喻彪 王祥兵

【摘要】以2013——2018年滬深兩市A股上市公司為樣本，考察內部控制缺陷對財務報表審計意見的影響及作用機制。研究發(fā)現(xiàn)，存在內部控制缺陷并且缺陷越嚴重的企業(yè)，越容易被出具非標審計意見。對此，國際“四大”與“非四大”并沒有表現(xiàn)出明顯行為差異。作用機制檢驗表明，財務報告信息質量在內部控制缺陷與審計意見之間起到了部分中介效應。文章從對審計師行為影響的角度豐富了內部控制缺陷經濟后果的研究，對于深入理解內部控制在風險導向審計中的作用及路徑具有重要意義。

【關鍵詞】內部控制缺陷；審計意見；財務報告信息質量

【中圖分類號】F275.1

一、引言

內部控制缺陷相關信息披露是減少資金供求雙方信息不對稱、保護相關方利益和維持資本市場健康發(fā)展的重要因素。自美國2002年頒布《薩班斯—奧克斯利》法案（SOX法案）以來，世界各主要經濟體紛紛效仿美國的做法，在全球范圍內掀起了加強內部控制立法與監(jiān)管的熱潮。然而，無論是美國的SOX法案，還是我國的內部控制規(guī)范體系均要求相關企業(yè)披露內部控制自我評價報告和內部控制審計報告等涉及公司內部控制缺陷信息的核心文件。隨著相關法律法規(guī)的不斷推進實施，企業(yè)內部控制相關信息不斷披露，國內外學者開始關注到其對審計師行為的影響（Raghunandan and Rama，2006；徐玉霞和王沖，2012）。由于風險導向審計要求審計師在審計時必須對被審計單位內部控制給予充分關注，尤其是當公司披露存在內部控制缺陷時，更可能會對審計風險及審計過程產生重大影響，從而影響審計師行為。那么，在風險導向審計中內部控制究竟發(fā)揮著什么作用 內部控制缺陷是否以及如何影響審計師行為，影響的路徑是什么？針對這些問題，現(xiàn)有研究并沒有很好地解答。

二、文獻回顧

隨著SOX法案的實施，內部控制缺陷信息披露逐漸成為國內外學術界和監(jiān)管層關注的焦點問題。縱觀現(xiàn)有相關研究，主要涉及到內部控制缺陷認定標準、缺陷披露的影響因素以及經濟后果等幾個方面。就內部控制缺陷經濟后果而言，已有研究表明，在強制披露制度背景下，披露的內部控制缺陷具有一定的信息含量，往往會帶來負面的市場反應、較低的盈余質量、較高的公司風險和資本成本以及較差的經營業(yè)績等。

另外，也有學者專門探討了內部控制缺陷對審計師行為的影響，主要包括：（1）審計延遲。Ettrendge et al.（2011）發(fā)現(xiàn)存在內部控制重大缺陷的公司審計延遲更長，并且審計延遲與缺陷類型有關，在人事管理、流程與程序、職責分工以及結賬流程方面存在缺陷的公司審計延遲更長。（2）審計師變更。陳麗蓉和周曙光（2010）發(fā)現(xiàn)審計師變更與內部控制缺陷正相關。但葉陳剛等（2013）卻發(fā)現(xiàn)審計師變更僅與財務層面內部控制缺陷正相關。佘曉燕和邱煬（2018）也發(fā)現(xiàn)內部控制重大及重要缺陷影響審計師變更，且更傾向于由大所換向小所。（3）審計收費。Raghunandan and Rama（2006）發(fā)現(xiàn)在SOX法案404條款下披露內部控制缺陷的公司審計收費顯著更高。蓋地和盛常艷（2013）利用我國上市公司數(shù)據(jù)也得到了類似結論，并且還發(fā)現(xiàn)特定種類內控缺陷比一般內控缺陷影響更大。張紅英和高晟星（2014）的研究則表明審計費用與會計層面內控缺陷顯著正相關，而與公司層面內控缺陷無關。（4）審計意見。尚兆燕和扈喚（2016）發(fā)現(xiàn)獨立董事主動辭職可能是公司內部控制存在重大缺陷的外在表現(xiàn)，會增加被出具非標審計意見的概率。尚兆燕和劉凱揚（2019）發(fā)現(xiàn)存在IT控制缺陷并且缺陷越嚴重的公司，被出具非標審計意見的概率越高。

綜上，現(xiàn)有關于內部控制缺陷對審計師行為影響的研究更加側重于審計師變更和審計收費領域，而對審計意見的影響則相對比較匱乏，更未涉及到相關作用機制的檢驗。雖然也有一些文獻直接探討了內部控制對審計意見的影響，但這些文獻要么是在自愿披露背景下的考察，要么使用的是公司內部控制質量綜合評價指數(shù)，要么是僅僅針對特定類型的內部控制缺陷?；诖?，本文在強制披露背景下，使用更能代表內部控制質量的內部控制缺陷信息考察其對審計意見的影響及可能機理，以檢驗審計師在審計過程中是否合理考慮公司內部控制情況，貫徹落實風險導向審計理念。

三、理論分析與研究假設

從審計師進行財務報表審計的角度來看，風險導向審計要求審計師在對企業(yè)進行審計時需要了解被審計單位的內部控制情況，評價控制的設計并確定控制是否得到執(zhí)行。進一步還可能需要進行控制測試，測試控制運行的有效性，考慮某項控制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報。內部控制的主要目標之一是合理保證財務報告及相關信息真實完整，提高財務報告信息質量。當公司披露存在內部控制缺陷時，意味著其內部控制在設計和執(zhí)行等方面或多或少存在一些問題，可能不能實現(xiàn)預期目標。在這種情況下，無論是管理層無意識的錯誤報告財務信息，還是出于維護自身利益目的有意識的操縱財務信息，都會顯著降低業(yè)務流程和財務報表中會計信息質量，已有研究表明，內部控制重大缺陷往往意味著較低的應計質量和較差會計穩(wěn)健性（Doyle et al.，2007；Ashbaugh-Skaife et al.，2008；齊保壘等，2010），并最終損害財務報告信息質量，增加財務報表出現(xiàn)重大錯報的可能性，進而提高了審計師的審計風險。因此，當審計師發(fā)現(xiàn)公司存在內部控制缺陷這一提高審計風險的不利信號時，可能會把出具非標審計意見作為規(guī)避風險的有效途徑。據(jù)此，提出如下研究假設：

H1：與不存在內部控制缺陷的企業(yè)相比，存在內部控制缺陷的企業(yè)，更容易被出具非標審計意見。

進一步的，考慮內部控制缺陷嚴重程度對審計意見的影響。按照我國現(xiàn)行企業(yè)內部控制規(guī)范體系的認定標準與分類，內部控制缺陷按其影響程度由強到弱依次可分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。其中，重要缺陷的嚴重程度和經濟后果雖然低于重大缺陷，但也有可能導致企業(yè)偏離控制目標?，F(xiàn)有研究表明，內部控制缺陷嚴重程度不同，其經濟后果也有所區(qū)別。宮義飛和謝元芳（2018）發(fā)現(xiàn)，相比存在一般缺陷，存在重大缺陷和重要缺陷的企業(yè)，盈余持續(xù)性更低。尚兆燕和劉凱揚（2019）也發(fā)現(xiàn)，IT控制缺陷越嚴重，財務報表越可能出現(xiàn)重大錯報，從而越可能被出具非標審計意見。因此，當企業(yè)存在的內部控制缺陷程度越嚴重時，其造成的經濟后果也越嚴重，會導致企業(yè)財務報告信息質量越低，財務報表出現(xiàn)重大錯報的可能性越高，從而審計風險也會越高。當審計師意識到存在較為嚴重的內部控制缺陷時，會更傾向出具非標審計意見。據(jù)此，提出如下研究假設：

H2：企業(yè)存在的內部控制缺陷程度越嚴重，越容易被出具非標審計意見。

審計具有保險作用，審計師出具標準審計意見是一種有風險的行為，一旦出具了不恰當?shù)膶徲嬕庖?，審計師就要承擔由此帶來的相關損失。深口袋理論和聲譽理論認為，大規(guī)模事務所出現(xiàn)審計質量問題將會產生更大的損失。因此，大規(guī)模事務所有更強烈動機為客戶提供高質量審計服務以維護其品牌聲譽，事務所規(guī)?？捎脕砗饬繉徲嬞|量（DeAngelo，1981）。趙艷秉和張龍平（2017）的研究也表明，國際“四大”事務所審計在我國A股市場可用來度量審計質量。進一步的，現(xiàn)有研究發(fā)現(xiàn)，針對不同公司特征以及在不同的監(jiān)管制度下，國際“四大”和“非四大”出具的審計意見類型存在明顯差異，國際“四大”出具非標準審計意見的可能性更高（于鵬，2007；王良成，2012）。由此，我們預期，針對是否存在內部控制缺陷以及面對嚴重程度不同的內部控制缺陷，由于規(guī)模以及聲譽等方面的影響，國際“四大”和“非四大”事務所在出具審計意見時，所持有的謹慎態(tài)度有所差別，由此導致出具的審計意見類型不同，國際“四大”更傾向于出具非標審計意見。據(jù)此，提出如下研究假設：

H3：當企業(yè)存在內部控制缺陷，并且內部控制缺陷程度越嚴重時，由國際“四大”審計的公司更容易被出具非標審計意見。

四、研究設計

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文以2013——2018年滬深兩市A股上市公司為初選樣本，剔除金融保險類及數(shù)據(jù)缺失樣本之后，最終得到14 710個觀測值。文中所使用的內部控制缺陷及其類型數(shù)據(jù)和財務數(shù)據(jù)來自國泰安（CSMAR）數(shù)據(jù)庫，穩(wěn)健性檢驗中使用的內部控制指數(shù)則來自DIB內部控制與風險管理數(shù)據(jù)庫，數(shù)據(jù)處理使用Excel2016和Stata14.0統(tǒng)計軟件完成。為了減輕極端值對結果的影響，還對所有連續(xù)變量進行了上下1%的縮尾處理。

（二）模型設定與變量說明

1.模型設定

模型（1）和（2）分別用來檢驗內部控制缺陷存在與否（ICW）以及內部控制缺陷嚴重程度（ICW_level）對財務報表審計意見的影響。進一步，在模型（1）和（2）的基礎上分別加入內部控制缺陷存在與否與國際“四大”的交乘項（ICW*Big4）以及內部控制缺陷嚴重程度與國際“四大”的交乘項（ICW_level*Big4），檢驗針對內部控制缺陷國際“四大”與“非四大”在出具審計意見時的差異性。

2.變量說明

（1）因變量：審計意見類型（AO），當公司審計意見為非標審計意見時，AO取值為1，否則為0。

（2）自變量：①內部控制缺陷存在與否（ICW），當公司內部控制自我評價報告中披露存在內部控制缺陷時，ICW取值為1，否則為0。根據(jù)研究假設1，預期ICW的系數(shù)顯著為正。②內部控制缺陷嚴重程度（ICW_ level），當公司內部控制自我評價報告中披露存在內部控制重大、重要和一般缺陷時，ICW_level分別取值為3、2和1，否則為0。若公司同時存在多種類型缺陷，以最嚴重缺陷類型取值。根據(jù)研究假設2，預期ICW_level的系數(shù)顯著為正。

（3）調節(jié)變量：事務所規(guī)模（Big4），當公司審計師為國際“四大”時，取值為l，否則為0。根據(jù)研究假設3，預期ICW*Big4以及ICW_level*Big4的系數(shù)均顯著為正。

（4）控制變量：公司規(guī)模（Size，期末總資產的自然對數(shù)）、應收賬款比重（Rec_rate，期末應收賬款凈值除以總資產）、存貨比重（Inv_rate，期末存貨凈值除以總資產）、成長性（Growth，當期營業(yè)收入除以上期營業(yè)收入 1）、資產負債率（Lev，期末負債除以總資產）、是否虧損（Loss，虧損取1，否則為0）、盈利能力（Roe，當期凈利潤除以期末凈資產），同時，還控制了行業(yè)和年度的影響。

五、實證結果及分析

（一）描述性統(tǒng)計與相關性分析

表1列示了各變量描述性統(tǒng)計結果。AO的平均值為0.018，表明樣本中有1.8%的公司被出具非標審計意見，總體來講，非標審計意見比例不高。ICW的平均值為0.302，表明樣本中有30.2%的公司內部控制存在缺陷，存在內部控制缺陷的公司比例比較高，樣本公司內部控制質量存在一定提升空間。進一步結合ICW_level的平均值0.320可知，樣本公司內部控制缺陷以一般缺陷為主。Big4的平均值為0.054，說明樣本中有5.4%的公司聘請國際“四大”作為年報審計師。另外，本文也計算了各變量間的Pearson相關系數(shù)（未列示），結果顯示AO與ICW及ICW_level均顯著正相關，表明存在內部控制缺陷并且缺陷越嚴重的企業(yè)越容易被出具非標審計意見，與研究假設1和假設2一致。以方差膨脹因子進行多重共線性檢測時各變量VIF值均不超過10，不存在多重共線性問題。

（二）基本回歸分析

表2列示了內部控制缺陷與審計意見的Logistic回歸結果。第（1）列中ICW的系數(shù)為0.297，在5%的水平上顯著，表明存在內部控制缺陷的企業(yè)更容易被出具非標審計意見，研究假設1得到驗證。第（2）列中ICW_level的系數(shù)為0.515，在1%的水平上顯著，表明企業(yè)內部控制缺陷越嚴重，越容易被出具非標審計意見，研究假設2也得到驗證。而第（3）列和第（4）列中，無論是ICW*Big4還是ICW_level*Big4的系數(shù)均不顯著，表明在考慮內部控制缺陷及其嚴重程度對審計意見的影響時，國際“四大”與“非四大”沒有明顯差異，研究假設3沒有得到驗證。究其原因，可能是因為自2006年新審計準則發(fā)布并執(zhí)行以來，風險導向審計理念已經在當前審計實務中得到比較好的貫徹落實，無論是國際“四大”還是“非四大”在審計過程中都給予了被審計單位內部控制充分關注，并充分考慮了內部控制缺陷及其嚴重程度對財務報表重大錯報的影響。因此，內部控制缺陷不會導致兩者在出具審計意見時出現(xiàn)明顯差異。

進一步的，本文按照內部控制缺陷嚴重程度，分別考察了內部控制一般缺陷（ICW_YB）、重要缺陷（ICW_ZY）及重大缺陷（ICW_ZD）對審計意見的影響，Logistic回歸結果如表3所示。第（1）列中ICW_YB的系數(shù)不顯著，表明一般缺陷不會對審計意見產生影響，這可能是因為一般缺陷的嚴重程度還不足以對財務報表產生重大影響。而ICW_ZY和ICW_ZD的系數(shù)均在1%的水平上顯著為正，并且ICW_ZD的系數(shù)比ICW_ZY的系數(shù)大，表明重要缺陷和重大缺陷都會對審計意見產生影響，存在內部控制重要缺陷和重大缺陷的企業(yè)，更容易被出具非標審計意見，并且重大缺陷的影響比重要缺陷的影響更大。第（4）列的回歸結果進一步驗證了前述結論。

（三）作用機制檢驗

前述Logistic回歸結果表明，存在內部控制缺陷并且缺陷程度越嚴重的公司，越容易被出具非標審計意見。那么，是什么原因導致這一情況產生的呢？其中的作用機理又是什么呢？前述理論分析中提到，當公司存在內部控制缺陷并且缺陷越嚴重時，無論是管理層有意還是無意的操作，都可能會顯著降低財務報告信息質量，導致公司財務報表重大錯報風險增加，從而更容易被審計師出具非標審計意見?；谶@一邏輯，本文認為財務報告信息質量在內部控制缺陷對審計意見的影響中起到中介作用。對此，以應計質量（EM）衡量財務報告信息質量，并構建模型（3）-（5）來進行驗證。先用模型（3）檢驗ICW（或ICW_level）對AO的影響；若α1顯著，則用模型（4）檢驗ICW（或ICW_level）對中介變量EM的影響；若β1顯著，則用模型（5）同時檢驗ICW（或ICW_level）與EM對AO的影響；若γ1不顯著但γ2顯著，則為完全中介效應；若γ1和γ2均顯著，則為部分中介效應；若γ2不顯著，則中介效應不成立。

表4列示了中介效應檢驗的回歸結果。第（1）列中ICW的系數(shù)在5%的水平上顯著為正；第（2）列中ICW的系數(shù)則在1%的水平上顯著為正，說明存在內部控制缺陷的公司，其應計質量更低；第（3）列中ICW的系數(shù)在5%的水平上顯著為正，且EM的系數(shù)在1%的水平上顯著為正，說明應計質量在內部控制缺陷與審計意見之間起到了部分中介效應，即存在內部控制缺陷的公司，應計質量越低，財務報告信息質量越差，越容易被出具非標審計意見。第（4）列中ICW_level的系數(shù)在1%的水平上顯著為正；第（5）列中ICW_level的系數(shù)則在1%的水平上顯著為正，說明內部控制缺陷越嚴重的公司，應計質量也越低；第（6）列中ICW_level和EM的系數(shù)均在1%的水平上顯著為正，說明應計質量在內部控制缺陷嚴重程度與審計意見之間也起到了部分中介效應，即內部控制缺陷越嚴重，應計質量越低，財務報告信息質量越差，越容易被出具非標審計意見?？傮w而言，表4中的回歸結果支持了財務報告信息質量在內部控制缺陷與審計意見之間起到了部分中介效應的邏輯。

（四）穩(wěn)健性檢驗

1.內生性問題

由于樣本可能存在因自選擇導致的內生性問題，對此采用傾向得分匹配法來解決。首先以ICW為因變量，以事務所規(guī)模（Big4）、公司規(guī)模（Size）、應收賬款比重（Rec_rate）、存貨比重（Inv_rate）、成長性（Growth）、資產負債率（Lev）、是否虧損（Loss）、盈利能力（Roe）以及行業(yè)、年份虛擬變量為特征變量進行Logit回歸并計算傾向得分，然后采用最鄰近匹配法從控制組中選擇樣本與處理組進行匹配，最后用匹配以后的樣本進行回歸。匹配后各變量在處理組和控制組之間基本不存在顯著差異，并且標準偏差的絕對值大部分都小于10%，匹配效果較好。表5中第（1）列列示了使用匹配后樣本進行回歸的結果，ICW的系數(shù)為0.286，仍然在5%的水平上顯著為正，表明存在內部控制缺陷的企業(yè)更容易被出具非標審計意見，與前文結論一致。

2.變更自變量衡量方式

存在內部控制缺陷并且缺陷程度越嚴重的企業(yè)通常也表現(xiàn)為其內部控制整體質量更低。因此，本文進一步將內部控制缺陷指標替換為內部控制指數(shù)（LnICI），考察其對審計意見的影響，并按照前述“內部控制質量→財務報告信息質量→審計意見”的邏輯再次檢驗其作用機制，結果如表5中第（2）-（4）列所示。第（2）列中LnICI的系數(shù)在1%的水平上顯著為負，表明內部控制質量越低，越容易獲得非標審計意見，與前文結論一致。第（3）列中LnICI的系數(shù)在1%的水平上顯著為負，表明內部控制質量越低，財務報告信息質量也越低。第（4）列中LnICI的系數(shù)在1%的水平上顯著為負，且EM的系數(shù)在1%的水平上顯著為正，表明財務報告信息質量確實在內部控制質量與審計意見之間起到了部分中介效應，也支持了前述結論。

六、研究結論與啟示

本文以2013——2018年滬深兩市A股上市公司為樣本，考察了內部控制缺陷對財務報表審計意見的影響及作用機制，研究發(fā)現(xiàn)：（1）存在內部控制缺陷并且缺陷越嚴重的企業(yè)，越容易被出具非標審計意見。具體而言，內部控制一般缺陷不會對審計意見產生影響，而重要缺陷和重大缺陷都會對審計意見產生顯著影響，存在重要缺陷和重大缺陷的企業(yè)，更容易被出具非標審計意見，并且重大缺陷的影響比重要缺陷的影響更大；（2）沒有證據(jù)表明，在考慮內部控制缺陷及其嚴重程度對審計意見的影響時，國際“四大”與“非四大”存在明顯差異；（3）作用機制檢驗表明，財務報告信息質量在內部控制缺陷與審計意見之間起到了部分中介效應，即存在內部控制缺陷并且缺陷越嚴重的企業(yè)，應計質量越低，財務報告信息質量越差，越容易被出具非標審計意見。

本文的研究具有如下政策啟示：首先，存在重大和重要內部控制缺陷的上市公司更可能被出具非標審計意見，從而會給其帶來一系列負面影響。因此，上市公司要進一步自覺貫徹落實內部控制規(guī)范體系的相關要求，加大內部控制建設與執(zhí)行力度，提高內部控制整體水平；其次，政府監(jiān)管部門要進一步加強對上市公司內部控制缺陷信息披露的監(jiān)管，盡可能降低或避免因公司內部人自利動機而導致的模仿、隱瞞以及降低嚴重程度披露內部控制缺陷信息的行為，確保公司如實披露內部控制相關信息，提高內部控制信息披露質量；最后，審計師應進一步提高執(zhí)業(yè)能力和謹慎性，在審計過程中密切關注被審計單位內部控制建設與執(zhí)行情況，并充分考慮內部控制缺陷及其嚴重程度對財務報表重大錯報可能產生的不利影響，從而出具恰當?shù)膶徲嬕庖姡档蛯徲嬶L險。

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