馬文華

(四川大學(xué)，四川 成都 610000 )

隨著國家“營改增”稅收政策的調(diào)整和“互聯(lián)網(wǎng)+”新營銷戰(zhàn)略的提出，電子商務(wù)作為一種新型的交易模式在國內(nèi)逐漸發(fā)展起來，并以自身迅速、便捷、高效的優(yōu)勢(shì)，迅速發(fā)展壯大，融入公眾的日常生活。最早提出電子商務(wù)這一概念的是英國IBM公司，但是真正最早實(shí)施電子商務(wù)這一交易模式的是美國政府允許亞馬遜線上經(jīng)營零售商品，打開了電子商務(wù)交易的新模式。電子商務(wù)根據(jù)交易對(duì)象的不同分為B2B、B2C、B2G、C2G、C2C等經(jīng)營模式，本文主要討論B2C和 C2C兩種電子商務(wù)經(jīng)營模式。

2015年以來，國內(nèi)電子商務(wù)交易的數(shù)額呈現(xiàn)爆炸式增長。2019年商務(wù)部發(fā)布的《中國電子商務(wù)報(bào)告(2018)》顯示，2018年中國跨境電商進(jìn)出口商品總額為1 347億元，同比增長50%；農(nóng)村電子商務(wù)交易額為1.37萬億元，同比增長30.4%。2019年剛結(jié)束的“雙十一”購物節(jié)，天貓商城、京東商城成交額均高達(dá)200多億，是實(shí)體經(jīng)濟(jì)無法企及的數(shù)額。

一、電子商務(wù)平臺(tái)稅收征管存在的問題

依法納稅是每個(gè)公民、企業(yè)應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)，任何人不得逃稅、漏稅。但是因?yàn)殡娮由虅?wù)交易的私密性、隱蔽性，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法依法進(jìn)行稅款征收，造成稅款流失、稅負(fù)不公的現(xiàn)象。本文從稅收管轄問題、交易信息隱蔽性以及缺失的電子商務(wù)稅收征管體系等三個(gè)方面來闡述電子商務(wù)稅收存在的問題。

首先，稅收管轄是確定征稅來源的主要依據(jù)，是一國政府在其主權(quán)范圍內(nèi)決定征稅額與征稅對(duì)象的權(quán)力。我國目前主要分為居民管轄和來源地管轄。居民管轄主要是在國內(nèi)連續(xù)居住滿183天，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以向其征稅。來源地管轄主要是在中國境內(nèi)有收入，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅的義務(wù)。電子商務(wù)運(yùn)營者都在網(wǎng)上交易，無法追蹤到交易主體的真實(shí)身份信息和住址，無法核定具體的納稅對(duì)象。同時(shí)，因?yàn)殡娮由虅?wù)交易主體通常沒有實(shí)體的交易場(chǎng)所，無法按照傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)來確定稅收管轄。電子商務(wù)中的商品，尤其是數(shù)字化產(chǎn)品，其商品的運(yùn)輸流、消費(fèi)流迅速，交易地點(diǎn)難以確定，賣方和結(jié)算方可能不在同一地點(diǎn)，給稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)納稅義務(wù)人的經(jīng)營活動(dòng)場(chǎng)所或納稅發(fā)生地點(diǎn)增加了難度。

其次，在電子商務(wù)交易過程中，很少有商家主動(dòng)提供電子發(fā)票，即使提供，電子發(fā)票也是需要消費(fèi)者在結(jié)算頁面自主選擇，一般消費(fèi)者因?yàn)檫x擇電子發(fā)票需要增加額外的費(fèi)用或者是添加更多的個(gè)人信息，還會(huì)面臨喪失商家減免價(jià)款的風(fēng)險(xiǎn)，所以一般消費(fèi)者不會(huì)選擇索要電子發(fā)票，而發(fā)票正是稅收征管的主要依據(jù)，因此導(dǎo)致很多交易都無法追蹤。同時(shí)，電子商務(wù)的支付是通過第三方交易平臺(tái)完成的，具體模式是用戶先支付貨款，但此時(shí)并未直接支付到商家賬戶，而是先匯到如支付寶、京東收銀臺(tái)等第三方平臺(tái)帳戶，只有完成交易，才會(huì)由第三方賬戶匯入商家賬戶。因?yàn)槎际蔷W(wǎng)上操作，不是在規(guī)范的賬戶統(tǒng)一流轉(zhuǎn)，無法從銀行監(jiān)管賬戶資金流向，所以資金的隱蔽性也是電子商務(wù)稅收征管的問題所在。

最后，電子商務(wù)的迅速發(fā)展對(duì)現(xiàn)行的稅務(wù)征收管理體系提出新的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)交易模式下，會(huì)計(jì)賬簿的真實(shí)性難以保證，電子商務(wù)主要利用網(wǎng)絡(luò)完成交易，無紙化運(yùn)作使其可以便捷地刪除交易憑證和修改會(huì)計(jì)賬簿，并且無跡可尋。而交易憑證和會(huì)計(jì)賬簿等資料是稅收征管的基礎(chǔ)，刪除修改這些信息會(huì)造成原始憑證的丟失，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法核實(shí)到具體真實(shí)的信息。同時(shí)，在電子商務(wù)交易模式下，任何人只要有互聯(lián)網(wǎng)連接的條件，在交易平臺(tái)注冊(cè)，提供注冊(cè)費(fèi)用，就可以進(jìn)行交易。商家可以隨時(shí)通過互聯(lián)網(wǎng)變化交易地址，隱藏真實(shí)交易信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)要核查這些具體的交易，需要大量的人力物力成本，為稅收稽查工作增加了難度。

二、電子商務(wù)平臺(tái)稅收征管的必要性

隨著電子商務(wù)的快速發(fā)展，目前的稅收征管體系主要針對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)，對(duì)電子商務(wù)運(yùn)營者征管存在滯后性，不可避免地導(dǎo)致稅收損失，同時(shí)也造成稅負(fù)不公平的現(xiàn)狀，增加了網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營商和企業(yè)運(yùn)營商之間的不公平競(jìng)爭(zhēng)。為了維護(hù)良好的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序，對(duì)電子商務(wù)企業(yè)進(jìn)行征稅勢(shì)在必行。

首先，對(duì)電子商務(wù)運(yùn)營者進(jìn)行征稅是為了防止稅款的流失。我國電子商務(wù)起步晚，但是隨著國家政策的扶持，淘寶、京東等電商平臺(tái)逐漸做大做強(qiáng)，已經(jīng)達(dá)到實(shí)體運(yùn)營商無法企及的規(guī)?！，F(xiàn)行的稅務(wù)征收管理體制無法適應(yīng)電子商務(wù)交易模式的快速發(fā)展，類似于淘寶網(wǎng)店的電子商務(wù)模式還未完全納入征稅體系，因?yàn)槠湓谔詫氈皇菍?shí)名登記，并未進(jìn)行稅務(wù)登記。同時(shí)，有很多應(yīng)當(dāng)是B2C的商家，注冊(cè)成C2C的經(jīng)營模式，使其免于繳納高稅賦。電子商務(wù)企業(yè)運(yùn)行的無紙化過程增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)在賬目核查環(huán)節(jié)的難度。類似于數(shù)字化產(chǎn)品的交易，因?yàn)樯唐愤\(yùn)輸過程和消費(fèi)過程的迅速性，無法核查到具體的交易流向。由于電子商務(wù)運(yùn)營者在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中占據(jù)的比例越來越大，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以對(duì)其進(jìn)行征稅，導(dǎo)致稅款流失，不利于國家財(cái)政收入和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，因此有必要對(duì)電子商務(wù)運(yùn)營者進(jìn)行征稅。

其次，從市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)來考量，為維護(hù)良好的市場(chǎng)秩序，對(duì)電子商務(wù)運(yùn)營者進(jìn)行征稅是保證市場(chǎng)機(jī)制良好運(yùn)行不可或缺的條件。電子商務(wù)運(yùn)營者主要交易模式是線上交易，缺乏傳統(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的場(chǎng)所租賃、人員雇傭等費(fèi)用支出，運(yùn)營成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實(shí)體經(jīng)濟(jì)運(yùn)營成本，電子商務(wù)運(yùn)營者優(yōu)勢(shì)凸顯。以淘寶為例，淘寶在創(chuàng)業(yè)之初就明確其發(fā)展經(jīng)營的理念，免收開店費(fèi)和交易手續(xù)費(fèi)等免費(fèi)服務(wù)，加之有支付寶作為獨(dú)立的第三方結(jié)算平臺(tái)，使淘寶在成立之初的三年內(nèi)就成為亞洲最大的C2C平臺(tái)。在國內(nèi)，淘寶的發(fā)展也是勢(shì)如破竹，交易額不斷創(chuàng)新，用戶數(shù)量不斷增加，成為當(dāng)下年輕人喜歡的購物平臺(tái)和購物方式。在這種情況下，如果工商、稅務(wù)等機(jī)關(guān)無法進(jìn)行有效的監(jiān)管，勢(shì)必會(huì)對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)造成重大沖擊，導(dǎo)致稅負(fù)不公平，實(shí)體經(jīng)濟(jì)運(yùn)營商可能會(huì)逐漸選擇電子商務(wù)的運(yùn)營模式，不利于經(jīng)濟(jì)秩序的平穩(wěn)運(yùn)行，損害市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序。

最后，從稅收公平基本原則來看，對(duì)電子商務(wù)運(yùn)營者進(jìn)行征稅符合稅法的基本原則。根據(jù)《中華人民共和國電子商務(wù)法》(以下簡(jiǎn)稱《電子商務(wù)法》)第十一條的規(guī)定，依法納稅是電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依法履行的義務(wù)，并且可以享受稅收優(yōu)惠。稅收公平是指國家征稅應(yīng)使各個(gè)納稅人的稅負(fù)與其負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)，并使納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡。稅收公平主要體現(xiàn)在征稅普遍性和征稅平等性兩個(gè)方面。電子商務(wù)經(jīng)營者作為市場(chǎng)經(jīng)營的主體，是應(yīng)當(dāng)依法納稅的主體，這是稅收普遍性的要求。稅收平等性要求橫向和縱向平等，要求按照納稅人的經(jīng)濟(jì)能力來認(rèn)定稅收標(biāo)準(zhǔn)，稅負(fù)高低應(yīng)當(dāng)與納稅人的經(jīng)濟(jì)能力相適應(yīng)。電子商務(wù)運(yùn)營者也是現(xiàn)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體，和線下實(shí)體經(jīng)濟(jì)運(yùn)營者無本質(zhì)分別，如果無法對(duì)其進(jìn)行有效征稅，將會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)不公，違反稅法基本原則。

三、電子商務(wù)平臺(tái)稅收征管的具體建議

2019年1月1日，《電子商務(wù)法》生效，為電子商務(wù)的稅收征管提供了法律依據(jù)，因此本文以《電子商務(wù)法》為依據(jù)對(duì)電子商務(wù)稅收征管提出具體建議。

首先，全面推行電子發(fā)票。電子商務(wù)交易的無紙化過程使很多消費(fèi)者放棄索要電子發(fā)票，使稅務(wù)機(jī)關(guān)喪失稽查電商的實(shí)際交易數(shù)額。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十一條規(guī)定，單位、個(gè)人在購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法》第十九條規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票?！峨娮由虅?wù)法》第十四條規(guī)定，電子商務(wù)經(jīng)營者銷售商品或者提供服務(wù)應(yīng)當(dāng)依法出具紙質(zhì)發(fā)票或者電子發(fā)票等購貨憑證或者服務(wù)單據(jù)，電子發(fā)票與紙質(zhì)發(fā)票具有同等法律效力。根據(jù)以上法律規(guī)定，無論線上、線下交易都需要開具發(fā)票，電子發(fā)票和紙質(zhì)發(fā)票具有同樣的效力，貫徹“以票控稅”的制度體系建設(shè)，推行線上交易電子發(fā)票全覆蓋的制度，將線上交易有效納入稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管范圍，防止稅款流失。

其次，對(duì)《電子商務(wù)法》規(guī)定的課稅主體和課稅客體進(jìn)行征稅體系建設(shè)。真實(shí)可靠的稅務(wù)登記是進(jìn)行有效稅收征管的基礎(chǔ)，《電子商務(wù)法》第二條、第九條和第十條的規(guī)定分別明確了電子商務(wù)征稅的主體和客體。這意味者開始對(duì)電子商務(wù)企業(yè)的稅收征管實(shí)施事前監(jiān)管，不經(jīng)稅務(wù)登記直接開設(shè)網(wǎng)店的情況不復(fù)存在，個(gè)人網(wǎng)店被納入征稅范圍，通過登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)網(wǎng)店交易所在地、常用服務(wù)器所在地、經(jīng)營范圍可以依法核查。同時(shí)，《電子商務(wù)法》第十條規(guī)定了不需要依法納稅的電子商務(wù)運(yùn)營主體：個(gè)人銷售自產(chǎn)農(nóng)副產(chǎn)品、家庭手工業(yè)產(chǎn)品，個(gè)人利用自己的技能從事依法無須取得許可的便民勞務(wù)活動(dòng)和零星小額交易活動(dòng)，以及依照法律、行政法規(guī)不需要進(jìn)行登記的。在具體運(yùn)用的過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)“零星小額交易活動(dòng)”解釋的時(shí)候，需要參照前述的個(gè)人銷售自產(chǎn)農(nóng)副產(chǎn)品、家庭手工業(yè)產(chǎn)品的交易數(shù)額、交易規(guī)模進(jìn)行綜合考量?！峨娮由虅?wù)法》第二條在規(guī)定課稅客體時(shí)，將金融類產(chǎn)品和服務(wù)，利用信息網(wǎng)絡(luò)提供新聞信息、音視頻節(jié)目、出版以及文化產(chǎn)品等商品或者服務(wù)排除在電子商務(wù)的范圍之外。因此，電子商務(wù)征稅體系的構(gòu)建應(yīng)當(dāng)有合理的界限和外延。

最后，實(shí)行信息共享，明確電子商務(wù)平臺(tái)的涉稅責(zé)任。根據(jù)《電子商務(wù)法》第二十八條和第七十五條的規(guī)定，電子商務(wù)平臺(tái)在未履行相關(guān)要求時(shí)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。第二十八條規(guī)定，電子商務(wù)平臺(tái)有向市場(chǎng)監(jiān)督管理部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送經(jīng)營者信息的義務(wù)。第七十五條規(guī)定，如果電子商務(wù)平臺(tái)未履行報(bào)送義務(wù)，將承擔(dān)法律責(zé)任?，F(xiàn)行電子商務(wù)交易模式主要是由第三方網(wǎng)絡(luò)服務(wù)平臺(tái)進(jìn)行交易結(jié)算，第三方支付交易平臺(tái)的最初目的是為了防止買賣雙方在交易過程中不誠信，現(xiàn)在可以要求第三方支付平臺(tái)及時(shí)報(bào)送相關(guān)交易信息，因?yàn)榈谌街Ц镀脚_(tái)會(huì)保存完整的交易記錄、賬戶信息、物流情況等。同時(shí)，如果由第三方支付平臺(tái)報(bào)送稅務(wù)征收信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)擺脫對(duì)電商征稅只依據(jù)發(fā)票的征稅方式，通過第三方交易平臺(tái)的報(bào)送信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以全面掌握電商的運(yùn)營情況，將會(huì)減少稅務(wù)征收運(yùn)行成本。如果第三方支付平臺(tái)不履行義務(wù)，可以依據(jù)《電子商務(wù)法》第七十五條規(guī)定，依法追究其法律責(zé)任。

四、結(jié)語

電子商務(wù)交易模式的不斷發(fā)展為我國稅收征管模式提出了更高的要求，也在改變著傳統(tǒng)的商業(yè)模式，世界各國對(duì)電子商務(wù)稅收逐漸轉(zhuǎn)向，需要保證線上線下交易的公平性。作為我國首部關(guān)于電子商務(wù)領(lǐng)域的法律，《電子商務(wù)法》為電子商務(wù)企業(yè)稅收征管提供了良好的法律環(huán)境，改善了電子商務(wù)行業(yè)之前稅收征管的亂象，從而使我國電子商務(wù)運(yùn)營者在稅收方面實(shí)現(xiàn)全面征繳，減少稅款流失，維護(hù)良好的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序。面對(duì)電子商務(wù)對(duì)稅收提出的新挑戰(zhàn)，我們需要采取切實(shí)有效的措施，充分發(fā)揮稅收在宏觀調(diào)控中的作用。