王國(guó)林

《關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)70號(hào)公告）第一條規(guī)定，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。這一規(guī)定源自《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2016］43號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)43號(hào)文件）第三條第一款規(guī)定：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入，由于70號(hào)公告省略了43號(hào)文件第三條第二款的解釋?zhuān)瑢?dǎo)致人們?cè)谟?jì)算土地增值稅的收入時(shí)出現(xiàn)錯(cuò)誤。

43號(hào)文件第三條第二款規(guī)定，《土地增值稅暫行條例》規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。

這一解釋說(shuō)明土地成本不能抵扣，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目，而對(duì)應(yīng)的土地銷(xiāo)售收入就應(yīng)該是含稅價(jià)，即含銷(xiāo)項(xiàng)稅額，不含銷(xiāo)項(xiàng)稅額只是房產(chǎn)銷(xiāo)售收入。下面舉例說(shuō)明。

例：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)甲公司轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，取得收入1100萬(wàn)元。假設(shè)對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款為220萬(wàn)元。

如按70號(hào)公告第三條規(guī)定不按43號(hào)文件的解釋計(jì)算，很容易將土地增值稅的收入與銷(xiāo)售房地產(chǎn)增值稅的收入為同一數(shù)，銷(xiāo)項(xiàng)稅額為：1100萬(wàn)元÷（1+10%）×10%=100萬(wàn)元，不含稅銷(xiāo)售額=1100萬(wàn)元-100萬(wàn)元=1000萬(wàn)元

如按43號(hào)文件執(zhí)行，并依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年18號(hào)）第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額。

銷(xiāo)售額的計(jì)算公式如下：銷(xiāo)售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+10%）=（1100萬(wàn)元-220萬(wàn)元）÷（1+10%）=800萬(wàn)元。銷(xiāo)項(xiàng)稅額=銷(xiāo)售額×10%=800萬(wàn)元×10%=80萬(wàn)元，土地增值稅應(yīng)稅收入為=含稅銷(xiāo)售額1100萬(wàn)元-增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額80萬(wàn)元=1020萬(wàn)元。

從上述計(jì)算來(lái)看，按70號(hào)公告計(jì)算的土地增值稅應(yīng)稅收入為1000萬(wàn)元，與按43號(hào)文件計(jì)算1020萬(wàn)元相差20萬(wàn)元。相差20萬(wàn)元的原因，是按70號(hào)公告計(jì)算將土地銷(xiāo)售收入也進(jìn)行了價(jià)稅分離，而沒(méi)有考慮對(duì)應(yīng)的土地成本沒(méi)有分離稅金，相反，按43號(hào)文件規(guī)定計(jì)算，土地銷(xiāo)售收入不進(jìn)行價(jià)稅分離，對(duì)應(yīng)的土地增值稅也沒(méi)有計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣就保持平衡了。