唐 鋒

（河南工業(yè)職業(yè)技術學院，河南 南陽 473009）

審計文化是文化系統(tǒng)的一個重要分支，尤其在經濟社會迅速發(fā)展的當今時期，它作為一個自成體系的有機整體，能夠展現(xiàn)出一般文化結構學上的全部意義。據此，審計文化具有多個不同的層面，其中的物質文化、制度文化和行為文化是可見的和可預見的，精神結構層面的文化則不然，它以一種獨特的、隱秘的形態(tài)存在于現(xiàn)代企業(yè)的審計行為之中，對企業(yè)發(fā)展和審計工作的開展具有深遠影響。之所以如此，是因為核心價值觀被視為社會組織或者社會個體所具有的區(qū)分于其他事物好與壞、對與錯的關鍵指標，指的是符合或違背個體愿望、界定某些行為可行與否的價值尺度。因此，作為審計文化系統(tǒng)的基因，審計核心價值體系的構建就顯得特別重要。在這一過程中，除了要明確核心價值體系的個性特質，按照獨立、依法、公正、進取和奉獻的要求明確審計精神和審計理念外，還要使之能夠代表并反映現(xiàn)代企業(yè)審計的訴求與愿景，最大限度地體現(xiàn)審計價值觀念和審計哲學。接下來，就從現(xiàn)代企業(yè)審計文化出發(fā)，針對核心價值體系構建等問題進行研究，希望借此可以得到能夠借鑒的管理信息。

一、中國審計文化的歷史變遷

審計文化作為一個較為寬泛的概念，從它的歷史演變來研究其特征，具有顯著的理論價值和歷史價值。審計文化指的是將審計監(jiān)督等相關活動視作基礎，借此形成的物質和精神之“財富集合”。可以說，這是對審計監(jiān)督相關工作進行的深度概括和歸納，即審計行業(yè)規(guī)范、法律條例、工作方式、行為范式、思維理念和觀念等[1]。它將與物質內容、制度范疇、精神層面之精華內容進行了記載。在我國審計史上，審計文化經歷了漫長的歷史變遷，并表現(xiàn)出了如下特征：

（一）公正公義，分官任職

我國審計制度的設置自開始之時就被賦予了公正公義和分官任職等特征。在夏朝時期，審計監(jiān)察被視作一類特殊的財政司法活動，到了商朝時期，審計就開始初具形態(tài)。西周的財政和審計都與“天官”有關，下面設有大宰，在其之下再設小宰與司會，分別負責財政和審計工作的管理，由此可以看出，最初的審計與財政工作直接相關。該時期作為我國審計形成的關鍵時期，審計處在財政機構領導之下，公正公義的劃分以財政制度為準，在財政機構中，財政監(jiān)察的官員要負責審計職責的制定和實施，即便當時的審計機構還沒有獨立出來，但審計工作已經對官員的任職進行了嚴明的規(guī)定，這在當時是十分罕見的。到了春秋戰(zhàn)國時期，社會相對混亂，但審計依舊附屬在財政之下，負責的官員為御史。到了秦朝，通過設立御史大夫等職，并對其賦予了專門職責——審計監(jiān)察。與此同時，還設立了御史中丞的職位，使之能夠統(tǒng)領侍御史和柱下御史、監(jiān)察史等，這開創(chuàng)了專門獨立審計制度的先河。到了漢朝，審計制度得到了進一步完善，不但增設了御史內史和治書侍御史等有關審計的官職，還讓審計官員體系更加完善、更為系統(tǒng)。到了魏晉南北朝時期，雖然御史臺機構在原則上鞏固了漢朝模式，并借此設立了一些官職，比如御史中丞和治書侍御史等，這些不同級別官職的設立對審計工作的開展起到了十分重要的支撐作用。元朝時，廢除比部，將比部審計工作放到了戶部，在戶部之中繼續(xù)分立出審計科，設立了提舉和提控等官職。在北洋軍閥政府時期，準確的是，是在民國元年，于國務院處設立了審計處，同時，不同省份還設立了審計分處。到了1915年，審計官懲戒法公布并實施。到了中國共產黨領導的革命根據地階段，審計監(jiān)督機構被正式設立，時間是1922年的5月。在進行了持續(xù)探索和深度實踐之后，于1926年3月29日，《審計局組織法》得以公布，該法針對審計部門的工作人員構成進行了劃定，對其職責進行了設計。在對我國審計脈絡進行分析之后發(fā)現(xiàn)，其軌跡直接關聯(lián)著我國審計制度設計的原則和標準，其中深含著對公正和公義的追求。

（二）查貪糾弊和保障皇權

在我國歷任的王朝當中，都十分注重依法懲貪，而懲官的目的并不僅限于此，更為重要的是借此治吏。其具體做法包括以道德教化為基礎，通過工資養(yǎng)廉的形式對貪污進行懲處，通過懲貪和獎廉結合的形式保證社會的公平正義，借助社會監(jiān)督和監(jiān)察機構之間的關系，尤其是彼此制衡的關系，使之可以在特定歷史階段更好的懲治腐敗，達到吏治的目的。比如，在明朝時期，清官海瑞就是個極為正直的人，不但能夠嚴格執(zhí)行皇令，按照國家要求嚴厲懲罰貪官污吏，還不止一次平反了冤假錯案，深得民心，并以此得到了提拔和重用。在其為官生涯中，自州級判官到戶部和兵部主事，從執(zhí)掌皇帝寶璽印章到出任右僉都御史，都能夠堅持以民為本，用心為百姓辦事。期間，他始終堅持推行財政改革，通過堅守皇令和法度，強令搶奪民田的貪官污吏退還了田地，由此被稱作“海青天”。再如，在西漢時期，蓋寬饒被提拔成司隸校尉，這是武帝時特有之官職，其職責就是要對京城官吏予以監(jiān)察?？梢哉f，在當時，無論是至高無上的皇后和太子，還是公卿大夫、文武百官，都要接受監(jiān)督。而之所以如此，是因為當時的審計工作被視作集公正性、權威性為一體的職業(yè)，將懂法守法視作根本，將依法辦事視作關鍵。唯此，才能對官吏進行經濟、政治和其他層面的監(jiān)督。

（三）統(tǒng)一標準和考量政績

歷朝歷代以來，審計官員只有守法公正和摒棄徇私情，才能更好地維護皇權和樹立威信。比如，在春秋時期，管仲就指出，國家建設需要以修明法度和詳審政策為前提，只有這樣才能建立常規(guī)和配備能臣，才能實現(xiàn)國家的良治和善治。時至今日，人們習慣將管仲視為“明法審數(shù)”審計思想之創(chuàng)始人和開拓者。在審計實踐當中，管仲從國家財政收支實際出發(fā)，對其進行全面考核和整體研判，以此為基礎給出了協(xié)調辯證的“明法審數(shù)”之審計思想。以這一思想為指導，要求所有審計人員都要懂法守法，都要堅守法律尊嚴。同時，還需制定和明確審計標準，在精通審查考核內容的同時，最大限度地防止審計行為出現(xiàn)偏頗。由于受到了“明法審數(shù)”思想的觸發(fā)，到了戰(zhàn)國時期，開始制定和推行“上計”制度。一般認為，上計制度被視為秦漢時期政府官員向皇帝匯報政績的體系，通常來說，它屬于行政制度、財政制度和審計制度的范疇。這一制度的建立、發(fā)展都與御史組織制度的設立、演化直接相關，將其結合在一起，被視為審計工作在秦漢時期形成和發(fā)展的主要標志，更是成為我國古代審計工作的標志性思想。這一思想不但奠定了審計實踐要以“上計”制度為指導，按照既定準則進行賞罰，還引起公正而準確，成為戰(zhàn)國時期政府審計監(jiān)督的關鍵參照標準。將其運用到審計實踐中，就要求審計工作要確保審計參與者和利益相關者進行聯(lián)系和制約，由此形成統(tǒng)一的、規(guī)范的審計制度和審計標準。

二、現(xiàn)代企業(yè)審計文化特質與核心要素分析

在我國，針對現(xiàn)代企業(yè)開展的審計工作已經走過了三十多年的時光，時至今日開始進入到了穩(wěn)步發(fā)展期[2]。但是，在這一時期，由于受到多種因素的影響和諸多考驗，使得現(xiàn)代企業(yè)審計文化建設需要不斷總結經驗、和開拓創(chuàng)新，借此進入到更高的發(fā)展階段。期間，為了能夠更好地促進現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)揮在那，除了要對企業(yè)審計文化進行研究和探索外，還應深諳審計文化的建設規(guī)律，了解審計文化的特質，以便借此提升審計文化建設力度，讓審計機關能夠更加全面的履行審計監(jiān)督職責。

（一）現(xiàn)代企業(yè)審計文化特質

審計文化作為帶有行業(yè)特征、在審計監(jiān)督實踐中形成的行為模式、行業(yè)風格和審計理念，涉及到被廣泛認可的道德規(guī)范、價值觀念和群眾意識等，能夠持續(xù)促進審計事業(yè)的發(fā)展和進步。對現(xiàn)代企業(yè)來說，審計文化具有以下特質：（1）公正性。對現(xiàn)代審計工作者來所，公正是其履行職責時需要堅持的最為重要的價值取向。對于所有有法可依的審計任務，審計人員都應該在搜集審計證據和評價審計事項的過程中，以公正的態(tài)度處理和處罰違規(guī)行為。期間，要以事實為根據，以法律為標準，做到不能徇情枉法，不以權謀私。尤其在當前時期，我國政治、經濟體制正處在轉型的關鍵時期，法制建設還有更長的路要走，審計人員就需要從實際出發(fā)，以實事求是的態(tài)度開展審計工作。對于遇到的任何無法可依或者法律界限之外的情況，審計人員都應該以客觀公正的態(tài)度應對之；（2）獨立性。在審計工作中，獨立性被視為審計文化最為關鍵的本質特征。倘若獨立性缺失，審計就會成為依附于其他力量的事務，甚至淪為他人謀取利益的工具，甚至會因此喪失審計存在的必要性。一般而言，審計文化中的獨立性表現(xiàn)在以下方面：審計實踐的獨立性。審計機關和審計人員要依法獨立進行審計工作，無論是審計判斷還是審計報告亦或是審計意見都要獨立作出；在作出審計決定的過程中，審計人員要確保任何行政機關和社會團體乃至個人都無權干預；審計機構需要單獨設置，和審計對象之間不存在組織上的隸屬關系，審計人員和審計對象之間不存在利益關系；（3）依法性。在我國，所有審計工作都要依法進行?？梢哉f，依法審計是依法行政在審計實踐中的具體應用。一般來說，審計文化的依法性特征可以從以下兩個維度上進行解讀：第一，審計主體包括審計機關和審計人員都要在履行審計監(jiān)督職責時，全面而嚴格的遵守法律法規(guī)，并借此規(guī)范自身行為和審計行為，防止出現(xiàn)任何的隨意性和主觀性，確保審計言行能夠被控制在法律框架當中；第二，審計客體包括審計對象和相關經濟活動都要依法進行，借助法律、法規(guī)的規(guī)定和審計人員的職責、權限，正確履行審計職能。同時，要對審計對象的會計賬目進行審查，以相關法律法規(guī)為基準判斷其真實性、合法性。

（二）現(xiàn)代企業(yè)審計文化建設的現(xiàn)實要求——基于核心要素的分析

在現(xiàn)代企業(yè)中，審計文化建設是一項復雜的系統(tǒng)工程[3]。在建設過程中，除了要以特定的社會經濟文化為背景，充分發(fā)揮審計部門與審計人員的職能、遵循文化建設的價值規(guī)律外，還應以核心要素為出發(fā)點，構建現(xiàn)代企業(yè)審計行為的規(guī)范、道德準則和群體意識，尤其要在精神層面上加大現(xiàn)代企業(yè)審計文化建設，以嚴謹細致的職業(yè)素養(yǎng)、求真創(chuàng)新的職業(yè)擔當、服務大局的價值取向、獨立思考的人格品質，讓全體審計人員形成審計文化共識，借此調動其工作積極性和主體性，最大限度地發(fā)揮其潛能，讓審計人員的思想和行為都能收到引導與規(guī)范：（1）嚴謹細致的職業(yè)素養(yǎng)。為了確保審計活動能夠客觀公正和不偏不倚，除了要在審計鑒定與評價之后，讓審計結果能夠經得起時間與實踐的檢驗外，還應確保審計人員具有嚴謹細致的職業(yè)素養(yǎng)。這是因為，只有做到了這一點，才能更好地防范審計風險和規(guī)范審計行為，為提升審計質量提供重要保障。為了做到這一點，審計人員就需要嚴格遵從國家法律法規(guī)和政策措施，并在履行審計準則的過程中，讓審計業(yè)務監(jiān)控與審計人員管理工作能夠順利推進，并對審計文化和審計行為進行規(guī)范與約束；（2）求真創(chuàng)新的職業(yè)擔當。審計人員除了要在審計實踐中始終保持認真、細致的態(tài)度外，還應具備求真創(chuàng)新的職業(yè)擔當。這是因為，為了讓審計工作能夠經受住任何檢驗，審計過程和審計結果就要得到審計對象和社會公眾的認可。而為了實現(xiàn)這一點，就需要以嚴謹務實之職業(yè)擔當在審計機構中樹立其良好形象與較大威望。期間，審計人員除了要認清形勢，主動迎接挑戰(zhàn)外，還應把握機遇，在充分發(fā)掘自身優(yōu)勢和全面調配審計力量的過程中，集中力量打攻堅戰(zhàn)，以更高的成效完成審計任務；（3）服務大局的價值取向。現(xiàn)代企業(yè)審計文化需要以國家大局為出發(fā)點，通過評價和處理審計過程中出現(xiàn)的問題，最大限度的保護改革者和打擊犯罪者。而實際上，自成立之日起，審計文化中就具有了把黨與國家利益置于首位的“基因”，唯有始終維護黨、國家和人民的根本利益，才能實現(xiàn)審計事業(yè)的發(fā)展和進步。因此，現(xiàn)代企業(yè)審計工作要積極融入到組織中心工作當中，通過主動服務組織大局和主動維護審計形象與各方利益，讓審計過程和審計結果能夠社會滿意、讓領導放心、讓人民認可；（4）獨立思考的人格品質。在前文的分析中已經指出，現(xiàn)代企業(yè)審計文化體系中包含獨立性的內容。因此，在構建現(xiàn)代審計核心價值體系的過程中，需要審計人員在組織層面與精神層面都能夠保持獨立性。首先，應在現(xiàn)代企業(yè)中構建良好的組織條件與環(huán)境氛圍，這是獨立開展審計工作的重要前提。此外，在執(zhí)行審計任務的過程中，審計人員需要堅持獨立精神，以客觀公正的立場對審計事項進行獨立分析和正確判斷，絕不屈任何其他意志，一直保持客觀公正與職業(yè)操守。

在這方面，承德市豐寧縣審計局緊緊圍繞創(chuàng)建文明單位目標，以狠抓干部職工思想道德教育為基礎，以全面提升個人素質和整體工作水平為目標，以開展道德講堂、志愿者服務、崗位練兵為平臺，不斷豐富文明創(chuàng)建內涵，突出審計特色，提升文明創(chuàng)建品位、效能和形象，實現(xiàn)了文明創(chuàng)建和審計業(yè)務相互促進協(xié)調發(fā)展的良好局面。該局把注重學習教育、提高全員綜合素質作為文明創(chuàng)建的基礎工程來抓，引導全體干部職工樹立“終身學習、全面學習、創(chuàng)新學習”的理念，將學習能力轉化為推動工作的創(chuàng)造力。一是著重把開展學習作為推動文明創(chuàng)建的強勁動力，堅持個人自學、集體領學、業(yè)務培訓、黨課講座、年終考核等多項學習制度，圍繞領導帶頭講黨課、股長帶頭講業(yè)務、年輕同志談勵志，開展“三講”活動。舉辦了書法比賽、計算機操作比賽、審計業(yè)務知識考試等一系列提升能力的賽事。二是著重把創(chuàng)新學習方式作為增強學習效果的有效支點，開設“審計講堂”，讓審計業(yè)務骨干自選課題輪流講課，通過講課交流，不僅檢驗了講課者的學習成果，而且使大家分享了知識。三是著重將“提高全員素質、搞好審計服務”作為基本學習目標，努力使各項學習活動與全員思想教育結合，進一步樹立和踐行“責任、忠誠、清廉、依法、獨立、奉獻”的審計人員核心價值觀，成為全局干部職工認同并自覺為之奮斗的目標使命、價值取向、道德操守和職業(yè)習慣。

三、現(xiàn)代企業(yè)審計文化核心價值體系的構建路徑

在文化人類學視角上，核心價值體系被認為是任何一類文化體系內最為基礎、最為核心的內容，更是與其他類型文化進行區(qū)分的主要依據[4]。對現(xiàn)代企業(yè)審計行為來說，以企業(yè)審計文化為基礎，構建核心價值體系不但可以為審計群體之生存與發(fā)展界定基本方向與行動指南，還能指向審計組織與審計人員的審計目標，使之在判斷組織和外部環(huán)境之間存在的差距之后，提升現(xiàn)代企業(yè)的核心競爭力和審計文化的引領作用。

（一）加強審計制度文化建設

審計文化以清廉文明為核心價值。這是因為，道德理想可以為人們帶來很大鼓舞，道德情操可以協(xié)助人們更為理智的認識道德標準，借此為自己制定相關標準。而高尚道德素質可以協(xié)助人們更好的約束行為，借此確保審計權力的正確使用。期間，審計人員對自己制定的標準與要求要較之于他人更為嚴格，尤其在遵守“八不準”等審計紀律的前提下，要做到廉明自律，唯此才能強化對審計項目的檢查與監(jiān)督[5]。鑒于此，為了構建現(xiàn)代企業(yè)審計文化體系和搭建起核心價值體系，要求審計機關和審計人員要以當前形勢為依托，借助科學發(fā)展觀和新發(fā)展理念充分認識和實踐審計工作規(guī)律，借此概括、理解和踐行審計核心價值觀。為了實現(xiàn)這一點，就需要加強審計制度文化建設，以審計核心價值為中心，不斷完善與補充相關規(guī)章制度，并以既定的價值判斷為標準，對違法亂紀行為進行嚴肅查處。此外，要確保審計人員的價值標準以人民利益和國家經濟安全為前提，只要做到了為人民服務、為國家負責，無論審計了多少單位、查處了多少違規(guī)案件，都能夠始終將著力點置于經濟社會的全面、協(xié)調和可持續(xù)發(fā)展方面。

（二）強化社會主義核心價值觀的融入

對身處新時代的審計機構和審計人員來說，在建設審計文化和構建審計核心價值體系的過程中，除了要始終堅持以事實為依據外，還應強化社會主義核心價值觀的融入，以借助審計文化的建設讓審計核心價值觀深入到每個審計人員的內心。只有這樣，才能進一步提升現(xiàn)代企業(yè)審計機關與審計人員的職業(yè)判斷能力和綜合素養(yǎng)，才能使之更好的、更有效的應對各類問題。此外，審計機關和審計人員需要認識到現(xiàn)代企業(yè)審計文化中的核心價值觀指的是審計自身存在意義的正確認識，對審計組織與審計活動的健康發(fā)展能夠起到價值指導的作用。因此，需要借助長期的審計實踐，在審計機構內部形成共同的審計理想和信念，只有這樣，才能在建設社會主義核心價值體系的過程中提升審計核心價值體系的建設成效。在這方面，基于審計文化的引領，湖北省十堰市審計局建立了全國首家“審計廉政文化數(shù)字館”。該館充分發(fā)揮現(xiàn)代科技手段，利用全息投影、觸摸查詢、三維展示、電子卷軸等聲光電科技，展示與審計關聯(lián)的廉政規(guī)定、廉政格言、廉潔人物和典型案例，寓教于樂、借古喻今。同時，該局建立健全了20 多個廉政管理內控制度，每年的“廉政宣教月”、定期舉辦的十堰審計論壇、廉政風險防控培訓、收看廉政警示教育片、組織干部職工參觀市紀委反腐倡廉教育中心等措施，都成為推動十堰審計廉政文化建設的強力抓手。期間，該局圍繞社會主義核心價值觀和中華傳統(tǒng)文化精髓，創(chuàng)新“集約化審計、數(shù)字化建設、科學化管理、成果化服務”的“四化”審計理念，為十堰審計工作創(chuàng)新起到了積極的推動作用。

（三）注重外部教育和自我修養(yǎng)

通過前文的分析可知，現(xiàn)代企業(yè)審計文化的構建除了要增強審計人員的團結協(xié)作意識，將個人行為統(tǒng)一至審計機關發(fā)展目標上外，還應注重外部教育和自我修養(yǎng)的結合，讓更多力量能夠匯聚至審計事業(yè)的發(fā)展方面。這是因為，審計文化產生與承載的首要要素是審計人員，文化只有以人為載體才能得以傳遞。在我國，審計工作已經存續(xù)和發(fā)展了千年，其中取得的進步都與審計人員的努力、堅持、奉獻和創(chuàng)新直接相關[6]。此外，審計人才的培養(yǎng)被視為審計事業(yè)發(fā)展和進步的前提——創(chuàng)造審計文化的主體為審計人員，接受與傳播審計文化的客體為審計人員。此外，在構建審計文化的同時，還應始終保持對人的關心、理解和尊重，只有這樣，才能讓審計文化融入到審計實踐當中，體現(xiàn)以人為本的觀念，并借助人性化管理實現(xiàn)審計人員高效的工作和愉快的生活，提升這一群體的凝聚力與歸屬感。為此，在審計文化構建中為了搭建核心價值體系，就應該構建行動有序和精誠團結的審計氛圍和良好的職業(yè)習慣，在優(yōu)化審計格局的過程中，堅持以審計價值觀為核心、以審計精神文化為載體，強化審計工作的法定性、實踐性與可塑性等特征。比如，在審計人員自我修養(yǎng)問題上，要借助加強修養(yǎng)和樹立理想中的目標，讓自身的道德素養(yǎng)能夠自我完善。此外，審計人員應提升精神文化素養(yǎng)，借助個人努力——讀書學習、體驗感悟——提升明辨是非和區(qū)別善惡的能力，借此能夠更好地幫助其樹立正確的人生觀和價值觀。

（四）提高審計職業(yè)判斷能力

由于我國審計事業(yè)起步較晚，時至今日依舊處在社會主義初級階段。因此，為了更好地加快審計事業(yè)的進步，使之處在現(xiàn)代化進程當中，一方面要讓傳統(tǒng)財務收支審計朝著績效審計的方向發(fā)展，讓手工審計朝著以計算機、互聯(lián)網絡等為主的信息技術審計的方向發(fā)展，讓監(jiān)督型審計朝著服務型審計的方向發(fā)展，讓單一型審計朝著復合型審計的方向發(fā)展。而為了實現(xiàn)上述目標，另一方面，還應繼續(xù)準確定位審計文化的方向，使之在審計實踐中能夠清晰地被反映出來，借此提升審計人員的審計職業(yè)判斷能力。鑒于此，在提升審計人員職業(yè)判斷力的問題上，需要將外在準則和規(guī)范逐漸轉換成審計人員的內在信念，將外在要求和期望轉化成內在的自覺和主動。而為了實現(xiàn)這一點，就需要現(xiàn)代企業(yè)審計文化建設工作掌握好“度”。其中，要通過審計公開和提升審計結果的透明度，讓社會公眾能夠更好地了解和任何審計工作；對于那些審計對象需要保密的信息，審計人員要有責任維護國家經濟安全。也就是說，審計人員要將公開與透明掌握在特定的“度”內。只有這樣，才能確保審計核心價值體系與社會核心價值觀相契合。

四、結語

近年來，我國現(xiàn)代企業(yè)在審計文化研究和實踐過程中取得了很多成績，也以此為基礎，加強了對審計文化的深入探索，這對推進審計文化建設做出了重要貢獻。當前乃至以后，一方面要繼續(xù)借鑒以往研究成果和實踐經驗，持續(xù)推進對審計文化、審計核心價值的建設工作，借此總結和歸納符合我國審計工作實際的審計文化。另一方面，要在審計核心價值體系的構建構成中，始終堅持正確的審計方向，以優(yōu)化審計群體意識，全面放映現(xiàn)代企業(yè)的審計價值理念和審計倫理哲學。