徐霖雯 王明世 陳玉琢

《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》和《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法實施條例》（以下分別簡稱稅法、實施條例）于2018年1月1日起實施，目前稅務(wù)部門已經(jīng)順利完成連續(xù)兩個征期征收，正會同環(huán)保部門扎實做好后續(xù)管理工作。筆者通過走訪調(diào)研環(huán)境保護(hù)稅征管工作，發(fā)現(xiàn)在環(huán)境保護(hù)稅的征管方面還存在一些問題亟須解決。

一、環(huán)境保護(hù)稅征管實踐中存在的問題

（一）稅務(wù)部門納稅人識別精準(zhǔn)性不夠

根據(jù)實施條例的規(guī)定，對于環(huán)保部門交送的排污單位信息中沒有對應(yīng)信息的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人首次辦理環(huán)境保護(hù)稅納稅申報時進(jìn)行納稅人識別，并將相關(guān)信息交送環(huán)保部門。由于以往排污費(fèi)征收管理條例規(guī)定，環(huán)保部門按照權(quán)限對污染物的種類、數(shù)量進(jìn)行核定，但是現(xiàn)代稅收征管要求還權(quán)明責(zé)于納稅人，由納稅人自行申報。就同一行業(yè)而言，存在部分企業(yè)繳納了排污費(fèi)，但當(dāng)時該企業(yè)并沒有將所有應(yīng)繳費(fèi)的排放污染物納入排污費(fèi)征收范圍，也有部分企業(yè)應(yīng)繳排污費(fèi)但沒有納入排污費(fèi)征收范圍。為此，環(huán)境保護(hù)稅開征后，稅務(wù)部門是否需要會同環(huán)保部門進(jìn)行核實，將這部分企業(yè)及時納入環(huán)境保護(hù)稅范圍。如果不需要環(huán)保部門核實，稅務(wù)機(jī)關(guān)自行依職權(quán)認(rèn)定環(huán)境保護(hù)稅納稅義務(wù)人，納稅人并未辦理申報，該未申報信息傳遞給環(huán)保部門的時間節(jié)點沒有明確。

（二）涉稅信息的共享力度和覆蓋面有待推進(jìn)

眾所周知，環(huán)境保護(hù)稅實行“企業(yè)申報、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”征管模式，該模式對稅務(wù)、環(huán)保部門的職責(zé)有了明確劃分，以便于雙方各自發(fā)揮優(yōu)勢，降低稅收成本。但從2018年上半年運(yùn)行的總體情況來看，環(huán)境保護(hù)稅涉稅信息共享和數(shù)據(jù)復(fù)核方面還有待優(yōu)化。

1.基礎(chǔ)信息采集智能化不足。不少地區(qū)的納稅人在進(jìn)行基礎(chǔ)信息采集時，只能通過平臺外部信息交換帶出基礎(chǔ)排污信息，具體的應(yīng)稅污染物、排放標(biāo)準(zhǔn)等信息難以帶出，仍然需要納稅人自行填報，而辦稅員基于會計出身，沒有環(huán)保業(yè)務(wù)背景，手工錄入填報容易缺漏或誤填。

2.涉稅信息共享常態(tài)化有待深入推進(jìn)。征期結(jié)束后，有的地區(qū)涉稅信息共享機(jī)制和操作平臺還沒有完全到位，對于如何具體開展信息傳遞，數(shù)據(jù)分析復(fù)核工作，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)比較困惑。

3.稅額確認(rèn)難度大。對于沒有采取自動監(jiān)測或者第三方監(jiān)測方法計算環(huán)境保護(hù)稅的企業(yè)，稅務(wù)部門不能直接自行判斷、審核納稅人申報的準(zhǔn)確性和真實性，難以實現(xiàn)全面有效的征管。

（三）個體工商戶征管難度大

在環(huán)境保護(hù)稅征管過程中，發(fā)現(xiàn)很多環(huán)境保護(hù)稅納稅義務(wù)人為個體工商戶，很難將他們納入到正常的稅收管理。一方面，個體工商戶數(shù)量龐大，規(guī)模小，經(jīng)營情況容易發(fā)生變化，應(yīng)稅污染物易變，雖然稅額少，但是管理需要消耗大量的人力資源和時間；另一方面，個體工商戶更多地采取核定征收的辦法，納稅人本身很難有精力去學(xué)習(xí)環(huán)境保護(hù)稅知識，對如何計算較難掌握；三是相當(dāng)數(shù)量的個體工商戶營業(yè)額不達(dá)起征點，而環(huán)境保護(hù)稅與營業(yè)額不存在直接關(guān)聯(lián)性，向個體工商戶征收環(huán)境保護(hù)稅需要大量的宣傳解釋。相對而言，個體工商戶納稅意識較為薄弱，稅法遵從度低，實施欠稅催報催繳，執(zhí)法成本高。在優(yōu)化稅收營商環(huán)境的大背景下，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對個體工商戶征收環(huán)境保護(hù)稅存在較多顧慮。

（四）稅務(wù)人員環(huán)境保護(hù)稅專業(yè)能力有待提升

在計稅依據(jù)方面，環(huán)境保護(hù)稅主要按污染物排放量計征，但污染物排放量的計量較為復(fù)雜，大氣污染物、水污染物、固體廢物、噪聲等計量標(biāo)準(zhǔn)不盡相同。雖然環(huán)保部門負(fù)責(zé)污染物的監(jiān)測，但是企業(yè)在申報過程中，對于污染物的類別、申報方式等業(yè)務(wù)都有可能向稅務(wù)部門咨詢，而稅務(wù)人員難以專業(yè)解答。如，對于環(huán)境保護(hù)稅申報數(shù)據(jù)異常的復(fù)核，根據(jù)環(huán)境保護(hù)稅法及其實施條例規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人的納稅申報數(shù)據(jù)資料異?；蛘呒{稅人未按照規(guī)定期限辦理納稅申報的，可以提請環(huán)境保護(hù)主管部門進(jìn)行復(fù)核。納稅申報數(shù)據(jù)資料異常包括納稅人當(dāng)期申報的應(yīng)稅污染物排放量與上一年同期相比明顯偏低，且無正當(dāng)理由的情形。而對于“無正當(dāng)理由”情形認(rèn)定，企業(yè)申報排放量是否屬實，需要稅務(wù)人員有著專業(yè)的判斷，熟悉企業(yè)生產(chǎn)資料的消耗與污染物排放之間的內(nèi)在邏輯聯(lián)系。

（五）行政執(zhí)法風(fēng)險可能上升

1.未按規(guī)定申報的處罰風(fēng)險。原排污費(fèi)對于未按規(guī)定繳納等行為都有行政處罰措施。如，未按規(guī)定繳納排污費(fèi)的，環(huán)保部門責(zé)令限期繳納，逾期拒不繳納的，處以應(yīng)納數(shù)額1倍以上3倍以下的罰款，并報經(jīng)有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府批準(zhǔn)，責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)整頓。排污者以欺騙騙取減繳、免繳或者緩繳排污費(fèi)的，由縣級以上人民政府環(huán)保部門責(zé)令限期繳納，并處騙取批準(zhǔn)減繳、免繳或者緩繳數(shù)額1倍以上3倍以下的罰款。而現(xiàn)行稅收征管法規(guī)定，納稅人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳稅款，可以處不繳或者少繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。由于環(huán)境保護(hù)稅脫胎于排污費(fèi)，納稅人對逾期繳稅的違法后果認(rèn)識不足。

2.未按規(guī)定保存證據(jù)的處罰風(fēng)險。污染物排放的臺賬一般有相關(guān)法律規(guī)定保存要求，未按規(guī)定保存，也有行政處罰措施。如，《大氣污染防治法》第一百零八條規(guī)定，工業(yè)涂裝企業(yè)未使用低揮發(fā)性有機(jī)物含量涂料或者未建立、保存臺賬的，由縣級以上人民政府環(huán)境保護(hù)主管部門責(zé)令改正，處二萬元以上二十萬元以下的罰款；拒不改正的，責(zé)令停產(chǎn)整治。而現(xiàn)行稅收征管法規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定設(shè)置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬元以下的罰款。對同一違法行為，稅務(wù)部門和環(huán)保部門如何協(xié)調(diào)行下處罰，需要明確。

3.取證不規(guī)范的風(fēng)險。對于環(huán)境監(jiān)察或稅務(wù)稽查來說，只有合理界定證明標(biāo)準(zhǔn)，才能明晰取證責(zé)任，防范執(zhí)法風(fēng)險，提高效率和公平。稅務(wù)稽查案件應(yīng)適用何種證明標(biāo)準(zhǔn)，我國法律法規(guī)并沒有明確。2009年國家稅務(wù)總局《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第二十四條僅規(guī)定，實施檢查時，應(yīng)當(dāng)依照法定權(quán)限和程序，收集能夠證明案件事實的證據(jù)材料。收集的證據(jù)材料應(yīng)當(dāng)真實，并與所證明的事項相關(guān)聯(lián)。因此，目前稅務(wù)稽查證據(jù)并沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，在面對環(huán)境保護(hù)稅檢查時，環(huán)境檢查的取證規(guī)則與稅務(wù)檢查取證規(guī)則交叉，亟需要整合，出臺環(huán)境保護(hù)稅專業(yè)性的取證規(guī)則。

4.計稅依據(jù)核查精準(zhǔn)不確定的風(fēng)險。環(huán)境保護(hù)稅計稅依據(jù)主要是污染物的排放量，與以往稅收征管涉及的賬冊、資金往來、發(fā)票有很大不同，企業(yè)一般有賬簿、銀行對賬單等資料，納稅人不遵從少繳或未繳稅款可以通過稅收風(fēng)險應(yīng)對等方式進(jìn)行核實。但是環(huán)境保護(hù)稅的污染物排放量必須在排污行為發(fā)生時記錄征稅對象的信息，事后難以查驗，如噪聲只有在發(fā)生時才能進(jìn)行監(jiān)測，事后難以進(jìn)行核實。存在稅收的唯一性與排污行為瞬間性導(dǎo)致不確定的矛盾。從這點上來看，稅收的準(zhǔn)確性與排污行為的瞬間性、一次性和不可復(fù)制性存在矛盾，而目前的環(huán)境監(jiān)測能力，在技術(shù)上難以保證計稅依據(jù)的準(zhǔn)確性。

從以上可以看到，對于污染物排放未按規(guī)定申報，資料保管，環(huán)境法和稅法都規(guī)定了罰則，那么納稅人就可能因為自己的同一個行為因為不同法律文件的規(guī)定而面臨兩次以上的處罰。暫且不談是否違反“一事不二罰”的原則，但是可能面臨兩次處罰的原因，是因為費(fèi)改稅“制度平移”所致。

另外，“費(fèi)改稅”前環(huán)保部門除可以實施最低處1倍的處罰外，還可以對企業(yè)進(jìn)行停產(chǎn)停業(yè)整頓。環(huán)境保護(hù)稅開征后，企業(yè)逾期不繳納環(huán)境保護(hù)稅，稅務(wù)部門雖然稅款追征的執(zhí)行方式較多，也可以處罰，但追征要求更高，程序更加復(fù)雜。

二、加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)稅稅收征管的建議

1.鼓勵企業(yè)采取更精準(zhǔn)的方法自行計稅。一是鼓勵排污企業(yè)特別是重點排污企業(yè)逐步安裝自動排污監(jiān)測設(shè)備，與環(huán)保部門聯(lián)合開展宣傳輔導(dǎo)，并從環(huán)保管理、稅收優(yōu)惠、長期經(jīng)營的角度引導(dǎo)企業(yè)安裝在線污染監(jiān)測。二是鼓勵引入第三方監(jiān)測機(jī)構(gòu)，對第三方機(jī)構(gòu)采取稅收優(yōu)惠等方式降低企業(yè)成本，同時規(guī)范第三方監(jiān)測機(jī)構(gòu)，防止出現(xiàn)造假行為，引導(dǎo)企業(yè)采取第三方監(jiān)測提高申報數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)，降低稅收風(fēng)險；三是加強(qiáng)對企業(yè)環(huán)保人員的技術(shù)培訓(xùn)，熟練掌握監(jiān)測技術(shù)與方法。

2.配合環(huán)保部門跟進(jìn)排污許可管理。在基層，排污許可證制度還沒有徹底全面普及，不少納稅人企業(yè)簡單化地認(rèn)為，排污只是一個交稅的問題，沒有對排污行為引起足夠的重視。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要加強(qiáng)與環(huán)保部門合作，將納稅人識別與排污許可管理相結(jié)合，對有排污許可證的納稅人按行業(yè)等要素實施分類分級管理，對環(huán)保信用與納稅信用實施聯(lián)動集成管理。

3.加快涉稅信息交換平臺建設(shè)。爭取地方政府支持，加強(qiáng)與環(huán)保部門協(xié)作，通過信息平臺開展涉稅信息、排污信息的信息交換、比對、傳遞和反饋。一方面，減少紙質(zhì)或者拷盤傳遞數(shù)據(jù)的低效和隨意。另一方面，動態(tài)跟蹤了解納稅人的應(yīng)稅污染物排放量、排污濃度的變化，準(zhǔn)確及時掌握企業(yè)的排污動態(tài)。

4.深化環(huán)境保護(hù)稅業(yè)務(wù)培訓(xùn)。環(huán)境保護(hù)稅的征管業(yè)務(wù)復(fù)雜，將來一段時期內(nèi)處于動態(tài)變化中，無論稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人必須予以重視。對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，加強(qiáng)稅務(wù)人員環(huán)保方面業(yè)務(wù)知識的培訓(xùn)，邀請環(huán)保部門業(yè)務(wù)骨干對稅務(wù)人員進(jìn)行專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)，試行環(huán)保人員和稅務(wù)人員互派機(jī)制，出臺鼓勵措施激勵稅務(wù)人員參加環(huán)境工程師等資格考試，尤其是縣級局要明確環(huán)境保護(hù)稅專業(yè)師資，主要針對環(huán)境保護(hù)稅污染物、計算方法、排放標(biāo)準(zhǔn)等專業(yè)知識進(jìn)行講解，提升稅務(wù)人員專業(yè)水平。

5.優(yōu)化環(huán)境保護(hù)稅行政執(zhí)法的流程?；诤戏ㄐ浴⑿屎捅憷{稅人的原則，可以吸收排污費(fèi)征收處罰與稅務(wù)行政處罰的優(yōu)勢，借鑒環(huán)境保護(hù)部2011年《環(huán)境行政處罰證據(jù)指南》，出臺環(huán)境保護(hù)稅涉稅證據(jù)操作指引，以明確環(huán)境保護(hù)稅涉稅證據(jù)的取證方式和要求、審查證據(jù)的方法和要求、證據(jù)效力的判斷方法，提供常見環(huán)境保護(hù)稅涉稅證據(jù)的證明對象示例、常見證據(jù)制作示例等，保證在開展環(huán)境保護(hù)稅稽查時證據(jù)明確清晰。稅務(wù)機(jī)關(guān)還要經(jīng)常性地進(jìn)行環(huán)境保護(hù)稅執(zhí)法案例公示，通過案例警示來增強(qiáng)稅收執(zhí)法的剛性，讓環(huán)保稅納稅人能夠享受政策優(yōu)惠，也讓違法納稅人增加稅收違法成本，促進(jìn)全社會稅收遵從。