趙基全

(晉商銀行總行，山西 太原 030002)

2006年，財(cái)政部頒發(fā)了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系與國際趨同的正式開始。2010年4月，財(cái)政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖通知》，意味著我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同不再是一個(gè)結(jié)果，而是一個(gè)過程。正是在這個(gè)背景下，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的變化，持續(xù)不斷地進(jìn)行著完善與優(yōu)化。從2014年至今，已經(jīng)修訂了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)會計(jì)列報(bào)》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》等14個(gè)準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》準(zhǔn)則修訂了兩次，還新發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量》等4個(gè)準(zhǔn)則?？梢灶A(yù)見，未來企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同從而不斷完善優(yōu)化的過程還會持續(xù)。

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)不斷地變化，給企業(yè)財(cái)務(wù)人員帶來了挑戰(zhàn)。一方面，相比于原有的企業(yè)會計(jì)制度，與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系相趨同的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向更加明顯，具體會計(jì)事項(xiàng)的規(guī)定更加原則化，在進(jìn)行會計(jì)處理的時(shí)候，財(cái)務(wù)人員專業(yè)判斷的空間更大。另一方面，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系持續(xù)不斷地變化，意味著財(cái)務(wù)人員需要做的專業(yè)判斷也在持續(xù)不斷地變化，需要不斷地根據(jù)新的會計(jì)準(zhǔn)則要求，結(jié)合企業(yè)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況判斷具體的會計(jì)處理方法。這就意味著對于同類業(yè)務(wù)，不同的財(cái)務(wù)人員會做出不同的會計(jì)專業(yè)判斷。在企業(yè)特別是集團(tuán)化企業(yè)，這種頻繁的專業(yè)判斷必然導(dǎo)致集團(tuán)公司內(nèi)部的會計(jì)信息相互之間不可比性，這種不可比的會計(jì)信息既降低了財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量，也會影響集團(tuán)公司內(nèi)部的管理與考核。所以如何將會計(jì)準(zhǔn)則體系結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況加以細(xì)化，壓縮財(cái)務(wù)人員專業(yè)判斷的空間，降低財(cái)務(wù)人員專業(yè)判斷的難度，從而提高集團(tuán)公司內(nèi)部會計(jì)信息的可比性，就是一個(gè)重要的話題。本文分三部分討論集團(tuán)企業(yè)如何適應(yīng)新準(zhǔn)則變化，制定適合于本集團(tuán)的會計(jì)核算辦法。

一、制定會計(jì)核算辦法需要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)導(dǎo)向

企業(yè)制定會計(jì)核算辦法，總體來說是要在同一個(gè)集團(tuán)公司內(nèi)部實(shí)現(xiàn)會計(jì)核算程序、會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)、會計(jì)科目和科目核算口徑的統(tǒng)一，從而達(dá)到以下三個(gè)方面的目標(biāo)：

(一)減少會計(jì)人員的專業(yè)判斷差異

如果沒有企業(yè)會計(jì)核算辦法，僅僅根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系在企業(yè)進(jìn)行會計(jì)處理，不同的財(cái)務(wù)人員對同一個(gè)會計(jì)事項(xiàng)專業(yè)判斷的結(jié)果很可能是不一致的。例如，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定，滿足三個(gè)條件中的任意一條就是時(shí)段義務(wù)，應(yīng)該按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但具體到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、研究設(shè)計(jì)院、施工企業(yè)等類似業(yè)務(wù)的企業(yè)時(shí)，是否滿足這些條件就需要人為判斷，不同的人會有不同的判斷結(jié)果。這就需要企業(yè)結(jié)合自身的實(shí)際情況細(xì)化準(zhǔn)則規(guī)范，制定會計(jì)人員判斷的指引，從而降低判斷的難度，提高信息的可比性。

(二)提高信息的決策有用性

同一個(gè)集團(tuán)公司內(nèi)部，如果不同的財(cái)務(wù)人員對同一個(gè)會計(jì)事項(xiàng)判斷的結(jié)果不一致，會造成會計(jì)信息缺乏可比性，導(dǎo)致不同子公司的盈利能力不一樣，就可能導(dǎo)致集團(tuán)層面的板塊戰(zhàn)略制定出現(xiàn)偏差。對于外部信息使用者，決策者使用缺乏可比性的會計(jì)信息進(jìn)行決策，就有可能導(dǎo)致決策出現(xiàn)失誤甚至錯(cuò)誤。

(三)強(qiáng)化考核的數(shù)據(jù)依據(jù)

企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部考核時(shí)，一般來說并不完全依賴財(cái)務(wù)會計(jì)核算的結(jié)果，但是至少財(cái)務(wù)會計(jì)核算的結(jié)果是考核數(shù)據(jù)的重要來源，甚至是主要來源。那么要想實(shí)現(xiàn)同一個(gè)集團(tuán)公司內(nèi)部業(yè)績考核的公平、合理、有效，就必須保證不同的被考核對象所適用的會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)是一樣的。例如，在重資產(chǎn)企業(yè)里，不同的子公司固定資產(chǎn)的折舊政策不一致，那么進(jìn)行利潤考核就是沒有意義的。

二、會計(jì)核算辦法制定的一般流程

會計(jì)核算辦法的制定程序就是梳理企業(yè)現(xiàn)有業(yè)務(wù)事項(xiàng)與會計(jì)難點(diǎn)，結(jié)合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的一般規(guī)定在企業(yè)內(nèi)部加以細(xì)化的過程，主要包括以下步驟：

(一)梳理公司的主要會計(jì)事項(xiàng)

在這一環(huán)節(jié)，企業(yè)應(yīng)該通過向分支機(jī)構(gòu)征求意見、整理以前年度管理建議書和了解同行業(yè)其他企業(yè)情況等來梳理企業(yè)經(jīng)營過程與核算過程中涉及的主要會計(jì)事項(xiàng)，以獲得四個(gè)方面的相關(guān)信息，即現(xiàn)有核算中存在的問題清單、這些問題的表現(xiàn)形式、核算和管理的難點(diǎn)所在以及解決這些問題的初步建議。

(二)梳理公司會計(jì)事項(xiàng)涉及的主要會計(jì)政策與會計(jì)估計(jì)

在梳理完主要會計(jì)事項(xiàng)的基礎(chǔ)上，企業(yè)要按照資產(chǎn)、負(fù)債和損益三大類事項(xiàng)所涉及到的會計(jì)政策與會計(jì)準(zhǔn)則體系中的各項(xiàng)具體準(zhǔn)則進(jìn)行對照梳理，整理出初步的核算方法。需要強(qiáng)調(diào)的是，在整理初步核算方法的時(shí)候需要分情況處理，一般來說可以分為以下三種情況：

一是對于某種事項(xiàng)的會計(jì)處理，在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)給出了清晰具體的規(guī)定，不需要企業(yè)再進(jìn)行細(xì)化。例如，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所導(dǎo)致的遞延所得稅問題可直接適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。

二是對于有些業(yè)務(wù)事項(xiàng)應(yīng)該如何進(jìn)行會計(jì)處理，準(zhǔn)則中給出了備選的方案，企業(yè)應(yīng)該結(jié)合自身的實(shí)際情況明確在什么情況下選擇怎樣的處理方式。例如，存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)方法有先進(jìn)先出法、個(gè)別認(rèn)定法、移動加權(quán)平均法等，企業(yè)應(yīng)該明確哪一類存貨采取怎樣的發(fā)出計(jì)價(jià)方式。

三是有些會計(jì)事項(xiàng)的處理，準(zhǔn)則中給出了原則性的規(guī)定，但是這些規(guī)定的具體落地實(shí)施還需要進(jìn)一步細(xì)化。例如，收入準(zhǔn)則規(guī)定滿足三個(gè)條件中的任何一個(gè)條件就屬于時(shí)段義務(wù)，這三個(gè)條件在具體企業(yè)里如何進(jìn)行判斷，還需要進(jìn)一步的操作指引。

(三)確定會計(jì)政策與會計(jì)估計(jì)

在上一步梳理的基礎(chǔ)上，企業(yè)需要結(jié)合自身的實(shí)際情況，確定具體的會計(jì)政策與會計(jì)估計(jì)。針對前面所說的三種情況分別進(jìn)行處理：第一種情況不需要具體細(xì)化，只需要按照準(zhǔn)則執(zhí)行；第二種情況企業(yè)需要根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)、準(zhǔn)則要求與管理導(dǎo)向，具體選擇一種會計(jì)處理方式；第三種情況最為復(fù)雜，企業(yè)需要結(jié)合自身的實(shí)際情況，把準(zhǔn)則里原則性的規(guī)定具體落實(shí)到內(nèi)部的程序與憑證上。例如，關(guān)于收入準(zhǔn)則里是否滿足三個(gè)條件的判斷，如果有可能的話，應(yīng)該細(xì)化到不同的合同條款表述中。

(四)梳理相關(guān)的會計(jì)科目

會計(jì)科目是實(shí)現(xiàn)會計(jì)政策與會計(jì)估計(jì)的手段，是反映會計(jì)信息的載體，是生成會計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)。所以在確定了會計(jì)政策與會計(jì)估計(jì)之后，企業(yè)還需要在準(zhǔn)則的建議基礎(chǔ)上，結(jié)合自身情況特別是自身管理需要對會計(jì)科目進(jìn)行細(xì)化，加以明確。特別需要指出的是，會計(jì)科目的設(shè)置主要是管理問題，所以企業(yè)在設(shè)置會計(jì)科目特別是明細(xì)科目的時(shí)候，首先需要考慮管理的需要，如有一些企業(yè)將車輛使用費(fèi)細(xì)化為車輛燃油費(fèi)、車輛保養(yǎng)費(fèi)、車輛維修費(fèi)、停車費(fèi)、過路過橋費(fèi)、車輛保險(xiǎn)費(fèi)和其他車輛使用費(fèi)，具體到一個(gè)企業(yè)，要不要將會計(jì)科目設(shè)置細(xì)化到這種程度，取決于企業(yè)管理的精細(xì)化程度。當(dāng)然，科目的設(shè)置也需要考慮到財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的需要，一般來說，一個(gè)一級科目不應(yīng)該對應(yīng)兩個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，滿足這個(gè)條件也就滿足了財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)的要求。

在清晰梳理企業(yè)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，提出會計(jì)政策與會計(jì)估計(jì)問題，選擇或者細(xì)化會計(jì)政策與會計(jì)估計(jì)并制定會計(jì)科目之后，主要的工作基本上就完成了。至于財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)的格式和內(nèi)部管理報(bào)表的格式，前者一般有監(jiān)管要求，后者會根據(jù)企業(yè)內(nèi)部管理的需要不斷調(diào)整，不再贅述。

三、會計(jì)核算辦法制定中需要注意的問題

根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則制定企業(yè)會計(jì)核算辦法是個(gè)復(fù)雜的過程，具體到一個(gè)企業(yè)就有很多細(xì)小的工作和問題需要解決，需要特別關(guān)注以下幾個(gè)方面：

(一)政策細(xì)化與會計(jì)靈活性的關(guān)系

會計(jì)核算辦法是對會計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)化，但是這一細(xì)化工作的度應(yīng)該如何把握值得會計(jì)工作者思考。一是會計(jì)核算辦法中要盡量使會計(jì)政策細(xì)化以便于操作，同時(shí)應(yīng)該注意，政策過于細(xì)化會大大限制企業(yè)會計(jì)工作的靈活性；二是為方便提供可比性較強(qiáng)的管理會計(jì)信息，會計(jì)科目的設(shè)置必須統(tǒng)一，下屬企業(yè)不可以在規(guī)定的級次增減，只可以在此基礎(chǔ)上細(xì)化級次；三是固定資產(chǎn)目錄、無形資產(chǎn)目錄、投資性房地產(chǎn)目錄以及低值易耗品目錄是會計(jì)核算辦法的必要組成部分，需要在核算辦法中加以健全。

(二)內(nèi)部控制與會計(jì)核算之間的關(guān)系

由于會計(jì)核算辦法只規(guī)范有關(guān)核算的處理，在有些政策的規(guī)定中會出現(xiàn)一些困難，如費(fèi)用報(bào)銷與相關(guān)內(nèi)部控制銜接的問題，所以還要考慮這些困難的解決方案。同時(shí)，由于在核算辦法中涉及到內(nèi)部控制手段的規(guī)定，因此需要考慮這些規(guī)定與現(xiàn)有的文件如何銜接，以及將來的制度更新如何處理等相關(guān)問題。

(三)財(cái)務(wù)報(bào)告與管理報(bào)告的關(guān)系

會計(jì)核算辦法的制定不僅為企業(yè)提供公允的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告提供操作指南，還會涉及到管理報(bào)告的各個(gè)方面。因此，在制定核算辦法時(shí)，需要考慮以下問題：(1)公司的會計(jì)核算辦法不僅要關(guān)注財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，還要關(guān)注管理會計(jì)報(bào)表；(2)管理會計(jì)報(bào)表必須和科目建立銜接關(guān)系；(3)建議按照行業(yè)制定財(cái)務(wù)分析指引，為企業(yè)管理會計(jì)提供更有效率的指南；(4)會計(jì)核算辦法中應(yīng)該明確管理會計(jì)報(bào)告的格式、填報(bào)方法、流程、職責(zé)等。

(四)會計(jì)核算與稅務(wù)的關(guān)系

在現(xiàn)有的稅務(wù)環(huán)境下，有很多基于稅務(wù)原因所導(dǎo)致的會計(jì)信息失真，必須認(rèn)識到稅務(wù)存在風(fēng)險(xiǎn)，而會計(jì)信息同樣存在風(fēng)險(xiǎn)。所以，在貫徹實(shí)施企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，注意調(diào)整和完善會計(jì)核算辦法與稅務(wù)處理要求的銜接是非常重要的。例如，要糾正企業(yè)長期存在的基于稅務(wù)文件進(jìn)行會計(jì)核算的習(xí)慣；在可能的情況下照顧稅務(wù)需要，簡化工作，做明細(xì)核算等。

(五)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各行業(yè)之間統(tǒng)一性和個(gè)性化的關(guān)系

在我國現(xiàn)有情況下，一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部下屬企業(yè)往往涉及多個(gè)不同行業(yè)，企業(yè)之間業(yè)務(wù)類型存在很大不同。因此，如何兼顧集團(tuán)內(nèi)部不同行業(yè)企業(yè)間的會計(jì)核算方法就成為值得關(guān)注的一個(gè)重要方面。一般來講，應(yīng)該考慮以下三點(diǎn)：(1)為使集團(tuán)內(nèi)各企業(yè)的會計(jì)信息具有可比性，企業(yè)內(nèi)部不同行業(yè)之間的個(gè)性化，要在集團(tuán)層面統(tǒng)一考慮，不應(yīng)該給個(gè)別企業(yè)過大的判斷權(quán)力；(2)具體的會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的選擇必須要考慮行業(yè)特點(diǎn)，增強(qiáng)可操作性；(3)在制定會計(jì)科目時(shí)，原則上應(yīng)該是各行業(yè)的并集，以便于生成有效的管理報(bào)表。

(六)會計(jì)核算與預(yù)算管理的關(guān)系

預(yù)算管理在企業(yè)的日程經(jīng)營中有不可替代的作用。在按照準(zhǔn)則起草會計(jì)核算辦法時(shí)，必須兼顧到企業(yè)預(yù)算管理的相關(guān)需求：一是會計(jì)核算的政策要確保能夠?yàn)槠髽I(yè)的預(yù)算管理和業(yè)績考核提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)；二是核算的科目明細(xì)程度不應(yīng)該小于預(yù)算科目的明細(xì)程度。

(七)會計(jì)政策與科目、報(bào)表之間的關(guān)系

在準(zhǔn)則體系中，不論是會計(jì)政策層面，還是科目與報(bào)表層面，都有了較大幅度的調(diào)整與變化，所以企業(yè)會計(jì)核算辦法在貫徹實(shí)施過程中，還必須照顧到以下的銜接問題：(1)要先制定會計(jì)政策，在確定會計(jì)政策后，按照會計(jì)政策的要求，梳理會計(jì)科目；(2)會計(jì)科目的設(shè)置必須滿足會計(jì)政策實(shí)現(xiàn)的需要；(3)會計(jì)科目和報(bào)表尤其是管理報(bào)表之間，必須明確銜接關(guān)系，使管理報(bào)表可以自動生成，以提高信息生成效率。