摘 要：根據(jù)財政部、國家稅務總局有關(guān)文件中對增值稅的計稅方法和會計處理規(guī)定并結(jié)合現(xiàn)行會計準則，從企業(yè)取得固定資產(chǎn)的增值稅會計核算、企業(yè)持有固定資產(chǎn)期間的增值稅會計核算和企業(yè)處置固定資產(chǎn)的增值稅處理三個方面對“營改增”背景下企業(yè)固定資產(chǎn)增值稅核算方法進行探討；提出做好日常工作重視發(fā)票管理、遵從稅務規(guī)則提高核算水平和加強業(yè)務學習關(guān)注征管走向等應對建議。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn) 增值稅 核算方法 營改增

為了配合全面“營改增”的順利實施，2016年財政部印發(fā)了《增值稅會計處理規(guī)定》，對企業(yè)增值稅的會計處理作了比較詳細的規(guī)定。同時為了規(guī)范不動產(chǎn)增值稅計稅方法，國家稅務總局也出臺了一系列的配套文件。這些文件的出臺對企業(yè)固定資產(chǎn)的增值稅處理產(chǎn)生了重大影響，給企業(yè)稅務遵從帶來了較大的挑戰(zhàn)。

一、企業(yè)固定資產(chǎn)會計核算的主要內(nèi)容

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)核算內(nèi)容可以分為取得、持有與處置三個階段。同理，固定資產(chǎn)的增值稅核算也主要涉及這三個階段。

（一）企業(yè)取得固定資產(chǎn)的增值稅會計核算

根據(jù)現(xiàn)行的《增值稅暫行條例》和《增值稅會計處理規(guī)定》，企業(yè)取得固定資產(chǎn)的增值稅核算中對于不動產(chǎn)，按照國家稅務總局公告2016年第15號的規(guī)定，一般納稅人取得（不包括租賃）的在會計上作為固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)及不動產(chǎn)在建工程，除專用于免稅項目、簡易計稅項目外，取得合法的增值稅扣稅憑證的，可以在取得扣稅憑證的當期抵扣60%，在取得的第13個月抵扣剩余的40%。

例1：A公司為增值稅一般納稅人，2018年5月2日購入一棟辦公樓自用，支付價款1000萬元。按照2018年5月1日起執(zhí)行的增值稅稅率政策，進項稅額為100萬元，款項已經(jīng)支付。A公司的會計處理為：

借：固定資產(chǎn)

10000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

600000

應交稅費———待抵扣進項稅額

400000

貸：銀行存款

11000000

如果企業(yè)未將此不動產(chǎn)改變用途，應當在該不動產(chǎn)購入的第13個月抵扣之前剩余的40%進項稅額。會計處理為：

借：應交稅費———應交增值稅（進項稅額）

400000

貸：應交稅費———待抵扣進項稅額

400000

（二）企業(yè)持有固定資產(chǎn)期間的增值稅會計核算

一般納稅人在持有固定資產(chǎn)期間，根據(jù)是否進行固定資產(chǎn)的改擴建，可以將其分為正常持有和改擴建兩種情況，在這兩種情況下，動產(chǎn)和不動產(chǎn)的增值稅會計處理也存在差異。

1.正常持有情況下固定資產(chǎn)增值稅的核算。一般納稅人在正常持有的情況下，如果未改變固定資產(chǎn)用途，則不涉及增值稅的會計核算。但如果企業(yè)將持有的固定資產(chǎn)改變用途，將其專用于簡易計稅項目、免稅項目、集體福利、個人消費或者發(fā)生非正常損失時，應當在改變用途的當期將已經(jīng)抵扣或者待抵扣的進項稅額作轉(zhuǎn)出處理。

（1）對于一般納稅人持有的動產(chǎn)，應當在改變用途的當期作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

例2：一般納稅人A企業(yè)將其2016年5月1日購入的一臺機器設備在2018年5月1日改變用途，專用于免稅項目，取得該機器設備支付的價款為100萬元，增值稅為17萬元，已累計折舊10%；A企業(yè)應當在改變用途的當期轉(zhuǎn)出該動產(chǎn)已經(jīng)抵扣過的進項稅額15.3萬元（170000×90%），增加固定資產(chǎn)的賬面價值15.3萬元，并在此基礎(chǔ)上重新計算后續(xù)年份該動產(chǎn)計提折舊的金額。改變用途當期的會計處理為：

借：固定資產(chǎn)

153000

貸：應交稅費———應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

153000

（2）對于一般納稅人持有的不動產(chǎn)改變用途，應當在改變用途的當期，作進項稅額轉(zhuǎn)出。轉(zhuǎn)出的進項稅額等于不動產(chǎn)凈值率乘以該不動產(chǎn)取得時增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額。如果轉(zhuǎn)出的不動產(chǎn)進項稅額大于該不動產(chǎn)已抵扣進項稅額的，應當將已抵扣過的進項稅額在發(fā)生進項稅額轉(zhuǎn)出的當期全額轉(zhuǎn)出，并從該不動產(chǎn)待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。

例3：A企業(yè)為增值稅一般納稅人，2017年6月30日購入一棟辦公樓用于辦公，支付價款1000萬元，增值稅稅款170萬元，采用直線法計提折舊，折舊年限為20年，2017年12月企業(yè)改變該辦公樓的用途，將其改造成職工活動中心；根據(jù)國家稅務總局公告2016年第15號的規(guī)定，應當轉(zhuǎn)出進項稅額165.75（170×97.5%），并調(diào)增該固定資產(chǎn)的賬面價值165.75萬元，重新計算后續(xù)年份計提折舊的金額。有關(guān)增值稅的會計處理為：

借：固定資產(chǎn)

1 657 500

貸：應交稅費———應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

1 020 000

———待抵扣進項稅額

637 500

2.對于改擴建的固定資產(chǎn)的增值稅處理。對于一般納稅人在持有固定資產(chǎn)期間進行改擴建所發(fā)生的成本費用，取得合法增值稅扣稅憑證的，其增值稅進項稅額的扣除，動產(chǎn)和不動產(chǎn)適用于不同的規(guī)定。

（1）對于動產(chǎn)，企業(yè)發(fā)生的改擴建支出取得增值稅專用發(fā)票的，可以在發(fā)生改擴建的當期一次性扣除。

（2）對于不動產(chǎn)，如果改擴建的成本支出未超過該不動產(chǎn)原值的50%，其取得的增值稅專用發(fā)票注明的進項稅額可以在取得的當期全額抵扣，如果改擴建的支出超過該不動產(chǎn)原值的50%，其取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額，其中60%可以在取得的當期作為進項稅額抵扣，剩余的40%作為待抵扣的進項稅額，在取得增值稅專用發(fā)票的第13個月作進項稅額抵扣。

（三）企業(yè)處置固定資產(chǎn)的增值稅處理

對于小規(guī)模納稅人處置自己使用過的固定資產(chǎn)（動產(chǎn)），應按照處置固定資產(chǎn)收取的價款和價外費用，依照3%的征收率減按2%征收增值稅。除住宿業(yè)、鑒證咨詢業(yè)、建筑業(yè)外，其他小規(guī)模納稅人在處置固定資產(chǎn)（動產(chǎn)）時，不得開具增值稅專用發(fā)票。對于一般納稅人處置動產(chǎn)時，其適用的計稅方法主要依據(jù)財稅[2013]106號文及國家稅務總局公告2015年第90號的規(guī)定，所適用的稅率按照財稅[2018]32號文的相關(guān)規(guī)定，會計處理則適用財會[2016]22號文的規(guī)定。

按照財會[2016]22號文的規(guī)定，銷售使用過的、已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)是指一般納稅人銷售其在2009年1月1日以后購進的固定資產(chǎn)（除自用的摩托車、游艇、小汽車）與2013年8月1以后購進的摩托車、游艇、小汽車；銷售使用過的、不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)是指一般納稅人銷售其2009年1月1日以前購進的固定資產(chǎn)、“營改增”試點前作為營業(yè)稅納稅義務人繳納營業(yè)稅時購置的固定資產(chǎn)，以及特殊原因?qū)е沦徶脮r不得抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)。

二、企業(yè)應對固定資產(chǎn)增值稅處理的對策

（一）做好日常工作，重視發(fā)票管理

發(fā)票是企業(yè)抵扣進項稅額必須取得合法的扣稅憑證，因此要重視增值稅專用發(fā)票的管理。尤其需要提醒的是對于小規(guī)模納稅人來說同樣需要保管好發(fā)票。短期來看，小規(guī)模納稅人進項稅額雖然無法抵扣，但隨著經(jīng)營規(guī)模的擴大，在小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)為一般納稅人時，因為購置不動產(chǎn)未取得合法的增值稅扣稅憑證，則會導致進項稅額無法扣除，增加企業(yè)成本。

（二）遵從稅務規(guī)則，提高核算水平

“營改增”的實施降低了企業(yè)購置固定資產(chǎn)的成本，但一定程度上卻提高了企業(yè)對日常賬務核算的要求。比如，按照現(xiàn)行的規(guī)則計算固定資產(chǎn)的賬面價值、凈值和計稅基礎(chǔ)，三者往往會出現(xiàn)不一致的現(xiàn)象；但在“營改增”條件下，當企業(yè)轉(zhuǎn)入或轉(zhuǎn)出不動產(chǎn)進項稅額時，必須按照會計方法核算不動產(chǎn)的凈值。為避免出現(xiàn)錯誤混淆這些差異，就需要財務人員提高會計核算水平，以降低稅務風險發(fā)生的可能。

（三）加強業(yè)務學習，關(guān)注征管走向

隨著國家稅收征管體制的改革的深化，“營改增”條件下做好固定資產(chǎn)增值稅核算業(yè)務，需要密切關(guān)注處置固定資產(chǎn)預交增值稅的政策變化。關(guān)于企業(yè)處置固定資產(chǎn)時預繳增值稅，國家稅務總局以前規(guī)定是要求企業(yè)在不動產(chǎn)所在地地稅機關(guān)辦理，但同時還要向所在地國稅機關(guān)申報納稅。稅收征管體制改變后國地稅合并，但對企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)是否繼續(xù)預交稅款還沒有明確說明。在新的政策出臺前企業(yè)處置固定資產(chǎn)時一定要高度關(guān)注政策變化，以免帶來稅務風險。

參考文獻：

[1]李飛星.固定資產(chǎn)增值稅進項稅額抵扣的會計影響[J].財會月刊，2007，（5）.

[2]吳開新，涂玉蘭.一般納稅人銷售固定資產(chǎn)的增值稅處理解析[J].商業(yè)會計，2016，（10）.

[3]財政部.關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知[S].財會[2016]22號.

[4]國家稅務總局.關(guān)于發(fā)布《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》的公告[S].國家稅務總局公告2016年第15號.

（張艷紅，中鐵十六局集團北京軌道交通工程建設有限公司）