魏鵬超

摘要：近年來，隨著國際競爭加劇，我國經(jīng)濟發(fā)展方式轉變，有越來越多的組織和機構意識到管理會計的重要性。實務界對構建一套系統(tǒng)科學、符合國情的理論呼聲越來越高，這就推動著學界要加快探索適應中國國情發(fā)展的管理會計理論框架。考慮到行政事業(yè)單位和企業(yè)的管理目標有較大差異，企業(yè)對應用管理會計的需求更為迫切。因此，文章以企業(yè)為突破口，嘗試構建一套適合我國企業(yè)的管理會計理論框架，從而使得管理會計在應用中有的放矢，充分恰當?shù)匕l(fā)揮其應有的功能。

關鍵詞：中國企業(yè) 管理會計理論框架 邏輯起點

一、研究現(xiàn)狀

長期以來，我國有關會計理論研究主要集中在財務會計方面，并形成了一套較為完備的財務會計理論框架。相比之下，管理會計理論的研究程度還不夠。學界對管理會計研究偏重于方法研究，而不重視理論框架的研究，如對管理會計本質、職能、對象、環(huán)境、目標、假設、信息質量特征、工具等基本范疇及其內在聯(lián)系，缺少深入細致的系統(tǒng)研究，使得管理會計至今仍未形成一個嚴密的理論框架。構建管理會計理論框架是很有必要的，因為任何一門學科是否具有完整、系統(tǒng)的理論框架，是其能否科學合理解釋和預測該學科所研究對象的發(fā)展規(guī)律和發(fā)展趨勢，并有效指導實際工作的重要標志。目前管理會計的發(fā)展狀態(tài)是理論落后于實務，實務在不斷發(fā)展，但理論卻沒有得到應有的重視。這就導致實務沒有系統(tǒng)理論支撐，從而應用比較盲目、沒有方向，制約著管理會計功能的充分發(fā)揮。沒有系統(tǒng)理論支撐的學科不能稱之為真正的、成熟的學科，管理會計正是處于這樣的一種狀態(tài)，可以說這是理論研究與學科建設上的遺憾。正因為如此，積極探索我國管理會計理論框架，就成為一個必要的先行步驟。

二、研究啟示

通過分析國內外相關文獻，應當著手從以下三個方面研究我國企業(yè)管理會計理論框架。第一，管理會計理論框架應當能合理界定管理會計邊界。目前，學界對管理會計研究偏重于工具方法研究，不重視基本理論和概念框架研究，導致沒有從管理會計理論框架全局審視工具方法的作用邊界，管理會計范圍無限放大，似乎無所不包，無所不管。構建管理會計理論框架有助于管理會計工具在實踐中有的放矢，有所為有所不為，充分恰當?shù)匕l(fā)揮管理會計功能。第二，管理會計理論框架應當注重管理會計的社會屬性。目前我國應用的管理會計工具主要以引進西方為主，吸收時缺乏鑒別分析，沒有充分重視管理會計的社會屬性，未能充分發(fā)揮管理會計功能。管理會計的社會性決定了要構建具有中國特色的管理會計理論框架，中國特色突出地表現(xiàn)為現(xiàn)實國情。我國國有企業(yè)在國民經(jīng)濟中占主導地位，國有企業(yè)的經(jīng)營目的不完全是追求市場經(jīng)濟效益，還要考慮非經(jīng)濟因素的社會效益，這就決定了國有企業(yè)的管理會計目標在考慮經(jīng)濟效益的同時還要兼顧社會效益。此外，以公有制為主體的經(jīng)濟制度決定企業(yè)在經(jīng)營中追求集體利益最大化，這與西方企業(yè)追求個人利益最大化有顯著區(qū)別。因此，應當充分考慮我國的國情，以此為前提，系統(tǒng)分析適合我國實踐需要的主要管理會計工具方法，充分發(fā)揮管理會計應有功能。第三，應當系統(tǒng)化研究管理會計理論框架。以往的研究成果零散，缺乏內在邏輯聯(lián)系，至今仍未形成一個嚴密的、完整的、系統(tǒng)的理論框架，更不能科學合理地指導、解釋和預測實踐。要解決管理會計范圍無限擴大和水土不服等問題，需要追本溯源，從根本上研究，系統(tǒng)化構建管理會計理論。

綜上所述，應當系統(tǒng)化構建管理會計理論，保持技術性與社會性的統(tǒng)一，形成適合我國國情的管理會計理論框架，這樣有利于廓清實踐中的理論指導分歧，解決管理會計范圍的無限擴大問題和引進的西方管理會計工具水土不服問題，也有利于促進管理會計的本土創(chuàng)新，形成本土化管理工具，最終能夠在實踐中充分恰當?shù)匕l(fā)揮會計職能，從而為我國企業(yè)管理效率的真正提高，提供長期有效的方法和手段。

三、理論基礎

國內對管理會計理論的研究，長期過度依賴于發(fā)達國家管理會計的研究成果，多以信息系統(tǒng)論為基礎展開研究。從理論上看，管理會計是會計的一個分支，管理會計活動是會計管理活動的組成部分，是會計控制職能的深化發(fā)展。構建管理會計理論框架，應建立在對會計工作客觀認知的基礎上進行，相比信息系統(tǒng)論，管理活動論以馬克思主義認識論為指導，從實踐出發(fā)，將對會計的認識放到會計實踐中加以抽象，由此形成了人們對會計實踐工作較為全面、本質的理論性總結。管理活動論更能體現(xiàn)管理會計的本質，認為會計工作是一項有人參與的管理活動，應考慮人的行為因素，是技術性與社會性的統(tǒng)一。因此，我國企業(yè)管理會計理論框架應以管理活動論為基礎，作為指導思想。

四、 我國企業(yè)管理會計理論框架構建思路

邏輯起點是構建管理會計理論框架的出發(fā)點和切入點，站在不同的立場會選擇不同的邏輯起點。構建我國企業(yè)管理會計理論框架，應當首先考慮邏輯起點問題，然后才能推演出相關概念結構。

（一）邏輯起點

通過對國內外現(xiàn)有文獻的分析，本文發(fā)現(xiàn)學者們對邏輯起點的研究有共性的認識也有不同的見解。首先，邏輯起點的最初研究都是從目標起點論開始的，后來基本形成了相對一致的見解，即目標屬于應用理論層面的邏輯起點，不應作為整個理論框架的邏輯起點。西方受實用主義思想影響，繼續(xù)堅守這個起點，很少有學者考慮本源問題，我國學者開始深入思考。其次，我國學者就這個問題，從不同的角度分析，形成了不同的起點論，但總的來說分為兩個思路：一部分學者從管理會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因角度考慮，形成了成本起點論、環(huán)境動因起點論和目的起點論；還有一部分學者從管理會計與其他學科之間關系角度考慮，形成了對象起點論和本質論。對于第一種思路，主要將是否能夠作為管理會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動力作為邏輯起點的評判標準，這樣形成的起點能夠連接會計系統(tǒng)和會計環(huán)境，聯(lián)系會計理論和會計實踐。但由此建立起的理論框架卻存在管理會計邊界泛化的問題，無法厘清管理會計與其他學科的關系，到底什么是管理會計往往讓人捉摸不定，甚至讓人感覺管理會計有些越俎代庖，于是就有學者稱“管理會計是會計與管理這兩個主題巧妙結合的產(chǎn)物”，這實際上是否認管理會計具有獨立的學科屬性的。但無數(shù)事實又證明，在管理會計各項工作的背后必然有一定的哲理在指導它、影響它、支持它。對于第二種思路，雖然是從管理會計與其他學科之間的關系角度考慮起點問題，但遺憾的是，已有的研究要么沒有找到合適的邏輯起點從而導致研究缺乏系統(tǒng)性，要么就是找到合適的邏輯起點但又脫離實際難以指導實踐。學者們普遍認為對理論研究宜采用演繹法，而按照演繹法的話，管理會計本質是進行理論研究必須解決的首要問題，只有知道所研究的東西是什么，這種研究才有意義。本質并不是一個純粹的概念，而是關于實踐的根本性規(guī)定，寓于具體實踐中，反映了事物的根本屬性，是其之所以存在且區(qū)別于他物的東西。以本質作為邏輯起點，有利于厘清管理會計邊界，防止泛化。另外，本質是事物發(fā)展的內因，外因通過內因起作用，內因決定了事物發(fā)展的根本規(guī)律，是事物發(fā)展的根本動力。因此，本文認為應當以本質作為理論框架的邏輯起點。

（二）我國企業(yè)管理會計理論框架

我國企業(yè)管理會計理論框架在以本質作為邏輯起點基礎上，以管理活動論和系統(tǒng)論為指導思想，按照基本理論、概念框架和工具方法的思路來構建。

系統(tǒng)是具有特定功能的有機整體，管理會計作為一個主觀見之于客觀的管理系統(tǒng)，也具有其本身的內在功能或職能。法約爾首次從管理職能角度論述管理，認為管理活動是一系列有關計劃、組織、指揮、協(xié)調和控制的職能。其對管理五大職能的分析為管理科學提供了一套科學的理論構架，此后，雖有學者對管理職能進行了增減變化，但基本含義沒有太大變化。管理會計作為管理活動的一部分，繼承了部分管理職能，形成了規(guī)劃、組織、控制和評價等四項人們看法較為一致的管理會計職能。從職能的角度看，管理會計是有關規(guī)劃、組織、控制和評價的會計管理活動。從系統(tǒng)論的角度看，管理會計作為一個系統(tǒng)，其內在功能的發(fā)揮體現(xiàn)在規(guī)劃、組織、控制和評價等四項職能上。實踐中，評價一個系統(tǒng)好壞，在于能否有效發(fā)揮作用。管理會計理論要在實踐運用中達到好的效果，能夠科學、合理地指導、解釋和預測實踐，就應當構建以管理會計職能為中心的理論框架。

辯證唯物主義認為，任何事物都是內涵與外延的對立統(tǒng)一，內涵決定外延，外延體現(xiàn)內涵。管理會計理論也一樣，它是內涵管理會計理論與外延管理會計理論的辯證統(tǒng)一，內涵管理會計理論是管理會計理論框架這一矛盾體的主要方面，外延管理會計理論體現(xiàn)內涵管理會計理論的要求。內涵管理會計理論是構建管理會計理論框架的基礎，因此又稱為基本理論；外延管理會計理論體現(xiàn)著內涵管理會計理論的根本要求，是內涵管理會計理論的延伸，直接指導實踐，因此又稱為應用理論。按照系統(tǒng)論的觀點，管理會計理論框架是一個系統(tǒng)，按照性質可劃分為兩個緊密相連的子系統(tǒng)：基本理論和應用理論。前者是后者的基礎，后者是前者的進一步拓展與應用。

基本理論是關于管理會計實踐最一般、最本質的理論概括，主要是就管理會計本質、職能、環(huán)境和對象的一般規(guī)律性認識，其目的在于幫助人們正確理解管理會計。管理會計基本理論是以圍繞管理會計職能為主軸展開論述的。職能是客觀事物內在的固有的本質的屬性或功能，是管理會計本質的體現(xiàn)，因此，主軸的根基是本質，應當以本質作為管理會計理論框架的邏輯起點。管理會計是一個開放系統(tǒng)，與環(huán)境互為影響。它不斷地影響著環(huán)境，也不斷受著環(huán)境的影響。因此管理會計功能的有效發(fā)揮，除需考慮技術屬性以外，還需要充分重視社會屬性。構建我國企業(yè)管理會計理論框架就應當從我國國情出發(fā)，有鑒別地吸收西方管理會計工具，形成實現(xiàn)我國企業(yè)管理會計職能的管理會計工具。當然，職能只有作用于對象，系統(tǒng)功能才能實現(xiàn)，管理會計才會真正有用。因此，對象是職能指向的客體，它限定了管理會計內容，界定了管理會計的邊界。基本理論中各要素的有機組合類似于導彈發(fā)射系統(tǒng)，發(fā)射基點是本質，導彈是職能，其在行駛中受環(huán)境影響，最終要作用于對象才能實現(xiàn)功能。

雖然基本理論是較為客觀的內容，可以幫助人們更為深刻地認識管理會計實踐，但其有關本質、職能、環(huán)境和對象的總結是抽象的，很難直接用于實踐活動。應用理論是基礎理論的具體化，是有一定主觀成分的內容，是人們按照既定目標處理具體管理會計工作時應遵循的原則、程序和方法的知識體系，因而能夠直接指導管理會計實踐，保障管理會計職能落地。

為保障管理會計職能的充分發(fā)揮，應在基本理論指導下，形成指導管理會計實踐的應用理論。應用理論包括概念框架和工具方法。概念框架為管理會計實務提供一個規(guī)范性的理論基礎，指導并評估管理會計工具的制定和應用，起到承上啟下的作用。概念框架的構成要素，是在基本理論上論證推演出來的。從內容上來說，包括目標、假設、信息質量特征和管理會計活動過程。從結構上來說，構建以目標為導向的管理會計概念框架，可以保證概念結構的內在一致性和實用性。如果不從目標出發(fā)，其他一系列概念研究就會陷入盲目，缺乏針對性和科學性。目標是人們根據(jù)管理會計本質特征、社會環(huán)境的需要，對管理會計工作提出的要求，屬于人的主觀意志，它隨著社會條件的改變而改變，但又不會超越管理會計本質所體現(xiàn)出的職能范圍。因此，目標能夠將管理本質、職能與環(huán)境等基本理論概念有機協(xié)調起來，具有連接理論與實踐的屬性、承上啟下的功能。構建我國管理會計目標，應當結合本質、職能與我國國情屬性，合理設定，確保管理會計職能在實踐中發(fā)揮出應有的效用。只有明確了目標，才能合理設定假設、信息質量特征和管理會計活動過程。相比抽象的基本理論，管理會計概念框架比較明晰，易于把握。

管理會計概念框架的建構最終要落地于管理會計工具，目的在于指導并評價管理會計工具的制定和應用。為保障管理會計功能在實踐中有效發(fā)揮，應以基本理論為指導，運用概念框架分析實現(xiàn)我國企業(yè)管理會計職能的主要管理會計工具，最終使其能夠充分恰當?shù)匕l(fā)揮管理會計的應有功能。Z

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