錢玲玲

摘要：21世紀(jì)初，美國安然公司發(fā)生了嚴(yán)重財務(wù)舞弊案，出具了《薩巴斯法案》。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，內(nèi)部控制逐漸呈現(xiàn)弊端。使財務(wù)報表不能準(zhǔn)確反映企業(yè)的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，也不利于報表預(yù)期使用者對企業(yè)做出投資決策。新華制藥公司由于內(nèi)部控制存在缺陷使其破產(chǎn)。文章基于此案例的分析，國內(nèi)外的文獻研究以及對新華制藥的公司及業(yè)務(wù)層面的了解和內(nèi)控5要素的分析及自我評價，進一步為企業(yè)內(nèi)部控制的識別和完善提出意見。

關(guān)鍵詞：財務(wù)舞弊;內(nèi)控;自我評價;五要素

一、導(dǎo)論

在21世紀(jì)初，會計造假和財務(wù)舞弊開始高頻率的涌現(xiàn)。這些會計丑聞的接連出現(xiàn)直接催生《薩巴斯法案》的出臺，該法案的出臺對企業(yè)內(nèi)部控制其他準(zhǔn)則的制定具有指導(dǎo)意義。我國也頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，用來規(guī)范我國上市公司的內(nèi)部控制的執(zhí)行和制定的有效性。要求公司首先要根據(jù)本公司的性質(zhì)業(yè)務(wù)范圍等設(shè)計符合本公司的內(nèi)部控制，然后做好本公司的內(nèi)部評價工作，最后再出具財務(wù)報表和披露有關(guān)信息，確保信息的準(zhǔn)確性。

二、新華制藥案例分析

（一）新華制藥簡介

新華制藥股份有限公司于1993年在原山東新華制藥廠基礎(chǔ)上改組而成，其前身山東新華制藥廠至今已有六十余年歷史。

（二）新華制藥內(nèi)部控制總體情況

先由審計部門聯(lián)系各組織，安排并且協(xié)調(diào)各種評價活動的有效進行。再由董事會按照一定的標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)部控制的意見進行評價并且如實的向外界披露。最后，由監(jiān)事會進行恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督和管理。

1. 控制環(huán)境

新華制藥《公司章程》中有明確規(guī)定在董事會的監(jiān)督下，公司經(jīng)理層需要執(zhí)行生產(chǎn)經(jīng)營活動，定期討論，并將討論過程及結(jié)果上報給董事會。新華制藥也設(shè)立了審核委員會，其下包括3名獨立非執(zhí)行董事，3名非執(zhí)行董事，2名執(zhí)行董事，4名監(jiān)事會成員，3名副總經(jīng)理以及兩名董事會秘書。在2011年，兩位原高層人員因為工作變動不再繼續(xù)擔(dān)任原職務(wù)。

2. 風(fēng)險評估

（1）市場風(fēng)險

由于新華公司存在對外貿(mào)易的交易活動，年銷售額的37%都是以外幣結(jié)算的，主要涉及美元、英鎊和港幣。這就意味著公司會面臨外幣風(fēng)險和匯率風(fēng)險。但是，公司并沒有采取外幣對沖政策來抵減商業(yè)風(fēng)險。另外由于抵押銀行的存款和定息貸款的利息，可能會導(dǎo)致公司面臨公允值利率風(fēng)險。

（2）信貸風(fēng)險

公司選取員工來設(shè)定信貸限額，信貸審批還有監(jiān)控程序等表明公司在信貸方面有一定的風(fēng)險意識。但是新華制藥在對子公司監(jiān)管的方面卻存在缺陷。醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個部門分別同時向同一個顧客授信且出現(xiàn)了授信額度過高的問題，最終導(dǎo)致了對欣康祺醫(yī)藥大額應(yīng)收賬款無法收回的風(fēng)險。

3. 控制活動

（1）不相容職務(wù)分離控制

它不允許一個人擔(dān)任多份有交叉的職務(wù)，需要兩個或兩個以上的機構(gòu)和人員的制約和監(jiān)督。

（2）授權(quán)審批控制

在行使授權(quán)批準(zhǔn)時不可以超過權(quán)限的范圍，一旦有超過的行為需向上級人員進行審批，批準(zhǔn)之后才可以授權(quán)。

（3）會計系統(tǒng)控制

會計系統(tǒng)在于規(guī)范會計業(yè)務(wù)流程，嚴(yán)格按照國家規(guī)定的會計準(zhǔn)則執(zhí)行任務(wù)，提高工作效率，加強會計監(jiān)督。新華制藥為了防止一些不夠格以及虛假的憑證流入公司，采取審查及復(fù)核措施。

4. 信息與溝通

良好的信息溝通有助于不同層級之間進行信息準(zhǔn)確及時的交流，信息與溝通貫穿我們整個公司層面。

5. 內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是旨在評價內(nèi)控的有效性，從而發(fā)現(xiàn)弊端，完善內(nèi)部控制系統(tǒng)。新華制藥公司制定了《內(nèi)部審計管理規(guī)定》用來劃分公司內(nèi)部控制的監(jiān)督，包括審計部與法律紀(jì)律審查部，有利于進行事前，事中和事后的監(jiān)督，保證企業(yè)內(nèi)部控制得到合理執(zhí)行。管理層接受審計部門的建議，把審計中發(fā)現(xiàn)的問題解決。但是隨著業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度越來越高導(dǎo)致新華制藥原有的模式化的審計無法滿足企業(yè)現(xiàn)在的發(fā)展，于是導(dǎo)致授信額度過大的失誤。

（三）內(nèi)部控制缺陷的成因分析

2012年發(fā)現(xiàn)其有一筆大額應(yīng)收賬款無法收回且未提足壞賬準(zhǔn)備，導(dǎo)致經(jīng)營出現(xiàn)問題。因此，信永中和出具了國內(nèi)第一份否定意見的審計報告。新華制藥下屬子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司（以下簡稱“醫(yī)貿(mào)公司”）內(nèi)部控制制度對多頭信任無明確規(guī)定，從而使得其三個部門分別為醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司，工業(yè)銷售部，商業(yè)銷售部分別同時向同一客戶要授信，使得授信額度過大。醫(yī)貿(mào)公司的內(nèi)部控制制度規(guī)定對客戶的授信額度不得超過客戶的注冊資本。下半年欣康祺公司已經(jīng)出現(xiàn)了資金鏈斷裂的風(fēng)險，據(jù)了解醫(yī)貿(mào)公司也已于年底終止了與其的業(yè)務(wù)往來，但是新華公司對欣康祺事件的信息披露卻不是在年末，新華制藥對此的解釋是擔(dān)心其他公司也來做財產(chǎn)保全，但是根據(jù)《信息披露管理辦法》規(guī)定，該事件不屬于涉及到國家機密所以不可以以上述理由作為解釋。

1. 公司層面的原因

（1）公司治理漏洞

由于新華制藥完全由華魯控股集團控股，所以其生產(chǎn)經(jīng)營基本由華魯決定，這樣導(dǎo)致小股東利益受損。即使從組織框架上面來看公司有一整套組織架構(gòu)。設(shè)有董事會，總經(jīng)理，副總經(jīng)理及19個職能部門。但是董事會享有決定權(quán)，公司高層管理人員直接由其任聘，所以監(jiān)事會在此種環(huán)境下對內(nèi)部控制進行監(jiān)管的時候很難做到獨立公正。另外有些職務(wù)沒有做好崗位的權(quán)責(zé)分離制，如公司的董事兼任公司總經(jīng)理，公司總經(jīng)理兼任財務(wù)負(fù)責(zé)人等現(xiàn)象，導(dǎo)致一人掌權(quán)過大，加大了錯誤和舞弊的可能性。

（2）缺乏足夠的風(fēng)險意識

由于對欣康祺醫(yī)藥公司的多頭授信且授信額度過大，當(dāng)欣康祺醫(yī)藥公司出現(xiàn)資金鏈斷裂時才導(dǎo)制新華制藥大金額的應(yīng)收賬款出現(xiàn)壞賬無法收回。2009年欣康祺公司的購買額度達到了19萬元，占當(dāng)年新華制藥公司總體銷售額的8%雖然2010年下降到了11萬元，占比達到5%。但是其購買力仍然位居第二，但是在其應(yīng)收賬款名單前五名中卻未出現(xiàn)欣康祺公司的名字。而且?guī)啄昀塾嬞d購金額已達6千萬元，但是在應(yīng)收賬款名單中第五名的欠款額為9百萬元，年初的壞賬計提金額為313萬元，年末，應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備金額增加到了5千萬元。另外，此次壞賬準(zhǔn)備的計提也是在該公司發(fā)生了資金鏈斷裂之后才計提的。

因此，我們可以看出新華制藥公司缺乏風(fēng)險防范意識，對于欣康祺醫(yī)藥公司可能出現(xiàn)的問題應(yīng)該盡早準(zhǔn)確的識別，結(jié)合評估應(yīng)收賬款的可回收金額提前做好壞賬準(zhǔn)備的計提工作。

（3）信息披露不夠充分

欣康祺醫(yī)藥公司在年底就出現(xiàn)了資金鏈斷裂的問題，但未及時披露，違背了

《信息披露管理辦法》，導(dǎo)致部分投資者在這期間不能充分了解企業(yè)的財務(wù)狀況，運營效果，影響了投資者的投資決策，損害了投資利益。

（4）內(nèi)部控制執(zhí)行力薄弱

即使企業(yè)制定了完善的內(nèi)部控制體系，規(guī)范的章程和準(zhǔn)則，但是如果沒有強有力的執(zhí)行能力，也無法保證內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。新華制藥的部分部門就是忽視其作用，制度也只是形式化，是用來應(yīng)付審計，檢查等。但實際執(zhí)行情況卻被忽視。所以在總體的執(zhí)行力上面是薄弱的。

2. 業(yè)務(wù)層面的原因

（1）應(yīng)收賬款的管理

應(yīng)收賬款管理是對應(yīng)收賬款采取的一系列方法和手段，幫助應(yīng)收賬款在相應(yīng)的期間內(nèi)收回，降低和防止發(fā)生壞賬的可能性。新華制藥對應(yīng)收賬款的管理只限于單據(jù)的錄入然后據(jù)此所出的分析報告，單純的機械化過程，沒有涉及其他實質(zhì)性的內(nèi)容和分析。年末余額先降再升，同時壞賬準(zhǔn)備的計提比例從10%到29%，相差大，說明公司存在大量的壞賬應(yīng)收賬款的管理模塊出現(xiàn)了問題。

（2）信用管理

由于新華制藥缺乏獨立的信用管理部門，僅由公司的財務(wù)部和營銷部分別派人來管理。但是這兩個部門的目標(biāo)和管理職能都存在差異。財務(wù)部更加注重降低公司的風(fēng)險，減少企業(yè)的壞賬，而營銷部更多的注重業(yè)績，提高企業(yè)的銷售額。所以間接導(dǎo)致了對欣康祺的授信額度過大和壞賬準(zhǔn)備計提不足的問題。

三、新華制藥內(nèi)部控制的建議

（一）嚴(yán)格制定內(nèi)部控制的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)

1. 明確劃分財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷和公司內(nèi)部控制缺陷。

2. 財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的量化方式。

3. 公司內(nèi)部控制缺陷的定性方式。

（二）增設(shè)內(nèi)部審計委員會

新華制藥雖然在形式上面有內(nèi)部審計機構(gòu)，但是其實質(zhì)上面沒有獨立性，受董事會的控制。因此，新華制藥需要設(shè)置獨立的審計委員會，它不僅可以擺脫高級管理層的控制，保證各部門獨立工作，也可以使審計委員會成員更加專注于自己的職責(zé)，很好的對內(nèi)部控制起到監(jiān)督作用。

（三）風(fēng)險評估的及時性

新華制藥由于沒有及時察覺欣康祺公司可能出現(xiàn)的問題，對應(yīng)收賬款計提壞賬，最終導(dǎo)致經(jīng)營問題。因此，隨著市場交易和業(yè)務(wù)種類越加復(fù)雜，新華制藥需要設(shè)計一系列的風(fēng)險識別和應(yīng)對措施，加強對其所有子公司監(jiān)管，尤其是在銷售時對銷售業(yè)務(wù)可能存在的風(fēng)險加以控制，對購貨方的環(huán)境，經(jīng)營狀況和償還能力有充分了解，不可放松警惕。

（四）完善應(yīng)收賬款管理模式

新華制藥對欣康祺公司的多頭授信及授信額度過大導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生重大壞賬金額，應(yīng)收賬款是在企業(yè)日常交易中形成的賒銷款。壞賬過多會直接導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營風(fēng)險。所以通過完善應(yīng)收賬款管理，加強對應(yīng)收賬款的審批控制，盡量降低壞賬金額?？梢远ㄆ趯Ψ狡髽I(yè)的交易狀況、資產(chǎn)狀況和環(huán)境了解，對某些大額應(yīng)收款項實行催款政策。

（五）優(yōu)化企業(yè)自我評價模式

新華制藥自我評價報告中過多的重視形式化的流程，在報告中認(rèn)為內(nèi)部控制設(shè)計合理并且得到有效執(zhí)行，這種自我評價是不客觀公允的。

1. 加強對內(nèi)控評價工作的培訓(xùn)和宣傳，幫助企業(yè)員工樹立評價意識。

2. 加強內(nèi)控體系建設(shè)，內(nèi)控評價工作的堅實基礎(chǔ)。

3. 與企業(yè)自身實際緊密結(jié)合，對內(nèi)控工作做出更全面的評價。

4. 利用信息化管理手段，提升業(yè)務(wù)水平。

四、研究結(jié)論與展望

通過案例研究法，對新華制藥出現(xiàn)的內(nèi)部控制問題進行剖析。主要是從風(fēng)險評估、控制環(huán)境、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)督控制這五個方面著手處理，深入研究找出其被出具否定意見的原因，再從公司層面和業(yè)務(wù)層面兩方面找出內(nèi)部控制缺陷原因。最后針對新華制藥的內(nèi)部控制提出了改善建議。雖然新華制藥只是醫(yī)藥行業(yè)中的一個個例，但是該缺陷的出現(xiàn)反映了上市公司普遍存在的問題，作為企業(yè)管理者都可以從5要素出發(fā)，進一步完善企業(yè)的內(nèi)部控制。

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（作者單位：南京信息工程大學(xué)）