(jì)政策與境內(nèi)會(huì)計(jì)政策也存在一定差異，基于合并視角下如何在實(shí)務(wù)中有效地生成境外子公司報(bào)表是許多境內(nèi)集團(tuán)(尤其剛成立境外子公司的境內(nèi)集團(tuán))面臨的困惑。目前，國內(nèi)對如何將境外子公司納入到集團(tuán)合并報(bào)表中的研究較少，相關(guān)案例更少，不足以滿足合并報(bào)表視角下境內(nèi)集團(tuán)對境外子公司財(cái)務(wù)管理的需要。

文章以日照港(香港)公司為例，基于合并視角,從境外子公司財(cái)務(wù)架構(gòu)體系、賬務(wù)處理(包含報(bào)表調(diào)整規(guī)則、外幣報(bào)表折算規(guī)則)、信息化財(cái)務(wù)管控三個(gè)方面,思考境內(nèi)集團(tuán)對境外子公司的財(cái)務(wù)管理。

2 日照港(香港)公司財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀及存在的問題

日照港集團(tuán)有限公司于2003年5月組建，注冊資本為50億元，為日照市人民政府出資和管控的國有獨(dú)資公司。2012年7月，在日照港集團(tuán)“走出去”戰(zhàn)略的指導(dǎo)下，為積極探索境外融資、擴(kuò)展投資和物流貿(mào)易業(yè)務(wù)，搭建日照港和日照市對外交流合作的新平臺，日照港(香港)有限公司在香港舉行揭牌儀式。以下主要從財(cái)務(wù)構(gòu)架體系、賬務(wù)處理、信息技術(shù)應(yīng)用三個(gè)方面探討日照港(香港)公司財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀和存在的問題。

2.1 財(cái)務(wù)架構(gòu)體系方面

鑒于多種客觀因素的限制，日照港(香港)有限公司財(cái)務(wù)體系由兩部分構(gòu)成。一方面，為滿足香港當(dāng)?shù)囟悇?wù)、工商等境外報(bào)表使用者的需求，將此部分財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)外包，服務(wù)單位定期根據(jù)相關(guān)業(yè)務(wù)資料，以美元為記賬本位幣，按照香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制單并生成一套美元報(bào)表，然后折算成為一套港幣報(bào)表。另一方面，基于集團(tuán)合并報(bào)表需求，日照港(香港)有限公司相關(guān)人員根據(jù)相關(guān)業(yè)務(wù)資料，以美元為記賬本位幣，按照大陸會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制單并生成一套美元報(bào)表，然后折算成一套人民幣報(bào)表。此種財(cái)務(wù)體系可以確保公司在熟悉境外會(huì)計(jì)、稅收的財(cái)務(wù)人員儲備不足的情況下，高效地滿足境外報(bào)表使用者的需求，保障了境外公司在短時(shí)間內(nèi)正常運(yùn)營。

隨著業(yè)務(wù)的不斷開展，以下財(cái)務(wù)體系的弊端也不斷暴露出來：

(1)兩組財(cái)務(wù)人員編制的美元報(bào)表差異不斷積累，相互之間可比性較差。兩套美元報(bào)表的編制目的、編制基礎(chǔ)、報(bào)表的使用者不同，從而導(dǎo)致集團(tuán)公司財(cái)務(wù)人員對由中介機(jī)構(gòu)編制的報(bào)表缺乏控制和評價(jià)。而且，根據(jù)業(yè)務(wù)原始單據(jù)由兩組人員各自獨(dú)立制單，然后生成美元報(bào)表，存在重復(fù)工作。

(2)不利于培養(yǎng)熟悉香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和大陸會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)合型人才。隨著境外子公司的不斷發(fā)展，集團(tuán)公司要加強(qiáng)對其財(cái)務(wù)管理的控制就越發(fā)必要，而具有熟悉香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和大陸會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)合型專職財(cái)務(wù)人員是其必要條件。根據(jù)集團(tuán)公司與子公司的財(cái)務(wù)分工，子公司負(fù)責(zé)向集團(tuán)公司提供滿足合并報(bào)表需求的財(cái)務(wù)報(bào)表，集團(tuán)公司財(cái)務(wù)人員對各子公司報(bào)表編制具有監(jiān)督檢查職責(zé)。因而，集團(tuán)財(cái)務(wù)人員和日照港(香港)有限公司財(cái)務(wù)人員均應(yīng)具有此類復(fù)合型人員。

2.2 賬務(wù)處理方面

以人民幣以外的幣種作為記賬本位幣的境外子公司通常會(huì)涉及多種貨幣業(yè)務(wù)，尤其是記賬本位幣和人民幣。在實(shí)務(wù)中，在境外財(cái)務(wù)處理外包的情況下，基于境內(nèi)集團(tuán)公司合并角度，容易忽略人民幣此時(shí)屬于外幣，從而導(dǎo)致以人民幣計(jì)價(jià)和交易的業(yè)務(wù)和相關(guān)會(huì)計(jì)科目的錯(cuò)誤處理。

日照港(香港)有限公司早期財(cái)務(wù)處理時(shí)，根據(jù)業(yè)務(wù)的主要結(jié)算幣種、保留資金的主要幣種、成本費(fèi)用的計(jì)價(jià)幣種均為美元，選擇美元為記賬本位幣。由于境外財(cái)務(wù)外包模式下，日照港(香港)有限公司財(cái)務(wù)人員對賬務(wù)的處理主要是滿足集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表合并的需要，此時(shí)，在處理相關(guān)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)科目余額賬務(wù)時(shí)，對以美元計(jì)價(jià)的業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)科目和以人民幣計(jì)價(jià)的業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)科目均未進(jìn)行外幣折算處理，從而導(dǎo)致人民幣報(bào)表和美元報(bào)表關(guān)聯(lián)性較差，逐漸無法滿足美元報(bào)表整體折合成人民幣報(bào)表。此時(shí)為滿足合并報(bào)表的需要，根據(jù)境內(nèi)企業(yè)賬務(wù)處理思維，結(jié)合業(yè)務(wù)單據(jù)手工編制人民幣報(bào)表。

2.3 信息技術(shù)應(yīng)用方面

在當(dāng)今社會(huì)，已普遍趨于信息化、智能化的財(cái)務(wù)管理是集團(tuán)公司信息化管理的基礎(chǔ)。目前大型集團(tuán)均有自己的信息技術(shù)開發(fā)中心，或依靠自身實(shí)力或部分借助外部專業(yè)財(cái)務(wù)軟件公司開發(fā)適合自身的數(shù)據(jù)信息處理軟件。境外子公司因自身業(yè)務(wù)的特殊性，可能存在導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)，尤其當(dāng)境外子公司對集團(tuán)報(bào)表具備財(cái)務(wù)重大性影響時(shí)，無論是從集團(tuán)整體財(cái)務(wù)管理的要求，還是外部審計(jì)的要求，均應(yīng)加強(qiáng)對境外子公司財(cái)務(wù)處理的信息化控制。

由于日照港(香港)有限公司兩套美元報(bào)表均無法直接折算成合并用的人民幣報(bào)表，只能由財(cái)務(wù)人員手工編制。此時(shí)會(huì)存在兩類風(fēng)險(xiǎn)：一類，由于財(cái)務(wù)人員的相關(guān)專業(yè)技術(shù)能力不足，導(dǎo)致報(bào)表折算會(huì)計(jì)政策運(yùn)用不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)；另一類，由于財(cái)務(wù)人員數(shù)據(jù)處理失誤，導(dǎo)致出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果不能在整個(gè)集團(tuán)財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)中制定一套適合境外子公司報(bào)表折算規(guī)則的指令，就難以實(shí)現(xiàn)集團(tuán)賬務(wù)信息化。

3 完善日照港(香港)公司財(cái)務(wù)管理的對策

3.1 適時(shí)搭建新的財(cái)務(wù)架構(gòu)體系

現(xiàn)行財(cái)務(wù)架構(gòu)體系在成本控制、滿足公司注冊地財(cái)務(wù)報(bào)表使用者等方面起到了積極的作用。但是從長遠(yuǎn)看，沒有屬于自己的專業(yè)人才隊(duì)伍，無法真正有效地實(shí)現(xiàn)日照港(香港)公司財(cái)務(wù)管控，難以滿足其在集團(tuán)層面的戰(zhàn)略意義，不符合集團(tuán)公司的根本利益。

關(guān)于相關(guān)人員的培養(yǎng)，文章認(rèn)為可以從以下幾個(gè)方面入手：

(1)聘請專家進(jìn)行理論培訓(xùn)。在各國、地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日益趨同的趨勢下，注重梳理香港會(huì)計(jì)、稅收等準(zhǔn)則與集團(tuán)公司所依據(jù)的大陸會(huì)計(jì)、稅務(wù)等準(zhǔn)則的異同，以便相關(guān)財(cái)會(huì)人員克服對境外財(cái)會(huì)、稅務(wù)處理的恐懼心理。

(2)日照港(香港)有限公司可以選擇熟悉香港當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)稅務(wù)準(zhǔn)則的香港財(cái)會(huì)人員和熟悉大陸會(huì)計(jì)稅務(wù)準(zhǔn)則的大陸財(cái)會(huì)人員構(gòu)成其財(cái)務(wù)人員。兩類人員的配合有利于按照香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則生成美元報(bào)表，然后按照與集團(tuán)母公司一致的會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策調(diào)整美元報(bào)表，最后借助財(cái)務(wù)軟件自動(dòng)生成合并需要的人民幣報(bào)表。

(3)建立指導(dǎo)答疑通道。理論與實(shí)踐存在一定差異，實(shí)踐中，更看重實(shí)用性，而且實(shí)踐中，有些事項(xiàng)的賬務(wù)處理理論較為模糊，因此，建立一條指導(dǎo)答疑通道尤為重要。

3.2 規(guī)范外幣報(bào)表調(diào)整規(guī)則

日照港(香港)有限公司以美元作為記賬本位幣，美元以外的貨幣(例如人民幣等)則屬于外幣。

(1)外幣交易發(fā)生日的初始確認(rèn)。當(dāng)企業(yè)發(fā)生外幣交易時(shí)，根據(jù)對匯率的不同選擇規(guī)則，可將業(yè)務(wù)分為非資本性外幣交易和資本性外幣交易，企業(yè)發(fā)生非資本性外幣交易時(shí)，按照交易發(fā)生日的即期匯率或即期匯率的近似匯率將外幣金額折算成記賬本位幣，按照折算后的記賬本位幣進(jìn)行登記。投資者以外幣進(jìn)行出資時(shí)，按照出資當(dāng)日的即期匯率將外幣金額折算成記賬本外幣，按照折算后的記賬本位幣確認(rèn)股本(或?qū)嵤召Y本)，與其對應(yīng)的資產(chǎn)類科目也只能使用出資當(dāng)日的即期匯率，這樣就不會(huì)產(chǎn)生匯兌差額。

(2)資產(chǎn)負(fù)債表日或結(jié)算日的賬務(wù)處理。按照匯率變動(dòng)的不同影響，將資產(chǎn)負(fù)債科目分為外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目。

外幣貨幣性項(xiàng)目是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。貨幣性項(xiàng)目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債。貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等，貨幣性負(fù)債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期應(yīng)付款等。在資產(chǎn)負(fù)債表日或結(jié)算日，按照當(dāng)日即期匯率折算外幣貨幣性項(xiàng)目，因匯率波動(dòng)產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益(財(cái)務(wù)費(fèi)用)，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣余額。

非貨幣性項(xiàng)目是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目，包括存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、實(shí)收資本和資本公積等。按照匯率波動(dòng)產(chǎn)生的影響不同，又可細(xì)分為三類。

以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，始終按照初始登記時(shí)的匯率進(jìn)行確認(rèn)，不產(chǎn)生匯兌差額。

以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的存貨，在同時(shí)滿足以外幣購入和可變現(xiàn)凈值以外幣反映兩個(gè)條件時(shí)，才需要考慮匯率波動(dòng)的影響。

以公允價(jià)值計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，期末公允價(jià)值以外幣反映的，第一步，按照當(dāng)日即期匯率將公允價(jià)值折算為記賬本位幣；第二步，計(jì)算與原記賬本位幣的差額；第三步，屬于以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益金融資產(chǎn)的，差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)，屬于以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益金融資產(chǎn)的，差額計(jì)入其他綜合收益。

3.3 盡快實(shí)現(xiàn)信息化財(cái)務(wù)管控

在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中，將經(jīng)過調(diào)整后的美元報(bào)表，根據(jù)以下財(cái)務(wù)報(bào)表折算程序自動(dòng)生成人民幣報(bào)表，以滿足合并報(bào)表的需求。

(1)資產(chǎn)負(fù)債表：應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目；按照交易日的即期匯率折算所有者權(quán)益項(xiàng)目(未分配利潤除外)；未分配利潤取自利潤表；外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額在其他綜合收益中反映。對于鎖定匯率的項(xiàng)目(例如應(yīng)收賬款)，在系統(tǒng)中設(shè)置鎖定匯率。

(2)利潤表：應(yīng)當(dāng)采用交易日的即期匯率或近似匯率折算收入和費(fèi)用項(xiàng)目。為了便于日照港香港公司在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中自動(dòng)進(jìn)行報(bào)表折算，建議在系統(tǒng)中維護(hù)每筆業(yè)務(wù)的匯率。

(3)現(xiàn)金流量表：應(yīng)當(dāng)采用交易日的即期匯率，在實(shí)物操作中，建議在系統(tǒng)中維護(hù)每筆業(yè)務(wù)的匯率。匯率變動(dòng)對現(xiàn)金的影響額應(yīng)當(dāng)作為調(diào)節(jié)項(xiàng)目，在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)列報(bào)。

在設(shè)置相關(guān)參數(shù)的控制時(shí)，還要綜合考慮實(shí)際情況、內(nèi)控制度、職責(zé)分工等。例如，匯率由誰以何種方式確認(rèn)；匯率已經(jīng)在系統(tǒng)中確認(rèn)的，其修改權(quán)限的歸屬；采用鎖死匯率進(jìn)行賒銷時(shí)，其匯率參數(shù)的控制等問題。只有通過實(shí)踐，才能將問題充分地暴露出來，進(jìn)而完善該程序。