宋代盡管沒有專門系統(tǒng)的審計法律、條例、辦法，但是，賦稅審計的法律是非常豐富的，在基本法典、行政法及許多專門法規(guī)、法令中，有大量的審計規(guī)制和法令，涉及傳統(tǒng)法律的諸多形式，如律、敕、令、格、式，以及詔令、申明，甚至包括獲得皇帝認同的大臣奏請等。若從形式和體例上看，宋代以及古代其他王朝，審計法都顯得粗糙、簡陋、分散，但是，就其規(guī)制對象、內容，以及法律效能而言，基本能夠滿足賦稅審計的需要；從總體內容來說，各種相關審計的法律法規(guī)，相互配合，較為系統(tǒng)；從法規(guī)的功能和取向來看，表面上保障賦稅的征收和增長，實質上考核官吏的經(jīng)濟績效，維護財政的正常運行，以及經(jīng)濟上的中央集權。為此，宋代審計的法律是國家審計或政府審計的法律法規(guī)，這也是傳統(tǒng)審計法律的本質屬性。

宋代有審計司、審計院，而無專門的審計法，這是無法否認的事實。其實，真正意義上的專門審計機構和審計法律是到近代民國政府成立之后才正式設置或制定的。但是，我們不能因此否認審計及其法律的歷史，事實上，審計機構和法制在先秦時期已經(jīng)產(chǎn)生和初步形成。同時，我們不能僅憑宋代審計司、審計院的出現(xiàn)，對宋代的審計及其法律寄予很高的期望，尤其不能據(jù)此想當然地予以不恰當?shù)陌胃呋蛟u價，也不能如有些人所說的宋代“審計”只是避諱偶然因素的改名，并認為實際上宋代審計包括法律并沒有多少發(fā)展變化。本文將這些問題都放下，好好理一下宋代審計，尤其賦稅審計的法律規(guī)制，然后再下判斷，作比較接近歷史的評價。因為，迄今宋代賦稅制度研究，汗牛充棟，而賦稅審計的法律規(guī)制還沒有清理出來，更不用說專門而系統(tǒng)的研究。當然，以往也有學者做過宋代財政監(jiān)督的研究，但與賦稅審計以及相關法律的系統(tǒng)研究還離得較遠，相關成果也就不必在此開列。做好宋代賦稅審計法律法規(guī)研究這項基礎性的工作之后，再去對宋代審計及其法律“說三道四”，可能有些根據(jù)，接近歷史事實，也才有科學認知和借鑒的意義。本文主要對宋代普通賦稅、特殊榷稅以及一般商稅審計的法律規(guī)制，作一扼要勾勒和論說。

一

歷史上的賦稅征收、去向和分配，自唐代以后有較為明確的留州、送使、上供之分，即所謂：“憲宗時，分天下之賦以為三：一曰上供，二曰送使，三曰留州?！保?］（卷二三，P688）主要說的還是地方稅收與國家稅收之分?！白蕴铺鞂氁詠?，方鎮(zhèn)屯重兵，多以賦入自贍，名曰留使、留州，其上供殊鮮?！彼翁鏁r針對這一歷史現(xiàn)象，“申命諸州，度支經(jīng)費外，凡金帛以助軍實，悉送都下，無得占留”［2］（卷六，P152）。顯然，宋朝建立之初，就很重視上供。這是賦稅征收的主要目標，也是財富、財政向中央的集聚，以此扭轉唐代中期之后藩強主弱的賦稅分配格局，使中央賦稅收入占有絕對多的份額，適應宋代財政與行政、軍事的集權體制的需要。其中玄機，朱熹在評述宋代法制時就已揭露：“本朝鑒五代藩鎮(zhèn)之弊，遂盡奪藩鎮(zhèn)之權，兵也收了，財也收了，賞罰刑政一切收了，州郡遂日就困弱?！保?］（卷一二八，P3070）而上供于中央的賦稅，又分別輸送于三司（戶部）、朝廷、內藏等，即分別由計相（財臣）、宰相、皇帝掌控，其中三司（戶部）以及太府等，維護國家財政的基本運行。又由于內藏和朝廷收支的秘密性或特殊性，很難進行驅磨監(jiān)督，為此，戶部是宋代財稅、財政管理的專門機構，也是財稅、財政收支的樞紐，尤其因宋代重內虛外，京師重兵住守，也必須聚集地方賦稅財富于中央，從而保障軍事和其他支出：“宋聚兵京師，外州無留財，天下支用悉出三司，故其費寖多?！保?］（卷一七九，P4349）不過，宋代的賦稅收支體制，各時期略有差異，但總體上可謂政出多門，弊病叢生。如北宋末年戶部指出：“比年以來，有御前錢物、朝廷錢物、諸局所錢物、戶部錢物，其講畫裒斂、取索支用，各不相照，以致暗相侵奪，公私受幣（弊），豐耗不能相補，出入無以檢察。天下常賦，多為禁中私財，支用取足，不恤有司之上，上溢下漏，而民力重困?！睘榇?，奏請轉運司、總領所等匯聚天下賦稅的機構，必須申報戶部，以便“周知盈虛，檢察出入，裁省浮費，一遵祖宗舊制”［5］（食貨五六之三九，P7304）。顯然，三司（戶部）是中央征收賦稅的主要承擔者，同時也是審計主體，由此構成財審合一的體制，并服務財權的集中，成為宋代及古代審計體系的重要組成部分。為此，這一體系的審計法規(guī)也就比較豐富和系統(tǒng)，是賦稅審計法規(guī)中主干和基礎性的內容。

宋代三司（戶部）系統(tǒng)的賦稅征收制度和審計法規(guī)，實際上與歷史上的會計、上計的法律制度有著千絲萬縷的聯(lián)系。北宋前期，淳化元年（990）的詔令曰：“自今三司每年具見管金銀錢帛軍儲等簿一本以聞”，就是參照西周司會、漢代上計而提出的，要求審核簿籍的記載，從而弄清“國用之盈虛”。［6］（卷一八四，P670）三司為財計之司，掌管錢物出納，較核耗登，“歲終比較，次年條奏”，這是它的基本職責，也為進一步審計提供基本資料，所以，宋代要求“三司收掌簿書不得遺失”。［6］（卷一九一，P699）簿書是三司歲終比較登耗的依據(jù)，而三司以及戶部又是審計的法律主體，從而形成財審合一的體制。《天圣令》上就有丁役審計上報的規(guī)定：“諸應役丁者，每年豫料來年所役色目多少，二月止（上）旬申本司校量，四月上旬錄送度支，覆審支配總奏。其左（在）京諸司權時須丁役者，皆申戶部，于見役丁內量事抽配?！保?］（下冊，卷二二，P273）戶部應是賦稅的再審機構，哲宗元符元年（1099），“驅磨告發(fā)出失陷錢物，合推賞者，令上戶部參驗”［2］（卷五一○，P12133）。南宋孝宗時，戶部還在說：“準令每歲具冊進呈天下戶口、稅租、課利數(shù)目，秋季以聞。如未到，展限至冬季。若不足，先具已到路分進呈?！保?］（食貨六九之八一，P8096）也就是說，戶部要依據(jù)法令，一般應在秋季上奏戶口、稅租、課利的審計結果，并接受進一步的審核。至于對簿書審計的法律規(guī)定，宋代的資料較為豐富，將另文專門論述。

可見，宋代法律明確的是三司（戶部）的審計范圍或對象，除了賦稅或稅租外，還有戶口、課利（商業(yè)、專營稅等）之類。戶口是承擔賦稅的基礎，自然是審計的重要內容，宋代“嘗立法比較鉤考，歲終會其數(shù)，按籍隱括脫漏，定賞罰之格”，而天下戶口統(tǒng)計不實的問題又客觀存在，尤其是北宋末年，“乃詔諸路凡奏戶口，令提刑司及提舉常平司參考保奏。而終莫能拯其弊，故租稅亦不得而均焉”［4］（卷一七四，P4212）。盡管鉤考效果并不如愿，但審計規(guī)制更為具體，要求提刑司、常平司保奏。保奏實際上規(guī)定了審計、審核的要求，戶口、租稅考課的“保奏式”上就有具體的審計規(guī)定，并需進一步接受戶部的審計， 南宋初年紹興時，“詔諸路轉運司以增收租數(shù)上戶部， 課賞罰”［4］（卷一七四，P4214）。為此，三司（戶部）既是中央的賦稅征管機構，也是審計監(jiān)督機構，當然，具體的審計職能由所屬專門機構承擔。為此，宋代的各類賦稅大多要接受戶部的審核監(jiān)督，并主要通過審計方式完成，形成財審合一的體制，這是傳統(tǒng)審計的基本途徑和模式，也是審計法規(guī)最為基本和關鍵的內容。

宋代從法律程序上規(guī)制審計程序以及三司（戶部）的審計，使之具有再審或備案的性質，并為審計處罰奠定基礎。如地方州縣鎮(zhèn)的場務上供，南宋時有些屬于無額上供。這種場務稅收，必須在規(guī)定時間內，向通判廳申報《無額上供錢物帳狀》；通判廳審覆之后，依限供申提點刑獄司；提刑司點磨之后，再申報戶部。［8］（卷三○，P439）其他上供也是如此，“諸上供錢物狀，逐州次年正月中旬依式攢送磨勘司、審計院，各限五日磨審訖申轉運司覆驗，限三月終繳申尚書戶部”［8］（卷三○，P442）。這種法律確立了逐級審計的程序及責任機制，戶部成為再審的機構，其審計有時具有終審性質，當然，需要皇上或朝廷的進一步確認。同時，還規(guī)定由戶部奏請獎懲，即根據(jù)州通判拘收到的無額錢物數(shù)量，依據(jù)標準予以獎懲，多為減展磨勘。北宋末年，戶部尚書劉炳等上奏時，指出地方吏人驅磨點檢無額上供錢物不實的問題，強調審計的程序，根據(jù)“敕令”節(jié)文，無額上供錢物、場務經(jīng)本州驅磨之后，申報轉運司，而轉運司再申報戶部。［5］（食貨五一之四○，P7162）可見，戶部再審不是戶部尚書的個人奏請，而是法律程序的要求，有法律依據(jù)。南宋紹興初，州軍知通拘收無額錢物的減磨勘標準，也是在戶部奏請之后制定的。［5］（食貨六四之六四，P7766）孝宗乾道時，明確詔令，依據(jù)紹興圣旨，要求戶部契勘“諸路州軍所收無額上供錢物”，即對知州、通判的任期審計，“別無虧欠，方許作見行條法依格推賞”。［5］（食貨三五之四一，P6780）

北宋末年之后形成的經(jīng)制、總制及經(jīng)總制錢，以農(nóng)商附帶稅的形式征收，逐漸成為中央稅收和地方上供的重要來源，是宋朝財政的重要保障，即所謂 “方今經(jīng)費所賴之大者”［5］（食貨六四之九六，P7785）。其審計的主體和程序法規(guī)，與前述上供審計的規(guī)制幾乎相同。如經(jīng)總制錢，一般為通判拘收，紹興五年（1135）規(guī)定，“諸路所收總制錢專委通判一員拘收檢察，別庫椿管”［5］（食貨三五之二三，P6767）。而《慶元條法事類》的《場務令》則對經(jīng)制無額錢等的審計進程和程序，作了系統(tǒng)的規(guī)制，通判點檢、郡守驅磨、提點刑獄司拘催檢察，并且提點刑獄司點磨之后，每季“限十日點磨保明申尚書戶部”［8］（卷三○，P441）。對掌行經(jīng)制無額錢的人吏，則以三年為界，由提點刑獄司“逐一驅考點磨”所管屬縣鎮(zhèn)場務等處的收支錢物，若無失收、借兌、支用及違限、截使等問題，“令提刑司開項覆實說保明申部，行下所屬，照應本處人吏資級條法名目上與轉一資”［8］（卷三○，P465）。紹興十六年，“權戶部侍郎李朝正言：諸路每歲所收經(jīng)、總錢，依元降指揮，委本路提刑并檢法、干辦官點磨拘催，歲終數(shù)足，許比較推賞”。戶部則曰：“令諸路提刑司自紹興十六年分所收錢物為始，每歲開具點磨到逐州軍各有無隱落失陷分數(shù)，通判并提刑司官職位、姓名、合展減磨勘，申部覆實責罰。”戶部侍郎及戶部提出的審計建議，也多成為詔令和法制［5］（食貨六四之九四，P7784）。其實，戶部時刻關注賦稅審計，如南宋紹興時，指出經(jīng)制、無額季帳供申違慢之后，高宗即詔令廣南東西、荊湖南路轉運司取勘監(jiān)督提點刑獄司，并且，“限一月具案奏聞”。［5］（食貨六四之八八，P7780）可見，宋代法律確立了戶部在審計中的主導地位。又如“諸路州縣出納系省錢物所收頭子錢”，依據(jù)所降條法稽考，引用經(jīng)制法斷罪，“依戶部措置到事理施行”［8］（卷三○，P464），這使戶部審計及其法律具有示范意義。為此，戶部在審計中的法律地位，應該予以充分的重視，不能因傳統(tǒng)審計有財審合一的局限而有所諱言，否則，無法把握宋代審計及其法律的脈動。

總之，宋代審計方面的法律制度確立了三司及戶部統(tǒng)領審計的崇高地位，形成財審合一的體制，而宋代專門審計機構和規(guī)制又是逐步發(fā)展和完善的，尤其機構和規(guī)制的專門性、專業(yè)性是前所未有的，也是經(jīng)濟和財政增長所決定的。同時，應該指出，三司（戶部）所屬的審計機構多是財政機構內部的審計機構，沒有代替其他財政、監(jiān)察和行政相關機構或職官的審計職能。具體的情況，另文在論述宋代審計機構和體制時作系統(tǒng)分析。

二

在宋代的賦稅結構中，除了二稅、經(jīng)總制錢等上供外，中央或朝廷（此處指宋朝中央政權）還通過禁榷或專營，獲得壟斷經(jīng)營的高額利潤和稅收，主要直接輸送中央，成為宋代財政的重要支柱。宋代榷禁早已有之，但北宋前期變化較大，如太宗的沿邊榷務，淳化四年七月，詔：“近以沿邊榷務積弊年深，特行停廢，俾出產(chǎn)處就便開場。”后來，“改法方及半年，三司較比，虧數(shù)已多，遂復舊制”。［5］（食貨三六之三，P6786）可見，三司的校比，對榷禁制度的實施產(chǎn)生直接作用。北宋中期之后，榷禁及相關審計法規(guī)逐漸豐富起來。宋代禁榷對象“謂鹽、礬、茶、乳香、酒、曲、銅、鉛、錫、銅礦、鍮石”，同時，覺察透漏禁榷物品，往往是確定相關官吏治績的重要依據(jù)。［8］（卷二八，P380）宋代法律規(guī)定：“諸巡捕官獲私茶、鹽、礬，所屬監(jiān)司歲終比較（謂私假鹽、茶系提舉茶鹽司比較之），具最多、最少之人（最少，謂地分內透漏及犯者數(shù)多而獲到數(shù)少者），每路各二員以聞?！保?］（卷二八，P390）可見，監(jiān)司比較巡捕官緝私之績，也是禁榷審計具體的法律規(guī)制。在榷賦中，鹽、茶、酒等的利潤和稅額占有中央賦稅收入的很大比重，為此，相關鹽、茶、酒等的審計法律法規(guī)也非常豐富，并具有典型意義。

宋代鹽法很發(fā)達，制售規(guī)制很豐富。宋初統(tǒng)治者視民如傷，以五代“以鹽殺人”為誡，“寬以立法，不盡民利”。［9］（卷五，P185）這是朝廷對鹽官的期待和誡勉，也是對追求鹽利的制約。而審計方面的法律規(guī)制，則具保障鹽課征收和限制過度汲取的雙重作用，并以鹽的祖額，以及年度、任期考核等規(guī)制為審計法律的基礎內容。

宋代地方上供或完成的賦稅，在各時期修訂的會計錄上有所規(guī)定。宋代畢仲衍的《中書備對》所錄賦稅，既是應收之額，也為某時祖額，很可能是根據(jù)會計錄而來。［10］實際上，祖額往往是某個時段、地區(qū)賦稅量的平均數(shù)，即完成征稅任務的目標，也是審計比照的標準，成為榷鹽以及其他賦稅審計規(guī)制的重要內容。如太祖、太宗時，四川昌州“額外課部民鬻鹽”，虛收額鹽，民不堪苦，破產(chǎn)流亡，于是，詔除虛額，以“舊額二萬七千六十斤”為準。［4］（卷一八三，P4472）真宗時，在三司提出“取一年所收立為(租)［祖］額”之后，景德二年（1005）五月詔曰：“自今諸處茶、鹽、酒課利增立年額，并令三司奏裁?！保?］（食貨三○之三，P6651）在祖額的形成中，三司發(fā)揮重要作用。而祖額是審計規(guī)制之關鍵，只有與祖額比較，才能得出增虧的審計結論，故真宗大中祥符三年（1010）要求王旦等，“以租額全年立定分數(shù)比較”，也就是以祖額為審計法定標準，審定年度完成的比例，以此作為考課獎懲的依據(jù)。而祖額的構成有時較為復雜，有綜合與單一之分，大中祥符六年七月詔曰：“茶鹽酒稅及諸物場務，自今總一歲之課合為一，以祖額較之，有虧損，則計分數(shù)。”［2］（卷八一，P1842）可見，茶、鹽、酒三課祖額合一，但有時也有單一祖額，在考察審計法律和審計標準時要具體分析。無論是綜合，還是單一祖額，都是審計的法律依據(jù)和獎懲標準，不可或缺。為此，宋代審計相關的詔令多有規(guī)定。仁宗天圣元年（1023）三月，詔：“據(jù)定奪茶鹽所上茶鹽課利，比附增虧數(shù)目，宜差樞密副使張士遜、參知政事呂夷簡……詳定經(jīng)久利害聞奏?！保?］（食貨三○之五，P6654）這必然涉及祖額問題，若無祖額或年額是無法比較增虧的，祖額是鹽稅審計的基礎性法律規(guī)定。神宗熙寧時，陜西解鹽司驅磨、同管勾制置解鹽司楊蟠奏言任內鹽利比舊額增加70余萬緡，而察訪李承之“言其不職”。為此，楊蟠“乞較歲課之登耗”，皇上下詔，“楊蟠到任后錢數(shù)所入多寡以聞”，開展鹽利的審計。［2］（卷二五四，P6219）當然，陜西解鹽司不是一般的行政機構，而且具有審計鹽課的職能。其他鹽事機構也類似，當時“兩浙路提舉鹽事茶鹽事司專得劾諸州虧失鹽課”，“以課虧及違法重輕分三等以聞”。［5］（食貨二四之六，P6514）可見，提舉鹽事司審計鹽課的法律責任，不是一般的征收責任。同時，地方監(jiān)司，如淮南路、兩浙路、荊湖南北路等的提點刑獄公事都奉詔“比較逐年鹽課增虧以聞”［5］（食貨二三之五，P6513）。此類比較舊額或前界鹽課增虧的詔令還是比較多的，如三司指出“兩浙轉運司寬弛鹽法，鹽息大虧”之后，“詔三司取熙寧八年上半年前鹽課，對比前界提舉鹽事司增虧以聞”。［2］（卷二六四，P6479）鹽課之額往往根據(jù)時間和地域來規(guī)定，神宗元豐時，提舉鹽事賈青建議改革鹽法，原則是“三年之中數(shù)立額”。福州路蹇周輔奉詔制定額法，效果明顯，“期年有成，課增盜止，東南賴之”，周輔升任三司副使，監(jiān)司也有20多人獲得獎賞。［4］（卷一八三，P4462）這種鹽額的規(guī)定，宋代基本是執(zhí)行的，而在考核榷賣時又以前一年專賣數(shù)量為比照，作為年度審計鹽課的依據(jù)。轉運使、戶部論及鹽事，也多云“年終實收課額比奏”［5］（食貨二四之二二，P6523），“以祖額遞年增虧，從制置司比較聞奏”［5］（食貨二四之二四，P6524），這類上言正是實施鹽課審計法律的反映。

南宋高宗時，紹興三年，浙西提舉茶鹽司比較本路錢塘、建德住賣的遞年增加數(shù)量，并上奏高宗，兩地當職官“減展磨勘年有差”［11］（卷六七，P1140），即鹽法審計還是落實了的。當然，從文獻記載看，有一個特點就是獎多罰少。左朝散郎、提舉淮南東路常平茶鹽公事孟處義等在“去年煎鹽，比較舊額”，即審計產(chǎn)值之后，“詔處義進一官，屬官及職級有名目人遞減磨勘，余賜帛有差”。［11］（卷一六六，P2715）據(jù)此可知，鹽的祖額有生產(chǎn)和銷售之分。孝宗淳熙六年（1179），廣西轉運司漕臣趙公澣增加鹽值，遭到侍御史江溥的劾奏，“上黜公澣，詔閩、廣賣鹽自有舊額定直，自今毋得擅增”［4］（卷一八三，P4468）。顯然，御史依法審核了廣西的鹽值和祖額，監(jiān)督榷鹽審計法律的實施。理宗時的《淳祐令》規(guī)定場務監(jiān)官任職一年半之后，鹽茶等課利增虧在一定范圍內才允許轉運司保奏，而增虧范圍又是以祖額或年額來審核計算的，即所謂“比租額一萬貫增三千貫”、“能敷年額者”之類的規(guī)定。［12］（P199）可知，宋代榷鹽審計法規(guī)，是比較明確的，制度規(guī)定有其合理性，實施效果也是有的，故以往對宋代審計評價不高，似乎值得反思。

宋代鹽額或祖額的規(guī)定，確是比較具體明確的。真宗時，三司依詔制定的“監(jiān)買茶場官賞罰條式”，就規(guī)定根據(jù)祖額，酬獎羨余的辦法。［5］（食貨三○之四，P6652）茶是這樣，鹽也如此，徽宗建中靖國元年（1101），戶部上言東南六路鹽額的具體數(shù)字：“六路轉運司每年鹽額錢，淮南二十七萬七千余貫，兩浙二十萬一千余貫，湖南四十五萬余貫，湖北五十九萬一千余貫，江東一十八萬九千貫，江西三十萬五千余貫?！保?］（食貨二四之三四，P6531）也就是要求轉運使以此數(shù)為對照，驅磨實際完成的程度。只是時處亂世，磨勘數(shù)年未畢，效率不如人意。但是，在此定額的基礎上，比較鹽、茶等禁榷征收的增虧，然后進行賞罰，這又是審計法發(fā)展的表現(xiàn)。崇寧二年（1103），戶部所奏修訂的解鹽住賣增虧新法，規(guī)定比較年額，核算增虧比例，并作相應賞罰。具體規(guī)定如下：

當職官能招誘客人住賣，比年額數(shù)增，依下項：二分已上，減磨勘半年；三分已上，減磨勘一年；五分以上，減磨勘二年；七分已上，減磨勘三年；一倍，轉一官。解鹽地分見行東北鹽去處州縣，客鹽住賣數(shù)比年額數(shù)虧，依下項：二分已上，展磨勘半年；三分已上，展磨勘一年；五分已上，展磨勘二年；七分已上，展磨勘三年；全虧，降一官，仍沖替。解鹽地分權行東北鹽等處州縣當職官，每歲所屬官司與鹽事司同共取索住賣數(shù)目，比較增虧應賞罰者，同狀聞奏。［5］（食貨二四之三六,P6532）

從內容上看，這是解、客鹽住賣的獎懲規(guī)定，以往多作為考課規(guī)定來對待的，實質上又是專賣審計的規(guī)制。這不僅要求提舉官等審核或審計年額和住賣數(shù)，而且計算出增虧比例，以此作為獎懲的依據(jù)。這種住賣增虧獎懲的比例，雖有所調整，各時各地有所不同，但又離不開審核、審計，并依據(jù)祖額標準和審計結果，進行獎懲。如銷售鈔鹽，宣和五年（1123）五月，詔曰：

客販鈔鹽，令諸路提舉官比較州縣住賣增虧，申尚書省賞罰?？梢乐?、通、當職官、句管令、丞年終招誘住賣鹽，比額十分為率，增一分以上，減半年磨勘；三分以上，減一年磨勘；五分以上，減二年磨勘；七分以上，減三年磨勘；一倍以上，轉一官；兩倍以上，取旨優(yōu)與轉官升擢。虧一厘以上，展二年磨勘；一分以上，展三年磨勘；三分以上，降一官；五分以上，差替；六分以上，沖替；七分以上，取旨重行停廢。［5］（食貨二五之二○,P6546）

至于鹽場監(jiān)官以及知通主管，是榷鹽生產(chǎn)的管理者和責任人，對他們則是審核增虧的數(shù)量，進行減展磨勘，如政和五年（1111）六月詔云：

合同場監(jiān)官增一百萬斤以上，轉一官；五十萬斤以上，減三年磨勘；十萬斤以上，減二年；十萬斤以下，減一年；不及一萬斤，不賞。虧三十萬斤以上，降一官；二十萬斤以上，展三年磨勘；十萬斤以上，展二年；十萬斤以下，展一年；不及一千斤，不罰。內選人比類施行，知、通、主管依此。除二等展限磨勘一年已下者，每季為一等申，余候到申尚書省依此賞罰。［5］（食貨二五之八,P6539）

南宋高宗時，紹興十三年戶部以為住賣鹽茶等，“賞罰太輕，無以激勸”，提出獎懲的標準：

今參酌比附，立定住賣鹽最增、最虧賞罰下項：最增一分以上，減半年磨勘；三分以上，減一年磨勘；五分以上，減一年半磨勘；七分以上，減二年磨勘；八分以上，減二年半磨勘；一倍以上，減三年磨勘。最虧一分以上，展半年磨勘；三分以上，展一年磨勘；五分以上，展一年半磨勘；七分以上，展二年磨勘；八分以上，展二年半磨勘；內選人降一資。一倍以上，展三年磨勘；內選人降一資，更降一季名次。［5］（食貨二六之三○,P6572）

由上可見，榷鹽祖額和審計獎懲之法，北宋前期已經(jīng)產(chǎn)生，而在兩宋之際戶部提高獎懲力度，并以增虧為指向，將審計落實在結果的懲處上，反映宋代榷鹽審計法規(guī)的務實性，無疑也強化了榷鹽專稅的征收和保障，戶部等的奏言自然得到朝廷的肯定。這實質上反映兩宋之際因政治、經(jīng)濟、軍事上的壓力，造成財政的緊張，宋朝也期望通過加強審計專賣，增加賦稅收入，保證財政正常運行。為此，這類榷鹽審計獎懲之法的出臺，并非空穴來風，往往是根據(jù)實際需要制定的，或在實踐中造法，形成榷鹽審計的法律法規(guī)，包括詔令或案例等。盡管以往榷鹽研究的局限，材料挖掘的有限，對制度發(fā)展肯定的多些，而對審計及法律實施的評價不是很高，但是，宋代榷鹽審計的法令還是有實施記載的，如紹興三年八月，兩浙西路提舉茶鹽公事司奏言本路州軍住賣鹽增虧之后，“詔：臨安府錢塘縣、嚴州建德縣當職官，并依戶部供到狀內事理施行，令本司開具合該賞罰人職位、姓名申尚書省”［5］（食貨二六之一四,P6564）。孝宗淳熙年間，浙東州縣茶鹽多有虧欠，提舉官陳舉善建言：“乞自今至年終，先將最虧當職官，取旨責罰，然后實增剩之數(shù)，如無冒濫，即與推賞。”［5］（食貨二八之六，P6607）也是從加強核實和賞罰之法上做文章的。這種實施前面也有所提及，反映宋代審計之法的存在，并且指向賦稅的增收和保障。正因榷鹽審計及其法律法規(guī)有如此歷程，南宋時期形成的重要行政法典《吏部條法》，在銓選鹽場官的具體環(huán)節(jié)——差注、考任、薦舉、磨勘過程中，都有相關審計的法律規(guī)定，宋代的審計法律也總是與官吏的選任和考核密切地聯(lián)系在一起，主要取向仍在于賦稅和財政:

《尚書侍郎左選通用申明》：淳祐十一年二月二十六日，尚書省札子：茶鹽所申，勘會淮、浙鹽場官，任滿參注，取索印紙，點對逐考及零考所趁鹽課，如總比額虧及三分以上，申朝廷札下刑部比類責罰。施行訖，方許放行參注。右付吏部遵照施行。［12］（《差注門》，P39）

《侍郎左選申明》：景定二年正月十二日，都省札子：勘會淮、浙鹽場官，專任收趁支發(fā)之責……奉圣旨：今后諸司鹽場官，仰吏部加意銓量，毋注昏耄罷庸之人。仍遍牒浙東、西提舉司、浙西安撫司，各應以舉刺旌別淑慝，凡辟闕鹽場官，并令終滿，考其殿最，赴茶鹽所批書，不許隨司解任。其有貪繆不職者，亦須明正其罰。右劄會吏部。［12］（《考任門》，P212）

《侍郎左選司勛考功通用申明》：寶祐二年二月八日，尚書省札子：勘會浙東、西提舉司、浙西安撫司、淮東提舉司、兩淮制置司、天賜場，今后鹽場官干官，催趁登額，支發(fā)及數(shù)，方許保明推賞。歲終支發(fā)不及三分，展半年磨勘。五分，展一年磨勘。七分以上，降一官。每歲舉員，不許舉他司屬官。下吏部照應。［12］（《薦舉門》，P284）

《尚書左選考功通用申明》：寶祐二年二月八日，尚書省札子：勘會浙東、西提舉司、浙西安撫司、兩淮制置司天賜場，今后鹽場官干官催趁登額支發(fā)及數(shù)，方許保明推賞，歲終支發(fā)不及三分，展半年磨勘。五分，展一年磨勘。七分以上，降一官。每歲舉員不許舉他司屬官。下吏部照應。［12］（《磨勘門》，P357）

這些南宋鹽場官銓選的審計規(guī)制，應是宋代禁榷和考課法律發(fā)展的結果，其中，審計規(guī)制如此具體而豐富，則是前所未有的。

三

宋代的榷茶與榷鹽，關系密切，“自來茶、鹽同法”［5］（食貨三一之一五，P6686），此外還與榷酤或榷酒等的性質相近，都屬于專營或壟斷商業(yè)，目的是獲取高額的利潤。為此，榷酒、茶之類的審計法規(guī)也就很豐富，規(guī)制的內容較為相似，同樣涉及祖額、年度和任期審計等內容，在此扼要論述。

宋代著名的榷茶之地，主要分布于長江沿線，“曰江陵府，曰真州，曰海州，曰漢陽軍，曰無為軍，曰蘄州之蘄口，為榷貨務六”［4］（卷一八三，P4477）。而榷茶凈利也曾有記載：“六十四萬九千六十九貫”，約占禁榷收益的1/3［13］（卷二一，P249），可見，榷茶在榷禁中具有較為重要的地位，相關的審計法規(guī)值得重視。

宋太宗時就有榷茶監(jiān)買官責任和懲罰的制度，“定監(jiān)買官虧額（榷茶）自一厘以上罰奉、降差遣之制”［4］（卷一八三，P4480）。這是榷茶監(jiān)買的考核制度，也是監(jiān)買效果審計的處罰依據(jù)。真宗景德年間，三司屬官詳議榷茶新舊之法，明確課茶的年額，確立了審計的比照標準。真宗大中祥符二年，鹽鐵副使林特等上奏編成《茶法條貫》以及課利總數(shù)二十三策［4］（卷一八三，P4481），這無疑有利于榷茶審計法規(guī)的完善，使茶法及榷茶審計有了明顯的發(fā)展。大中祥符六年，三司言：“準詔，參定監(jiān)買茶場官賞罰條式”，并提出沿江六榷務、淮南十三場等的“客筭買茶及得祖額”，按照標準進行賞罰，具體內容為：“遞年前界有羨余者，依元敕酬獎；虧損者依至道二年敕，一厘以上奪兩月俸，七厘以上奪兩月半俸，九厘以上奪一季俸，仍降差遣?！保?］（食貨三○之四，P6652）這實際上是一個立法建議，不僅明確榷茶祖額，而且確立賞罰的規(guī)制，如同前述榷鹽賞罰的規(guī)定一樣，成為榷茶審計處罰的法律依據(jù)。當然，宋朝“監(jiān)買茶場官賞罰條式”的頒布，對加強榷茶審計和完善祖額規(guī)制都有積極意義。這從大中祥符時的茶課增長獲得印證，“大中祥符五年，歲課二百余萬貫，六年至三百萬貫，七年又增九十萬貫，八年才百六十萬貫”［4］（卷一八三，P4481）。大中祥符八年，歲課似有下降，但某些地區(qū)榷買數(shù)量仍有所增長。十月，江淮、兩浙發(fā)運使李漙奏稱：“江浙諸州軍、淮南十三山場，今歲自開場至七月十旬，凡買片、散茶二千九百六萬五千七百余斤，比元額計增五百七十二萬八千余斤，比遞年計增五百六十八萬一百九斤。”［5］（食貨三○之四，P6653）可見，榷茶歲課或某些地區(qū)的榷買，都有較大幅度的增長，這是榷茶考核和賞罰的結果，其中，對照祖額、年額，進行比較，無疑是榷茶審計法規(guī)的關鍵內容。

這一通過比較榷茶祖額，審計榷茶增虧的方法，此后大多遵循。如仁宗天圣元年，詔：“據(jù)定奪茶鹽所上茶鹽課利，比附增虧數(shù)目，宜差樞密副使張士遜……同詳定經(jīng)久利害聯(lián)奏?！保?］（食貨三○之五，P6654）神宗時又有調整，各地祖額也有些許差異，元豐三年（1080），“詔令提舉成都府、利州、秦鳳、熙河等路茶場司，立定祖額，依課利場務條具，三年一次比較聞奏”。而元豐六年提舉茶場公事陸師閔的札子也說：“諸禁地賣茶場年額敷辦，歲終比較，每收息錢二萬貫，監(jiān)官減一年磨勘，提舉司保明聞奏，選人比類奏裁?！薄爸T陜西不立額賣茶場，并以元豐元年課利為額，歲終比較賞罰。其開場在元豐元年以后者，以第一年全年為額?！保?］（食貨三○之一七，P6663）可見，在榷茶審計中，確定和比較祖額或年額，是專門的審計規(guī)制。神宗元豐七年，在中書省奏言茶稅“歲額”問題之后，“詔榷茶司具在二年立額后至六年所收息稅有無增剩及支費數(shù)以聞。本司具數(shù)上，下刑部驅磨其舊封樁及見在錢，并令交割與陜西諸路提舉常平司封樁”［5］（食貨三○之一九，P6664）。此詔規(guī)定榷茶審計的標準和主體，以歲額比較茶稅的增加和支出，刑部驅磨，具體實施由所屬比部承擔。此外，還規(guī)定審計之后的封樁和見在錢由陜西諸路提舉常平司管理，這很可能以此應對西北戰(zhàn)事所需。哲宗時，東南六路茶法，實行通商，稅租難考，戶部員外郎穆衍奏仍請稅租的審計：“請自今稅錢委逐州通判，月終比較申州，州歲較申轉運司轉，運司于次年具總申戶部；租錢委轉運司，歲終具理納大數(shù)申戶部。如稽違，許從發(fā)運司、戶部奏劾?！保?］（食貨三○之二四，P6667）為此，通商茶葉稅租的審計規(guī)制，也與榷茶審計基本一致。南宋基本繼承北宋榷茶審計的法制，紹興十二年四月，戶部奏請賞罰浙東路州縣住買茶增虧之后，“詔最增去處，當職官與升一年名次；最虧去處，當職官各降一年名次”［5］（食貨三一之三，P6680）。可見，也是以減展磨的形式進行處理，與北宋沒有本質區(qū)別，只是僅獎懲最增、最虧處，范圍要小多了。不過，這是具體針對浙東州縣榷茶的審計獎懲詔令。次年三月，戶部根據(jù)都茶場的申述，提出立定住賣批發(fā)茶增虧去處賞罰的辦法：

最增一分以上，減一季磨勘；三分以上，減半年磨勘；五分以上，減一年磨勘；七分以上，減一年半磨勘；八分以上，減二年磨勘；一倍以上，減二年半磨勘。最虧一分以上，展一季磨勘；三分以上，展半年磨勘；五分以上，展一年磨勘；七分以上，展一年半磨勘；八公以上，展二年磨勘；一倍以上，展二年半磨勘（內選一人降一資）。［5］（食貨三一之七,P6682）

戶部將此辦法送檢法案參詳及司勛、刑部審復，并獲得批準，成為審計獎懲的一般法律依據(jù)，也與榷鹽審計獎懲的規(guī)定頗為相似。此外，宰臣秦檜等還奏請刻印茶法及鹽法，即《紹興編類江湖淮浙福建廣南京西路茶法》《紹興編類江湖淮浙京西路鹽法》，得到高宗的肯定，“茶鹽前后指揮條目繁多，今編類成書，纖悉具載，若能遵守。永遠之利也”［5］（食貨三一之十,P6683）。這些專門法律很少流傳至今，但可以肯定，其中必有審計的相關規(guī)定，而且有利于法律的穩(wěn)定實施。孝宗隆興二年（1164）七月，詔令淮東西宣諭司同逐路提舉茶鹽司措置當?shù)氐牟棼}之事，而淮東宣諭使錢端禮建議：“每季申提舉茶鹽司檢察。仍委淮東總領所專一稽考?！保?］（食貨三一之一六，P6687）明確了監(jiān)督審計的主體。為此，南宋繼承以往榷茶審計法律的基本內容，南宋的《慶元條法事類》《吏部條法》也有許多審計相關的規(guī)定。

酒稅在宋代榷稅中數(shù)量沒有鹽茶大，但軍事服務性很強，尤其在“冗兵冗費”和“聚兵京師”的背景下［4］（卷一七九，P4349），軍費更需要榷酤酒課的支持。宋仁宗慶歷初年，三司曾說：“陜西用兵，軍費不給，尤資榷酤之利。請較監(jiān)臨官歲課，增者第賞之。”［4］（卷一八五，P4516）可見，審計榷酤酒課，增加稅收，能保障軍費。在宋代財政支出中，軍費要遠遠高于一般官俸的支出，加強軍費的財政保障，也就意義重大。

宋太宗時，豪民主持部分茶鹽榷酤的課稅，“增額求利”，“始詔以開寶八年為額”，禁止欺而多取，并且改革征稅體制，加強勾考審計，“罷三司大將及軍將主諸州榷課，命使臣分掌。掌務官吏虧課當罰，長吏以下分等連坐。雍熙二年，令三司勾院糾本部陷失官錢，及百千賞以十之一，至五千貫者遷其職”［4］（卷一七九，P4348）。也就是說，從確立稅額、完善體制、加強考核等方面確定酒課等的審計規(guī)制。真宗即位后，下詔三司經(jīng)度茶、鹽、酒稅課，要以“勿增賦斂以困黎元”為原則，比較歷年租額（祖額），即“較課以租額前界遞年相參”，并規(guī)定“增額比奏”?！傲钪T路茶、鹽、酒稅及諸場務，自今總一歲之課，合為一，以額較之。有虧則計分數(shù)，知州、通判減監(jiān)官一等科罰，州司典吏減專典一等論，大臣及武臣知州軍者止罰通判以下?！保?］（卷一七九，P4349）也即合課確定年額，比較增虧，考核知州、通判等榷課之績，以此完善審計的年額、比較、獎懲之法。這種榷禁之法，尤其是其中的榷酤之法，比較審計的目的，是為了保證完成稅課，同時也是為了防止增課求利。景德四年四月，詔曰：“榷酤之法，素有定規(guī)，宜令計司，立為永式。自令中外不得更議增課，以圖恩獎?！币簿褪且笥嬎局贫ㄈ遏朗?，“條禁約之”［5］（食貨二○之五，P6421），實為榷酤審計的防弊之法。在酒稅征收中，租額與榷征鹽、茶課時同樣重要，歐陽修在出使河東時，根據(jù)平定軍知樂平縣孫直芳書狀，知道當?shù)鼐普n租額的問題后，上奏曰：“臣今欲乞特降敕旨下轉運司，令自起卻樂平縣軍營后來一年內所收課利，立為租額，與免舊額虛數(shù)?！保?4］（卷一一六，P190）以此確定租額，既保證征收，防止虛增羨余，也使相關官吏在考課審計時免責。依照法令，三司或戶部比?；蜚^考諸路酒稅，神宗熙寧六年（1073）九月，“詔三司委官比?；茨系绕呗肪贫愓n利增虧以聞”［2］（卷二四七，P6014）。而元豐六年九月，京東路轉運副使吳居厚上奏，京東路在元豐三年到六年的酒稅課利，比前任官的祖額增加179萬余緡。神宗以為吳居厚在位致財總數(shù)達到百萬緡，“三省可議賞典”，即根據(jù)比較祖額的結果進行獎賞。［5］（食貨一七之二六，P6360）這足以說明，以賦稅祖額作為標準，進行比較和審計，確是宋代賦稅審計的普遍法律原則。這與具體考核酒課最增最虧之處，予以賞罰的方法不同。哲宗紹圣二年（1095）十一月，殿中侍御史陳次升曰：“監(jiān)司自元祐四年后，取酒稅最增、最虧及二分者，比類取旨賞罰。請令戶部責限鉤考?！保?］（食貨五六之三一，P7300）當然，鉤考增虧，就是審計酒稅的增減，根據(jù)審計出的課績增虧之最，進行賞罰。此外，地方州縣的酒稅，也是漕計的重要來源，由轉運使等磨勘，徽宗宣和七年二月，尚書省提出：“今欲令諸路轉運司委官分頭去諸州，同當職官限一日取索造帳，隔手磨筭，申轉運司覆磨訖，具合賣去處一面依條出榜，召人承買?！保?］（食貨二○之一四，P6431）這一建議得到皇帝的肯定，照此實行，并且規(guī)定了二審機制。也只有磨筭審計之后，才能召人承買（買撲），即招標承包經(jīng)營。審計酒稅之后，則據(jù)規(guī)定賞罰，常為“格”的形式。如紹興二十一年，“詔諸軍買撲酒坊監(jiān)官賞格依舊”。

四萬、三萬貫已上場務：增及一倍，減一年磨勘，二倍減二年磨勘，三倍減三年磨勘，四倍減四年磨勘。二萬、一萬貫已上場務：增及一倍，減三季磨勘，二倍減一年磨勘，三倍減三年磨勘。七千貫以上場務：增及一倍，升三季名次，二倍減一年磨勘，三倍減一年半磨勘，四倍減二年磨勘。七千貫以下場務：增及一萬貫減一年磨勘，二萬貫減二年磨勘，三萬貫減三年磨勘，四萬貫減四年磨勘。［4］（卷一八五，P4521）

這一買撲酒坊監(jiān)官的賞格，也是審計處理的標準，并且“依舊”而來，可謂由來已久。數(shù)年之后，紹興二十四年正月頒布的詔書“四州酒務監(jiān)官賞格”，也與此基本相同。［5］（食貨二○之二○，P6438）說明這個酒課的賞格和審計實施了很長時間，地域廣泛。當然，也是磨勘即升降官吏的方式，或者說磨勘時采用了審計方法，比較酒課的增虧，而審計處理又以減展磨勘的方式實現(xiàn)。可見，宋代的審計及其法律總是與考課制度聯(lián)系在一起，而考課又離不開審計的方法和手段。

四

宋代的坑冶場務，與前述鹽、茶、酒等一樣，一般由政府壟斷經(jīng)營，屬于榷禁的范圍，是財政的重要來源，也需要審計及其法制予以保障。宋代坑冶的規(guī)模，“凡金、銀、銅、鐵、鉛、錫監(jiān)冶場務二百有一”，“南渡，坑冶廢興不常，歲入多寡不同”。紹興三十二年，“金、銀、銅、鐵、鉛、錫之冶廢興之數(shù)一千一百七十”。［4］（卷一八五，P4523、P4531）宋代坑冶業(yè)較前述榷禁審計發(fā)展似乎慢一些，宋神宗熙寧元年十月，在知慶州王廣淵上言河東礬鹽之利后，“詔差光祿寺丞楊蟠乘驛計會逐路轉運司，相度利害奏聞”［5］（食貨三四之四，P6753）。計會、相度當有考核之義，即開展審核審計。而哲宗紹圣四年戶部關于“同管勾陜西路銀銅坑冶鑄錢許天啟”的奏狀，則用了“檢踏”之詞。［2］（卷四九○，P11624）后來，戶部在元符元年上言坑冶時，提供了很多審計及其法律方面的信息：

提刑司、提點坑冶鑄錢司，各據(jù)所轄州縣坑冶，催督敷辦祖額，置籍勾考。每歲令比較增虧，提刑司限次年春季，提點坑冶鑄錢司限夏季，各具全年增虧分數(shù)，保明聞奏及申戶部點勘。韶州岑水、潭州寶豐永興銅場逐路提刑司官，每上下半年各巡歷一到本場，按察點檢訖，具措置利害及本錢有無闕備因依，條畫聞奏及申戶部。［2］（卷四九九，P11889）

據(jù)此可知，提刑司、提點坑冶鑄錢司不僅要催督敷辦，完成祖額，而且要置籍勾考，審計增虧分數(shù)，擔保聞奏和申報戶部，并在此基礎上，戶部進一步點檢。這反映宋代坑冶審計法律規(guī)制，包括主體、祖額、置籍以及初、復審機制等內容。其中，坑冶審計主體是提刑司、提點坑冶鑄錢司和戶部，即監(jiān)察和財政機構，而非地方行政機構和官吏。但后來有所調整，徽宗大觀二年（1108）的詔書云：“坑冶舊不隸知縣、縣丞者，并令兼監(jiān)，賞罰減正官一等。”八月，“提舉陜西坑冶司改并入轉運司”。［4］（卷一八五，P4527）知縣、縣丞不直接管理坑冶，但兼有監(jiān)督責任，承擔相應的責任，同時陜西專門的坑冶司又并入轉運司，也即強化監(jiān)司對坑冶的監(jiān)察審計。政和三年又詔：“令陜西措置官兼行川路事?？右彼战稹y、銅、鉛、錫、鐵、水銀、朱砂物數(shù)，令工部置籍簽注，歲半消補，上之尚書省?！睆亩箲舨?、工部以及尚書省都能鉤考坑冶的賬籍，似乎強化了坑冶的財政、行政機構的監(jiān)督和控制，但主要是鉤考賬籍，核查賬目的平衡，而非實地、實物和賬物相符的審計，導致“有額而無收，有收而無額”問題的出現(xiàn)，最后還是通過加強責任人“縣丞、監(jiān)官及曹、部奉行者”的審計，即所謂“督遞年違負之數(shù)”方法來實現(xiàn)。［4］（卷一八五，P4528）故坑冶審計法規(guī)的核心是審計的主體和機制的規(guī)定。

南宋坑冶審計法規(guī)基本承繼了北宋的內容，又有所發(fā)展。紹興二十九年六月，戶部言及無為軍昆山礬場之事，與前述元符時戶部所言既有相似之處，又有差異，并以增虧分數(shù)賞罰：

淮南提舉茶鹽司申：無為軍昆山礬場，每年所收錢物自來未有立定歲額比較，官吏偷墯，無所懲勸。今取到紹興二十四年至二十八年五年內所收錢數(shù)，均作五分，內一分計四萬一千五百八十五貫為酌中之數(shù)。今欲權為定額，依酒稅務條法增虧賞罰。［5］（食貨三四之一○,P6738）

這個言奏指出淮南坑冶管理不力、官吏偷墯的實情，同時，也提供審計規(guī)制的信息，包括歲額、定額、增虧、賞罰等內容。這些內容可能是參照酒稅條法制定的，具有法律的屬性，呈現(xiàn)出坑冶法律規(guī)制的大致內容和框架。從總體上講，前述紹興戶部所言“礬場”與元符戶部所講“坑冶”相比，相似相近之處甚多，表明宋代審計法的繼承性。當然，南宋的坑冶審計法如同北宋其他榷禁審計法一樣，又有所變通，有的按照審計出的坑冶實數(shù)，有的比較租額的“分數(shù)”，進行賞罰，如孝宗隆興二年，“坑冶監(jiān)官歲收買金及四千兩、銀及十萬兩、銅錫及四十萬斤、鉛及一百二十萬斤者，轉一官；守倅部內歲比租額增金一萬兩、銀十萬兩、銅一百萬斤，亦轉一官；令丞歲收買及監(jiān)官格內之數(shù)，減半推賞”［4］（卷一八五，P4532）。這種法律規(guī)制不統(tǒng)一的現(xiàn)象，在宋代普遍存在，是缺乏專門統(tǒng)一的審計法所致，也是宋代以及古代審計法的局限和不足。

宋代榷禁賦稅征收的審計規(guī)制，還涉及許多方面：如地方巡捕官緝私假香、私造銅和鍮石等，由所屬監(jiān)司“歲終比較”，審計出最多、最少之處的巡捕吏，每路各奏報兩名，以備獎懲。［8］（卷二八，P402）又如地方州縣官捕獲私鑄錢，經(jīng)審核所獲“火數(shù)”之后，減磨勘、轉官、循資。［8］（卷二九，P420）又如官屋店宅即官府房產(chǎn)資源的審計規(guī)定，真宗咸平五年（1002）十月，“詔應退賃官屋，須監(jiān)官點檢元數(shù)，收取賃歷，申三司應勾磨勘”［5］（食貨五五之二，P7252）。即規(guī)定監(jiān)官點檢收歷，申報三司，三司再進行磨勘。這一審計機制的規(guī)定，在三司的言奏中也得到證實，仁宗天圣元年四月，三司言：“得店宅務帳點檢，欠房錢三千五百余貫。檢會舊條，店宅務每界交檢出給歷子，比附增虧酬獎，須選差知縣監(jiān)押者充?！保?］（食貨五五之五，P7254）三司的審計結果，決定店宅務官的獎懲。宋代還要求宅務監(jiān)官在任滿兩年時接受磨勘審計，大中祥符六年六月，詔曰：“店宅務自今選差京朝官、使臣各二員，曾歷知縣、監(jiān)押以上者，分左、右?guī)串敗６暌惶?，立界交割，具見賃、見閑、欹墊、倒塌四等及課利數(shù)，給審官、三班院歷子，批上比附增虧。年滿磨勘引見，無遺闕，與家便親民差遣?！保?］（食貨五五之四，P7253）當然，其中反映更多的是宋代店宅務官“磨勘引見”的規(guī)定。再如，規(guī)定東南沿海官吏禁漏見錢或銅錢出界的責任，孝宗乾道二年（1166）的敕文曰：“廣南、福建、兩浙路通海去處，當職官任滿，批書委無透漏見錢出外界，方許注授差遣?！保?2］（P4）這實際上是離任的專項審計，沒有透漏出界的，方可除授新職。理宗時的“申明”（法律解釋），也作了具體的說明，淳祐十年（1250）四月，“廣西提刑司申，應沿海州軍巡尉任滿，須從本州保明有無銅錢漏泄出界，申本司契勘的實，行下批書，仍令邕州巡尉依沿海州軍體例，批作本州系沿江極邊，即無銅錢出界，亦照沿海體例，從本司行下，方許批書離任”［12］（P240）。顯然，這個“申明”明確了提刑司為契勘銅錢漏泄出界的主體。

這類法規(guī)在宋代是比較多的，至于保奏捕獲私鑄錢的“式”也有相關的審計規(guī)制。鑄錢為官府專營，屬于榷禁的范圍，同樣要求在審計的基礎上擔保酬賞。

保明命官任滿獲私鑄錢酬賞狀

某處

勘會某官姓名，昨于某年月日到任，至某年月日替罷。任內有獲到私鑄錢，依條折除失覺火數(shù)外，有親獲火數(shù)合該推賞，尋行取會，并是詣實。謹具如后：

一、任內私鑄錢失覺共若干火（無，則稱無）。

一、火（具元鑄錢去處、犯人姓名、事發(fā)月日、因依、獲者，開結斷刑名），余火依前開。

一、任內躬親或差人捕獲私鑄共若干火?；饠?shù)各依前開。

一、將某人躬親或差人捕獲私鑄錢若干火比折失覺火數(shù)外，尚有親獲到若干火。

一、檢坐合用條格，開。

右謹件如前，勘會某官姓名，準令格該某酬獎，保明并是詣實。謹錄奏聞，伏候敕旨。

年月日依常式［8］（卷二九，P421）

顯然，擔保主體負有勘會即審核的責任，必須審實所保官吏任內失察的私鑄團伙，以及親自或差人捕獲的私鑄團伙，比較失察與捕獲伙數(shù)的差額，審實增加的親獲伙數(shù)，并根據(jù)相關的條格即法條，才能保奏酬賞。此式雖未明確規(guī)定保奏主體，但按照宋代地方的監(jiān)察主體，一般為監(jiān)司、通判，也可能其他負有監(jiān)管之職的官員。

當然，宋代重視榷貨的審計規(guī)制，是為了壟斷專營的利潤，審計法規(guī)的重點也就指向榷稅征收的績效或治績，成為審計法規(guī)的重要內容。如保奏捕獲榷貨酬賞的“式”，就有磨勘、審計捕獲榷貨的規(guī)定，其內容也類似于較嚴密的審計報告及其規(guī)制，頗有典型意義。

保明捕獲榷貨酬賞狀

某州

據(jù)某官姓名狀，某年月日到任，某年月日罷任，在任捕獲某色物等共若干，申乞酬賞。今勘會下項：

一、本官任內捕獲共若干：若干躬親捕到，某年月日捕到某人名下若干（兩名以上依此開）；若干差人捕到，合比折若干，某年月日差某色某人姓名，捕到某人名下若干（兩名以上依此開）；若干不獲犯人合比折若干，某年月日捕到若干（兩次以上依此開）。以上共計若干。

一、本官任內并無失覺察合折除數(shù)目（如有，即各具某色若干，合折除若干）。

一、比折折除外，實計獲若干。

一、本官所獲數(shù)目不系任外，如有任外捕獲者，各開說（銅、鉛、錫仍具本處系出產(chǎn)地分，是私烹煉或賣買不入官之物）。

審計院、磨勘司審磨并同官吏姓名。

一、檢準令格云云。

右件狀如前，某官捕任內捕獲某物若干，除比折折除外，實計若干（如無折除，即云比折實計若干，即無失覺察折除數(shù)），準令、格該某酬賞，保明并是詣實。謹具申尚書某部。謹狀

年月日依常式［8］（卷二八，P384）

此保奏式，不能僅視為一般的擔保法律，而是宋代法律經(jīng)過一二百年積淀之后的綜合性法典《慶元條法事類》上的內容，并且規(guī)定榷貨審計，不亞于唐代專門審計法律《專句格》《專句式》的歷史地位。這是宋初以后榷貨規(guī)制以及審計法律發(fā)展的結果，也是比較成熟的禁榷或專賣審計的法律之一。其規(guī)制的內容，除了保奏的對象和目的，即某官和乞賞；其他則為勘會，也是審計的內容，包括捕獲的犯禁者若干、榷貨折合總數(shù)、實際榷貨數(shù)量以及任外捕獲的私制或走私的榷貨數(shù)目，而這些數(shù)據(jù)又是審計院、磨勘司及其相關官吏審計之后的結果。同時，根據(jù)相應的酬賞令、格，向尚書省的某部如實奏保，很可能是向戶部、刑部等奏報。這雖是一個保奏捕獲榷貨的“式”，實際上包括禁榷審計的對象、目的、內容、方式、主體、程序等內容，反映禁榷審計的法律已經(jīng)比較專門和系統(tǒng)。

以上兩個擔保的式，無論擔保捕獲榷貨，還是擔保捕獲私鑄，以往一般是作為官吏的考課或考績來對待，并進行研究的。實際上，從考課的手段、方式、對象、主體等內容來看，審磨、勘會是其中的核心內容。為此，從審計法律規(guī)制的視角重新解讀和分析，應該是很有必要的，也會將研究引向深入，獲得一些新的認識。

五

除了農(nóng)業(yè)賦稅和榷禁稅收的審計法規(guī)外，宋代還對一般商業(yè)稅收的審計也作了較為具體的規(guī)制。眾所周知，宋代商品經(jīng)濟和城市經(jīng)濟發(fā)達，商業(yè)稅收超過以往任何時期，商稅在國家財政收入中占有重要的地位，因而商稅審計十分必要，相關的審計法規(guī)具有重要的意義。

商稅審計及其法規(guī)最基礎的內容，與其他賦稅的審計一樣，就是祖額的確定。而北宋前期“舊不立額”［5］（食貨一五之一，P6293），真宗時，通商與榷禁的茶鹽等的祖額、獎懲也許相同，且為合課定額，大中祥符六年七月，詔曰：

諸路茶鹽酒稅及諸務，自今總一歲之課合為一，以祖額較之，有虧損，則計分數(shù)，其知州軍、通判減監(jiān)官一等科罰，州司典吏減專典一等區(qū)斷。［5］（食貨一七之一六,P6353）

這種以祖額為準，比較增虧，進行科賞罰的規(guī)制，后來繼續(xù)實行。仁宗景祐四年（1037）八月，詔：“自今諸路外縣鹽茶酒稅務除有正官專監(jiān)，其比較虧少課額，令佐自來系兼監(jiān)去處，所有賞罰一依都監(jiān)、監(jiān)押兼監(jiān)賞罰條例，減專監(jiān)一等?！保?］（食貨一七之二三，P6358）

熙寧以后，尤其熙寧時期的商稅祖額多有記載，《宋會要輯稿·商稅》所載甚詳。哲宗時，商稅院也有祖額的規(guī)定，元祐三年（1088）六月，“詔在京都商稅院，以天圣年所收歲課為額”［5］（食貨一七之二六，P6360）。而紹圣元年十一月，在三省的奏請下，諸路稅務的年終課利增額，則依照《元豐格》實行。三年后，在殿中侍御史陳次升的言奏下，“監(jiān)司自元祐四年后取稅額增虧及二分者，比類取旨賞罰。請令戶部責限勾考”［5］（食貨一七之二七，P6360），從而完善了商稅的審計法律。審計的規(guī)制作為商稅法律的重要組成，即使在北宋末年政局動蕩、統(tǒng)治腐敗的環(huán)境下，徽宗仍守成法，崇寧五年（1106）九月，詔令戶部檢討最近五年的稅務，斟酌稅錢稅物多少，“立為中制，頒下諸路，造為板榜，十年一易，永遠遵守”［5］（食貨一七之二八，P6362）。也就是制定明確的租額，便于穩(wěn)定地征繳和審計監(jiān)督，故政和三年八月，淮南路轉運副使徐閎中奏及“真州江口抽稅竹木務正監(jiān)官窠闕”時，指出“候至成任比較，如委有增羨，即乞永遠充本司舉辟窠闕”［5］（食貨一七之二八，P6361）。即使是移作應奉的增收稅錢，本無“會計”之法，宣和四年二月，還是詔令應奉司，“仍委諸提刑司拘轄稽察，歲終具逐州縣收支見管，應奉司依己降指揮驅磨以聞，他司輒陳乞或移用者，以違御筆論”［5］（食貨一七之三一，P6362）。此詔也反映北宋末年統(tǒng)治者以審計及其法律來滿足他們的窮奢極欲，甚至讓應奉司也加入審計機構的行列之中。

南宋依然實行商稅審計之法，據(jù)高宗紹興五年四月戶部尚書章誼等所言，“迪功郎沈敦前監(jiān)建康府在城稅務一任，所收商稅，比類計增四十六萬余貫。依累賞法，通計該減磨勘三十三年。已關司勛依條施行”［5］（食貨一七之三五，P6365）。沈敦前監(jiān)稅務一任之后，經(jīng)比類審計，累計增稅46萬余貫，按照“累賞法”，減磨勘至33年，可見，獎勵的力度是十分驚人的。孝宗乾道七年（1171）四月，戶部尚書曾懷言：“本部近驅磨出臨安府乾道五年商稅帳內有失收三五分稅錢并虧額錢，及少收頭子錢共四十一萬二千七百余貫?！保?］（食貨一八之六，P6376）可見，戶部的驅磨即審計還是很有成效的，于是，建議“專委兩浙轉運司拘催依限發(fā)納”，也即加強轉運使的監(jiān)督和催發(fā)。當然，過度增稅，竭澤而漁，也會導致社會矛盾的激化，于是，又要求按照祖額征收，孝宗淳熙十一年（1184）十月，“詔戶部遍牒諸路［州］軍，將應管稅務合趁課息如寔及(租)［祖］額之數(shù)，即不得抑令增收。敢有違戾，在內委御史臺彈奏，在外委監(jiān)司覺察按劾，仍許被擾之人越訴”［5］（食貨一八之一三，P6379）。一方面要求完成祖額，另一方面又禁止增收，并且通過御史、監(jiān)司的覺察按劾，即審計監(jiān)督來完成，具有法律制約和救濟的雙重功能?？梢?，審計法規(guī)，南宋仍然遵循，并有所充實或完善。

市易務是宋代商業(yè)稅務機構，在宋代尤其神宗熙寧、元豐年間商稅征收中，曾經(jīng)發(fā)揮過重要作用。對市易務審計的規(guī)制，也是市易商稅審計法規(guī)的組成部分，主要規(guī)制市易績效的審計。熙寧七年二月，知熙州王韶奏乞三司“根磨”通元軍市易務的本息，“推獎官吏”。［5］（食貨三七之一八，P6815）熙寧九年八月的詔令和三司的驅磨反映了比較豐富的市易審計內容：

詔三司驅磨在［京］市易務上界去年八月至今年七月終本息增收數(shù)目，保明以聞。三司言：“市易務上界等處，收到息錢、市利錢共一百三十三萬二千二百二十九貫三十九文，合該酬獎?！痹t提舉官呂嘉問、吳安持并各轉一官，升一任，支賜錢三百千，嘉問仍更減一年磨勘。余監(jiān)官以下，并等第推恩。仍自今二年一次比較酬獎。［5］（食貨五五之四○，P7276）

以上史料包括市易審計的主體、對象、周期、獎懲等，都是審計詔令的內容或審計法規(guī)實施的結果。其中，在京市易審計的主體應是三司（戶部），元豐時就有臣僚曾曰：“在京市易帳狀舊申三司鉤考，官制行分屬戶部左曹?！保?］（食貨五六之二四，P7296）而廣州市易務的驅磨審計，與在京市易務有所不同，由提舉常平、提點刑獄等承擔，元豐四年二月，提舉廣南東路常平等事吳潛奏言“廣西自置市易司……去歲驅磨欠五十五萬緡”等后，“詔都大提舉市易司委官根究”。后來，市易司指出“轉運司有錢二十七萬余緡尚未撥還”的問題，“詔本路提點刑獄司催理，限一年了絕”［5］（食貨三七之二九，P6822）。當然，前者側重審計，后者側重監(jiān)督。審計監(jiān)督市易務的法律直到南宋仍在實施，《建炎以來系年要錄》有記載：

（紹興五年三月）己丑，提點淮南兩路公事、都督府提領市易務張澄，乞泗、楚、濠、廬州、壽春府市易務監(jiān)官到任半年轉一官，二年更轉一官，選人通三考，改合入官。本錢十萬緡以上，收息一倍，即與轉一官，仍減二年磨勘。虧折元本者，展二年磨勘。每萬緡收息錢三分已上，給五十千。官吏均給折一分已上，仍與專副備償。其余以是為差。歲終委建康府都市易場監(jiān)官點筭置籍，申本司比較。并從之。［11］（卷八七，P1443）

這段史料很有意思，細究一下，則會發(fā)現(xiàn)南宋審計法規(guī)的重要內容，將市易官的轉官與任期、績效結合起來。張澄所言，主要講的是市易官的磨勘轉官和增虧獎懲，前者憑資歷日月，后者靠增虧實績。而比較增虧，也就是審計績效，予以減展磨勘或直接獎賠息錢。宋代磨勘（考核升官）的一般特點是重資歷輕實績，而市易官的磨勘有所不同，如對淮南兩路泗、楚、濠、廬州、壽春府的市易務監(jiān)官，根據(jù)本錢多少和息錢增減，進行年度考核和獎懲，所謂“歲終委建康府都市易場監(jiān)官點筭置籍，申本司比較”,即建康府的都市易場監(jiān)官點筭初審，提點公事再審。這也不同于監(jiān)司初審、三司（戶部）再審的一般審計機制。為此，南宋市易務審計法律的內容，肯定已有一些調整，可能與南宋市易務及審計法制的變化有關。

六、結 語

宋代無論是普通賦稅，還是特殊榷稅，以及一般商稅，幾乎凡稅必審（不論以何名之，如勾考、契勘、驅磨、磨勘等），凡審也有法可據(jù)。這是宋代審計及其法制的基本事實。當然，三司、監(jiān)司等審計夏秋二稅是宋代賦稅審計法律的基礎內容，而榷禁審計法律法規(guī)似乎要豐富一些，這可能是由其對榷禁的作用，以及榷稅在財政收入中占有重要的地位所決定的。盡管宋代沒有專門系統(tǒng)的審計法律、條例、辦法，審計專門法也是到近代民國政府才正式制定和頒布的，但是，在宋代的基本法、行政法以及專門法規(guī)、法令中又有大量的審計規(guī)制和法令，就其傳統(tǒng)法律的形式而言，涉及律、敕、令、格、式，以及詔令、申明，甚至獲得皇帝認同的大臣奏請等。這種審計法的存在形式，是古代或傳統(tǒng)審計法總體狀態(tài)和特色，也是由我國傳統(tǒng)法律和法典“諸法合一”的體例特征所決定的，更是與近代部門法出現(xiàn)之后審計法的區(qū)別所在。若從形式和體例上看，宋代以及古代其他王朝，審計法都顯得粗糙、簡陋、分散，但是，就其規(guī)制對象、內容，以及法律效能而言，基本能夠滿足賦稅審計的需要；從其法律法規(guī)的類型、系統(tǒng)而言，若整合所有法規(guī)，總體考察，則又會發(fā)現(xiàn)它們相互配合，較為系統(tǒng)；從法規(guī)的功能和取向來看，表面上是保障賦稅的征收和增長，實質上是考核官吏的經(jīng)濟績效，維護財政的正常運行。毫無疑問，若用現(xiàn)代審計分類的理論解析，就其屬性而言，則是國家審計或政府審計的法律法規(guī)，也是傳統(tǒng)審計及其法律的總體特征。因此，考察和認知宋代審計及其法律法規(guī)時，是不能脫離其歷史條件和狀況的，也不能因歷史性的“粗糙、簡陋、分散”而否認其歷史的發(fā)展和進步。何況撩起形式的外衣，洞察內容的本質，歷史的借鑒和智慧也就呈現(xiàn)在我們面前。