陳文強

摘要：自從1978年FASB的財務(wù)會計概念公告發(fā)布之后，財務(wù)會計概念框架的研究就成為財務(wù)會計理論的核心內(nèi)容。文章在結(jié)合財務(wù)會計概念框架作用的基礎(chǔ)上，追溯了國內(nèi)外關(guān)于財務(wù)會計概念框架邏輯起點的研究;其次分析了我國目前財務(wù)會計概念框架采用會計目標為邏輯起點的原因;最后得出相關(guān)的結(jié)論。

關(guān)鍵詞：概念框架;邏輯起點;會計目標

財務(wù)會計概念框架，是指目標和與之相聯(lián)系的基本概念組成的理論體系，預期這一概念框架將能為公眾的利益服務(wù)。作為理論結(jié)構(gòu)，財務(wù)會計概念框架首先涉及到兩個問題：邏輯起點、邏輯結(jié)構(gòu)。邏輯起點是構(gòu)成理論體系的出發(fā)點，對于邏輯起點的研究必將影響著整個理論體系的科學性和穩(wěn)定性。本文結(jié)合國內(nèi)外研究歷史的基礎(chǔ)上，分析了我國財務(wù)會計概念框架邏輯起點的現(xiàn)狀，并得出相關(guān)結(jié)論，以求教于大家。

一、國內(nèi)外研究綜述

（一）國外研究綜述

國外在財務(wù)會計概念框架邏輯起點的研究主要表現(xiàn)為美國的研究。Moonitz （1961）的“會計基本假設(shè)”，以及Sprouse and Moonitz（1962）“試論企業(yè)廣泛適用的會計原則”指出邏輯起點的基本范式為“會計基本假設(shè)→基本原則→會計準則→具體會計處理程序”。此后，在1961年和1962年，ASB發(fā)布了第一、三號會計研究論文集，討論了會計基本假設(shè)和會計原則，而且強調(diào)了這二者之間的聯(lián)系。因此，以“假設(shè)—原則”為核心的財務(wù)會計概念框架的思路初步形成。該思路有著不可克服的缺陷，如假設(shè)數(shù)目的多少缺乏科學的合理性，以及假設(shè)與原則存在邏輯關(guān)系不嚴密等問題。

在1966年，AAA發(fā)布的《基本會計理論說明書》指出了“會計是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)”的觀點，這就推動了會計目標作為邏輯起點的理論概念框架的建立。20世紀70年代初，AICPA成立了Wheat Committee （懷特委員會）和Trueblood Committee （特魯伯羅特委員會），Trueblood Committee在報告中第一次全面地論述了美國的財務(wù)會計目標，這為以后FASB將其作為理論概念框架的起點，提供了一定的基礎(chǔ)。FASB在1978年到2002年共發(fā)布了七輯概念公告，其中第七號概念公告（SFAC7）——《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》——標志著美國采用會計目標作為起點的財務(wù)會計概念框架的形成，其范式明確為“會計目標→會計信息質(zhì)量特征→會計要素→會計要素確認、計量和報告”。2010年9月，F(xiàn)ASB和IASB聯(lián)合公布財務(wù)會計概念框架體系的第一階段成果，即“目標與質(zhì)量特征”，F(xiàn)ASB把它做為財務(wù)會計概念公告第8號（SFAC8）“財務(wù)報告概念框架”的第一章和第三章?？梢钥闯?，SFAC8還是以會計目標作為概念框架研究的起點。

（二）國內(nèi)研究綜述

從20世紀80年代開始，我國學者開始引入美國的財務(wù)會計概念框架思想，而在關(guān)于財務(wù)會計概念框架邏輯起點的研究歷程上，也形成了眾多的觀點。

1.會計環(huán)境起點論。謝德仁（1995）認為會計環(huán)境應該作為會計理論邏輯的起點。這主要是由于會計環(huán)境本身具有高度的綜合性，它涉及到會計實踐的全部內(nèi)容。郭道楊教授也指出，如果不從會計環(huán)境問題研究著手，往往會造成評價偏差。筆者認為，會計環(huán)境是多變的，具有不確定性，這種不確定性使得會計環(huán)境不適合作為財務(wù)會計概念框架的起點。

2.會計假設(shè)起點論。楊時展（1985） “我們今天的這一套會計工作、會計理論、會計準則，完全是建立在這一套假設(shè)的基礎(chǔ)上的。”十年后，張昌仁（1995）也表示，會計假設(shè)是以大量會計事實和慣例為基礎(chǔ)所做出的合理推論，可以作為規(guī)范會計理論研究的出發(fā)點和基礎(chǔ)。筆者認為，會計假設(shè)是對會計對象的主觀規(guī)范，具有很大的隨意性，具有較大的不穩(wěn)定性。因此不能明確規(guī)范財務(wù)會計的內(nèi)容、邊界。

3.會計本質(zhì)起點論。張兆國（1994） “在會計學上，會計理論研究所揭示的最終成果，是關(guān)于會計實踐的根本性質(zhì)，即會計本質(zhì)”。很明顯，他認同會計理論體系的邏輯起點為會計本質(zhì)。然而，會計本質(zhì)本身是會計屬性的抽象范疇，很難及時反映多變的經(jīng)濟環(huán)境，也就不能較好地指導會計實踐。

4.雙起點論。蘇新龍（1996）的“會計基本假設(shè)與會計目標”起點論，程德興（2006）的“會計對象和會計目標相結(jié)合作為起點”的觀點，而牛彥秀（2000）指出反映會計實踐活動的內(nèi)容是會計環(huán)境和會計動因，這可以做為會計理論體系的邏輯起點。筆者認為雙起點論雖然考慮了多方面的因素，但并有體現(xiàn)邏輯起點的穩(wěn)定性和指導性。

5.會計目標起點論。吳聯(lián)生（1998）在綜合評價7種財務(wù)會計概念架構(gòu)的邏輯起點的基礎(chǔ)上，認為會計目標起點論是比較合理的。葛家澎、劉峰（2003）借鑒了FASB的“目標—原則”思路探討構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架體系。葛家澍（2007）表示財務(wù)會計概念框架應以目標來確定財務(wù)報告的宗旨，并以信息質(zhì)量特征來達到高質(zhì)量的信息的實現(xiàn)。

6.多起點論。杜興強（1999）不贊同把會計目標當作會計研究的起點，他認為應該把價值（增值）運動作為會計理論研究的邏輯起點，而會計基本假設(shè)、會計目標、會計處理對象都是財務(wù)會計概念框架的起點。筆者認為，由于會計對象本身以及價值增值運動的抽象性，無法具體到具體的會計實務(wù)中，因此不能很好地指導實務(wù)。

7.價值起點論。吳水澎（2001）指出“廣義的‘價值可以作為會計學的邏輯起點，其質(zhì)的規(guī)定性是主體（人類）對象化活動（勞動量）所創(chuàng)造的使用價值，量的規(guī)定性是勞動量與使用價值量之間的數(shù)量對比關(guān)系”。雖然價值在理論上有可行的意義，但同樣由于抽象性，無法運用到具體的會計實務(wù)中。

二、我國目前采用以會計目標為財務(wù)會計概念框架邏輯起點的幾點原因

我國2006年頒布《企業(yè)會計準則 —— 基本準則》，這意味著初步確立了會計目標作為財務(wù)會計概念框架的邏輯起點。原因可能有以下幾點：

（一）向西方國家學習、與國際趨同的結(jié)果。經(jīng)濟全球化和資本市場國際化的迅速發(fā)展，使得國際社會對會計準則國際化的要求越來越強烈。我國在充分結(jié)合本國國情的基礎(chǔ)上，積極向西方先進國家學習，采用以會計目標作為財務(wù)會計概念框架的邏輯起點，已成為一條可行而且行之有效的思路?！吨袊髽I(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖的通知》，更是我國企業(yè)會計準則向國際趨同的體現(xiàn)。

（二）相關(guān)研究人員和準則制定機構(gòu)人員文化觀念影響的結(jié)果。首先從國內(nèi)的研究人員來看，大部分研究主要借鑒國外相關(guān)的理論思想，而在財務(wù)會計概念框架研究上，最著名的要首推葛家澍教授，葛家澍主要借鑒了西方國家的相關(guān)觀念，而成果之一就是以目標為導向的財務(wù)會計概念框架的引進。另外，從準則制定機構(gòu)人員來看，他們很大一部分都有在國外學習的經(jīng)歷，而這種影響不可避免地體現(xiàn)在了我國新制定的會計準則當中。

（三）我國市場經(jīng)濟的發(fā)展以及政府和準則制定機構(gòu)的支持。改革開放以來，企業(yè)越來越多地從銀行、資本市場、風險投資等渠道獲取資金，財務(wù)報告使用者也變得多元化，為了更好得適應環(huán)境，有指導和約束財務(wù)報告的會計準則就順勢產(chǎn)生了，由于會計準則的制定和完善必須依賴理論的支持，所以，關(guān)于財務(wù)會計概念框架的研究顯得日益重要。

三、結(jié)論

西方國家（特別是美國）在經(jīng)歷了“假設(shè)—準則”思路的失敗后，確立了目標為起點的框架體系。我國經(jīng)過一系列的探索后，初步確立了目標為導向的框架體系（《企業(yè)會計準則——基本準則》）?？梢哉f，這一方面是我們積極向西方借鑒和學習的結(jié)果，另一方面也是我國經(jīng)濟情況影響的現(xiàn)實選擇。我們引用葛家澍教授（2005）“兩步走”即先修改、充實現(xiàn)行基本準則，等到時機成熟，將準則轉(zhuǎn)化為符合國際慣例的概念框架。從全面和持續(xù)趨同的角度看，我國基本會計準則仍存在不足，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，應該更加重視以目標作為起點的財務(wù)會計報告概念框架的建設(shè)。

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