白彥鋒 賈思宇

內(nèi)容提要：2019年初，國家印發(fā)了《粵港澳大灣區(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》。至此，粵港澳大灣區(qū)的建設(shè)上升為國家級戰(zhàn)略，其具備建成世界一流灣區(qū)和國際級城市群的良好基礎(chǔ)。隨著粵港澳大灣區(qū)戰(zhàn)略的深入推進，三地稅收制度以及稅負等方面存在的顯著差異將會大大阻礙生產(chǎn)要素在地區(qū)之間的流動和配置以及經(jīng)濟的一體化發(fā)展。因此，探討粵港澳大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)的措施具有深刻的現(xiàn)實意義。文章首先介紹了粵港澳大灣區(qū)戰(zhàn)略的背景以及三地經(jīng)濟一體化的發(fā)展歷程，并將其與世界三大灣區(qū)、國內(nèi)兩大城市群進行比較，然后從稅種結(jié)構(gòu)、稅收管轄權(quán)以及稅收征管體制等方面分析了大灣區(qū)的稅制現(xiàn)狀，最后就實體稅政、稅收征管、稅務(wù)爭議解決機制三個方面提出了促進粵港澳大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)的政策建議。

一、引言及文獻綜述

2008年國際金融危機后，各國使用積極的財政政策和寬松的貨幣政策刺激經(jīng)濟復(fù)蘇。根據(jù)國際貨幣基金組織（International Monetary Fund）發(fā)布的最新全球經(jīng)濟展望報告①https：//www.imf.org/zh/Publications/WEO/Issues/2019/03/28/world-economic-outlook-april-2019。，2019年全球經(jīng)濟增速預(yù)期下調(diào)至3.3%，全球70%的經(jīng)濟體增速將會下降。面對不斷加劇的全球風險，美聯(lián)儲暫停加息并釋放出年內(nèi)不再加息的信號。歐央行、日本央行和英格蘭銀行都轉(zhuǎn)向了更加寬松的政策立場。雖然2019年初的全球經(jīng)濟增長疲軟，IMF還是預(yù)測2019年下半年增速將會回升，到2020年將回升至3.6%。

盡管前景總體向好，但由于國際秩序的調(diào)整、全球新舊動能的轉(zhuǎn)換，全球經(jīng)濟仍存在諸多下行風險。特朗普當選美國總統(tǒng)后，奉行單邊主義政策，高舉“美國優(yōu)先”的旗幟，發(fā)動對中國在內(nèi)的很多貿(mào)易伙伴的貿(mào)易摩擦，并揚言在美墨邊境修筑邊境墻以阻止墨西哥移民涌入美國。他還明確宣布退出TPP、《巴黎氣候協(xié)定》、伊核協(xié)議、聯(lián)合國教科文組織以及聯(lián)合國人權(quán)理事會等機構(gòu)。這一系列舉動透露出鮮明的“單邊主義”和“逆全球化”的政策主張。中美貿(mào)易摩擦不斷加劇，美國于2019年5月10日啟動對2000億美元中國輸美商品加征25%關(guān)稅。作為回應(yīng)，我國決定自2019年6月1日0時起，對已實施加征關(guān)稅的600億美元清單美國商品中的部分，提高加征關(guān)稅稅率，分別實施25%、20%或10%加征關(guān)稅。對之前加征5%關(guān)稅的稅目商品，仍繼續(xù)加征5%關(guān)稅。中美之間的貿(mào)易摩擦將會極大影響全球經(jīng)濟，加大經(jīng)濟運行的不穩(wěn)定性。與此同時，全球投資規(guī)模增速緩慢、油價暴跌、英國脫歐、日本兩季度陷入負增長、意大利民粹主義政黨上臺等諸多“黑天鵝”事件，“逆全球化”的趨勢不斷加強，給全球經(jīng)濟發(fā)展帶來較高的不確定性。

從國內(nèi)形勢來看，自2012年全球金融危機之后，隨著經(jīng)濟潛在增長率的下降，改革開放初期的人口紅利、改革紅利、參與經(jīng)濟全球化紅利、后發(fā)優(yōu)勢紅利逐漸消失，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級受阻，城鄉(xiāng)收入差距、地區(qū)差距逐步擴大，環(huán)境污染日益嚴重。在這樣的背景下，2015年中央做出我國已進入經(jīng)濟新常態(tài)的重大判斷，指出下一階段宏觀調(diào)控應(yīng)在適當擴大總需求的同時，著力加強供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。總體來說，面對深刻變化的國際形勢，下一步我國對內(nèi)要進一步深化體制機制改革，對外要進一步擴大開放，推動形成雙邊、多邊合作以及開放型的世界經(jīng)濟?；浉郯拇鬄硡^(qū)戰(zhàn)略的提出既是應(yīng)對經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)的重要戰(zhàn)略之一，也是國家“一帶一路”倡議建設(shè)的重要支撐。

粵港澳大灣區(qū)由香港、澳門兩個特別行政區(qū)和廣東省廣州、深圳、佛山、惠州、東莞、中山、江門、肇慶（珠三角）九個地級市組成，總?cè)丝谝堰_7000萬人，是我國目前開放程度最高、經(jīng)濟活力最強的地區(qū)之一，在國家發(fā)展大局中具有重要意義，其目標是發(fā)展成為與紐約灣、舊金山灣和東京灣并列的世界第四大灣區(qū)。目前，粵港澳大灣區(qū)建設(shè)已寫入黨的十九大報告以及2019年《政府工作報告》，2019年2月18日中共中央、國務(wù)院印發(fā)了《粵港澳大灣區(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》，將大灣區(qū)建設(shè)提升到國家戰(zhàn)略的高度。

目前國內(nèi)主要從以下幾個方面對粵港澳大灣區(qū)進行研究。一是有關(guān)粵港澳大灣區(qū)建設(shè)的戰(zhàn)略意義和發(fā)展目標。李猛（2018）認為粵港澳大灣區(qū)是服務(wù)“一帶一路”的重要戰(zhàn)略支撐點，將會有效提升“一帶一路”沿線的經(jīng)濟規(guī)模聚集、市場要素流通和區(qū)域經(jīng)濟的輻射帶動作用，進而更好地推動“一帶一路”自由貿(mào)易區(qū)網(wǎng)絡(luò)的盡快形成和發(fā)展。覃成林（2019）認為粵港澳大灣區(qū)有利于建設(shè)世界經(jīng)濟中心，形成國際戰(zhàn)略空間。他提出大灣區(qū)城市群建設(shè)需要立足于世界科技發(fā)展和經(jīng)濟發(fā)展的新趨勢，從中國創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展的需要出發(fā)，準確選擇發(fā)展的戰(zhàn)略重點。蔡赤萌（2017）提出粵港澳大灣區(qū)是國家探索區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略、提升區(qū)域發(fā)展新動能的重要實踐，是國家應(yīng)對一系列發(fā)展挑戰(zhàn)的戰(zhàn)略選擇。二是不同學者對粵港澳大灣區(qū)建設(shè)的優(yōu)勢和障礙進行了分析。首先，在優(yōu)勢方面，李勝蘭（2018）指出，粵港澳大灣區(qū)城市群是世界最大的城市群、海港群、空港群，集合了金融、科技、產(chǎn)業(yè)三大優(yōu)勢，眾多的大企業(yè)和中小企業(yè)涌現(xiàn)出無限的創(chuàng)新能力，發(fā)展?jié)摿薮?。馮邦彥（2017）指出粵港澳大灣區(qū)的主要優(yōu)勢在于其地理區(qū)位，海岸線漫長、港口眾多。其次，學者從協(xié)調(diào)成本、協(xié)調(diào)任務(wù)、社會參與、競合挑戰(zhàn)等方面探討了粵港澳大灣區(qū)建設(shè)的障礙。中山大學嶺南學院教授李勝蘭（2018）指出，“一個國家、兩種制度、三個關(guān)稅區(qū)、四個核心城市”的格局，是粵港澳大灣區(qū)最大的特點，但是也帶來大灣區(qū)運作過程中的制度障礙和高昂的協(xié)調(diào)成本。廣東省社會科學院國際經(jīng)濟研究所課題組（2019）指出，粵港澳大灣區(qū)協(xié)調(diào)的主要障礙在于大灣區(qū)內(nèi)部存在三個獨立的關(guān)稅區(qū)，內(nèi)部未能實現(xiàn)要素自由流動；城市間的交通規(guī)劃一體化、優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)錯位發(fā)展、土地資源集約利用、生態(tài)環(huán)境共同治理、公共服務(wù)同質(zhì)化等也面臨協(xié)調(diào)難題。

二、粵港澳大灣區(qū)經(jīng)濟一體化發(fā)展歷程及中外比較分析

（一）粵港澳大灣區(qū)經(jīng)濟一體化的推進歷程

改革開放以來，粵港澳大灣區(qū)經(jīng)濟一體化經(jīng)歷了漫長的發(fā)展歷程，香港、澳門充分利用各自的要素資源開展合作，優(yōu)勢互補，推動經(jīng)濟的互利共贏。港澳回歸后，中央人民政府陸續(xù)與香港、澳門特別行政區(qū)政府簽訂一系列經(jīng)濟合作協(xié)議，并將粵港澳多地的合作寫入國家及地區(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要，進一步推動粵港澳合作的步伐。

1.《關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排》的簽署

1997年及1999年港澳的相繼回歸，為進一步推進粵港澳地區(qū)的經(jīng)濟合作提供了新的發(fā)展機遇。2001年12月，隨著我國加入WTO，國內(nèi)的經(jīng)濟開放水平進一步提升。2003年6月和10月，中央政府和香港、澳門特別行政區(qū)政府簽署并實施《關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排》（簡稱為CEPA，即Closer Economic Partnership Arrangement），之后又陸續(xù)簽訂了一系列補充協(xié)議，逐步落實貨物貿(mào)易零關(guān)稅、擴大服務(wù)貿(mào)易市場準入、實行貿(mào)易投資便利化等優(yōu)惠政策。CEPA致力于消除內(nèi)地與香港、澳門特別行政區(qū)之間的關(guān)稅和非關(guān)稅壁壘，推動服務(wù)貿(mào)易的自由發(fā)展，并擴大市場準入，促進投資及貿(mào)易的發(fā)展。

2.《珠江三角洲地區(qū)改革發(fā)展規(guī)劃綱要（2008—2020年）》的頒布

2008年底，國家把珠三角與港澳的合作寫入國家發(fā)展規(guī)劃綱要，明確指出要以廣東省珠三角地區(qū)為主體，與港澳地區(qū)建立更加緊密的合作，構(gòu)建現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)體系，大力發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、先進制造業(yè)及高技術(shù)產(chǎn)業(yè)，對傳統(tǒng)的優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)進行改造提升，并積極發(fā)展現(xiàn)代農(nóng)業(yè)。綱要特別明確了珠三角地區(qū)與香港、澳門特別行政區(qū)深度合作的領(lǐng)域及具體產(chǎn)業(yè)。

3.《粵港澳合作框架協(xié)議》的簽署

2010年及2011年，廣東省人民政府與香港、澳門特別行政區(qū)政府分別簽署了《粵港合作框架協(xié)議》及《粵澳合作框架協(xié)議》，兩個協(xié)議包括了粵港澳經(jīng)濟、社會、民生、文化等各合作領(lǐng)域，明確了粵港澳在不同經(jīng)濟領(lǐng)域中的分工及各自定位，對粵港澳區(qū)域向經(jīng)濟一體化發(fā)展給予了方向指導和有力的政策支撐。

4.《粵港澳大灣區(qū)建設(shè)框架協(xié)議》的簽署

2017年3月5日，李克強總理提出了研究制定粵港澳大灣區(qū)城市群發(fā)展規(guī)劃的要求，粵港澳大灣區(qū)的概念在國務(wù)院2017年《政府工作報告》中被首次提出。2017年7月1日，國務(wù)院發(fā)展和改革委員會、廣東省人民政府、香港特別行政區(qū)政府和澳門特別行政區(qū)政府正式簽署了《深化粵港澳合作，推進大灣區(qū)建設(shè)框架協(xié)議》。協(xié)議指出粵港澳大灣區(qū)的合作宗旨是“全面準確貫徹‘一國兩制’方針，完善創(chuàng)新合作機制，建立互利共贏合作關(guān)系，共同推動粵港澳大灣區(qū)建設(shè)”。合作原則是“開放引領(lǐng)、創(chuàng)新驅(qū)動，優(yōu)勢互補、合作共贏，市場主導、政府推動，先行先試、重點突破，生態(tài)優(yōu)先、綠色發(fā)展”。合作的重點領(lǐng)域包括以下七個方面：支持重大合作平臺建設(shè)、培育國際合作新優(yōu)勢、共建宜居宜業(yè)宜游的優(yōu)質(zhì)生活圈、構(gòu)建協(xié)同發(fā)展的現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)體系、打造國際科技創(chuàng)新中心、進一步提升市場一體化水平、推進基礎(chǔ)設(shè)施互聯(lián)互通。

5.《粵港澳大灣區(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》頒布

2019年2月18日，中共中央、國務(wù)院正式頒布了《粵港澳大灣區(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》，此規(guī)劃是指導粵港澳大灣區(qū)當前和今后一個時期合作發(fā)展的綱領(lǐng)性文件。規(guī)劃近期至2022年，遠期展望到2035年。綱要指出到2022年，粵港澳大灣區(qū)綜合實力顯著增強，粵港澳合作更加深入廣泛，區(qū)域內(nèi)生發(fā)展動力進一步提升，發(fā)展活力充沛、創(chuàng)新能力突出、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、要素流動順暢、生態(tài)環(huán)境優(yōu)美的國際一流灣區(qū)和世界級城市群框架基本形成。到2035年，大灣區(qū)形成以創(chuàng)新為主要支撐的經(jīng)濟體系和發(fā)展模式，經(jīng)濟實力、科技實力大幅躍升，國際競爭力、影響力進一步增強，宜居宜業(yè)宜游的國際一流灣區(qū)全面建成。

總體來說，粵港澳大灣區(qū)的建設(shè)與發(fā)展對于我國具有重大的戰(zhàn)略意義。從國際上看，粵港澳大灣區(qū)是推動“一帶一路”倡議的重要戰(zhàn)略支點，將會有效提升“一帶一路”沿線的經(jīng)濟規(guī)模聚集、市場要素流通和區(qū)域經(jīng)濟的輻射帶動作用，進而更好地推動“一帶一路”自由貿(mào)易區(qū)網(wǎng)絡(luò)的盡快形成和發(fā)展，讓其成為我國海上絲綢之路的動力來源。在國內(nèi)層面，粵港澳大灣區(qū)的建設(shè)有利于提高合作水平，促進協(xié)同發(fā)展。它是豐富“一國兩制”實踐的重大安排，可以促進粵港澳區(qū)域經(jīng)濟協(xié)同發(fā)展，維護港澳繁榮與穩(wěn)定。此外，粵港澳大灣區(qū)建設(shè)下金融合作的深化有利于構(gòu)建開放型的經(jīng)濟金融新體制，有利于推動區(qū)域內(nèi)的要素和人才自由流動，加強地區(qū)之間的經(jīng)濟聯(lián)系，減少內(nèi)部成本，構(gòu)建國際科創(chuàng)中心。

（二）中外主要灣區(qū)與城市群的比較分析

1.粵港澳大灣區(qū)與世界級三大灣區(qū)的比較

灣區(qū)經(jīng)濟是當今國際經(jīng)濟版圖的突出亮點，具有高度開放、包容集聚、創(chuàng)新引領(lǐng)、宜居宜業(yè)等特點，是世界一流濱海城市的顯著標志?，F(xiàn)在世界上著名的三大灣區(qū)：美國的紐約灣區(qū)、舊金山灣區(qū)以及日本的東京灣區(qū)，它們不僅在本國的經(jīng)濟發(fā)展和對外開放中處于核心地位，也在各自的區(qū)域經(jīng)濟乃至世界經(jīng)濟中發(fā)揮著重要的作用。

紐約灣區(qū)實質(zhì)上是一個金融灣區(qū)，由紐約州、康涅狄格州、新澤西州的31個縣聯(lián)合組成，面積達2.15萬平方公里。紐約灣區(qū)城市群以紐約為中心，北起波士頓，南至華盛頓，以波士頓、紐約、費城、巴爾的摩、華盛頓等一系列大城市為中心地帶。紐約曼哈頓被形容為整個美國的經(jīng)濟和文化中心，也是聯(lián)合國總部大樓的所在地。曼哈頓的華爾街是其中一個最重要的金融中心，擁有紐約證券交易所和納斯達克，美國7家大銀行中的6家，2900多家世界金融、證券、期貨及保險和外貿(mào)機構(gòu)均設(shè)于此，是世界金融的“心臟”。舊金山灣區(qū)是美國加利福尼亞州北部的一個大都會區(qū)，總?cè)丝诩s為776萬，其中包括多個大小城市，最主要的城市有舊金山半島上的舊金山（San Francisco），東部的奧克蘭（Oakland），以及南部的圣荷西（San Jose）等，是世界上最重要的高科技研發(fā)中心之一，世界著名高科技研發(fā)基地硅谷即位于灣區(qū)南部，擁有全美第二多的世界500強企業(yè)，谷歌、蘋果、Facebook等互聯(lián)網(wǎng)巨頭和特斯拉等企業(yè)全球總部聚集于此；同時擁有舉世知名的斯坦福、加州伯克利等20多所著名大學，以及眾多美國國家公園等自然景觀、世界旅游勝地。東京灣區(qū)由東京都、神奈川縣、千葉縣和琦玉縣等“一都三縣”組成，面積3.69萬平方公里。2017年GDP總量合約19909億美元，約占全國的40%，常住人口為4407萬人，是日本最大的工業(yè)城市群和最大的國際金融中心、交通中心、商貿(mào)中心及消費中心和重要的能源基地、國際貿(mào)易與物流中心。

與其他三大灣區(qū)相比，粵港澳大灣區(qū)的常住人口為7111萬人，占地5.6萬平方公里，遠超世界三大灣區(qū)。從經(jīng)濟規(guī)模來看，粵港澳大灣區(qū)的GDP（1.64萬億美元）高于舊金山灣區(qū)（0.84萬億美元），緊隨紐約灣區(qū)（1.72萬億美元）及東京灣區(qū)（1.99萬億美元）之后。但從人均GDP來看，粵港澳大灣區(qū)仍遠低于其他三大灣區(qū)，與以高科技產(chǎn)業(yè)為主的舊金山灣區(qū)的差距尤甚，一定程度上反映出目前粵港澳大灣區(qū)不少產(chǎn)業(yè)仍是以勞動力密集型或低價值產(chǎn)業(yè)為主，處于價值鏈較低端位置或低附加值區(qū)域①數(shù)據(jù)來源：WIND、各國政府統(tǒng)計年鑒、美國經(jīng)濟分析局https：//www.bea.gov/；粵港澳大灣區(qū)數(shù)據(jù)更新至2018年，其他三大灣區(qū)的數(shù)據(jù)更新至2017年。。

2.粵港澳大灣區(qū)與國內(nèi)其他兩大城市群的比較

城市群是我國新型城鎮(zhèn)化的主體形態(tài)，也是拓展發(fā)展空間、釋放發(fā)展?jié)摿Φ闹匾d體，亦是展現(xiàn)中國經(jīng)濟實力的重要體現(xiàn)。在黨的十九大報告中也提到，要以城市群為主體構(gòu)建中大小城市和小城鎮(zhèn)協(xié)調(diào)發(fā)展的城鎮(zhèn)格局。這也意味著長三角、京津冀、粵港澳為代表的城市群仍將是未來中國發(fā)展的重要動能。

長三角城市群是中國規(guī)模最大，經(jīng)濟總量最大、一體化程度較高的頂級城市群。26個城市之間發(fā)展相對平衡。2018年上海以3.27萬億元GDP位居全國第一的同時，也有5個城市超過1萬億元，7個城市超過5000億元。未來長三角城市群將繼續(xù)以上海為核心，南京、杭州、合肥為副中心，持續(xù)深入打造長三角一體化發(fā)展。但與世界級城市群相比，長三角城市群內(nèi)部城市功能分工仍然不明確，各地政府有時仍會出現(xiàn)同質(zhì)競爭，網(wǎng)格化的交通格局尚未形成。京津冀城市群集北京、天津兩大直轄市，但14城整體2018年GDP以8.5萬億元遠低于長三角與粵港澳。問題的根源就在于京津冀一體化發(fā)展的滯后。北京集聚全國資源于一體，天津承接了一系列國家戰(zhàn)略項目和工程。然而，地域更為廣闊的河北，產(chǎn)能卻較為落后，服務(wù)于北京，卻不能獲得多少實質(zhì)上的回饋。習近平主席指出京津冀城市群要進一步加強頂層設(shè)計，加快推進協(xié)同發(fā)展和產(chǎn)業(yè)的對接協(xié)作，著力調(diào)整優(yōu)化城市布局和空間結(jié)構(gòu)，促進城市之間的分工協(xié)作②http：//paper.people.com.cn/rmrbhwb/html/2019-02/26/content_1910695.htm。。

與國內(nèi)兩大城市群相比，粵港澳城市群11個城市在經(jīng)濟總量上雖然不及26城的長三角城市群，但以城市平均GDP來看，2018年粵港澳城市群以每市平均9267億元遠超長三角的6339億元。在城市化率方面也達到了84.12%，成為全國城市化率最高的地區(qū)，遠超長三角的67.5%。但粵港澳城市群仍存在發(fā)展不均衡現(xiàn)象，灣區(qū)東西兩岸發(fā)展存在明顯差距，離核心區(qū)域較遠的城市，發(fā)展水平較低。相比于長三角城市群，粵港澳城市群規(guī)模小，且核心城市的輻射能力明顯不足③數(shù)據(jù)來源：WIND、國家統(tǒng)計總局、各城市統(tǒng)計公報和統(tǒng)計數(shù)據(jù)。。

三、粵港澳大灣區(qū)的稅制以及稅收合作現(xiàn)狀

正如習近平主席在2018年首屆中國國際進口博覽會開幕式上發(fā)表的演講所指出的④http：//www.xinhuanet.com//politics/leaders/2018-11/05/c_1123664692.htm。，當今世界正在經(jīng)歷新一輪大發(fā)展大變革大調(diào)整，各國經(jīng)濟社會發(fā)展聯(lián)系日益密切，全球治理體系和國際秩序變革加速推進。同時，世界經(jīng)濟深刻調(diào)整，保護主義、單邊主義抬頭，經(jīng)濟全球化遭遇波折，多邊主義和自由貿(mào)易體制受到?jīng)_擊，不穩(wěn)定不確定因素依然很多，風險挑戰(zhàn)加劇。與此同時，我國稅收制度改革也向縱深方向發(fā)展，逐步邁向新的發(fā)展階段。稅收協(xié)調(diào)與合作對于促進區(qū)域內(nèi)要素的自由流動、消除稅收競爭具有深刻意義?；浉郯娜卣苑e極務(wù)實的態(tài)度深化稅收合作，推動大灣區(qū)經(jīng)濟一體化發(fā)展再上新臺階。

（一）粵港澳大灣區(qū)稅制現(xiàn)狀

粵港澳大灣區(qū)與世界上其他三大灣區(qū)紐約灣區(qū)、舊金山灣區(qū)、東京灣區(qū)相比具有自己的獨特之處。具體來說，粵港澳大灣區(qū)是一個國家、兩種制度、三個法域和關(guān)稅區(qū)、流通三種貨幣，在經(jīng)濟制度、法律體系、行政體制和社會管理模式上，在經(jīng)濟自由度、市場開放度、營商便利度及社會福利水平等方面，也都存在不小的差異。下文對粵港澳三地的稅收制度進行詳細的分析。

1.廣東省稅收制度分析

由于我國的稅收立法權(quán)集中在中央，除一些國家給予部分地區(qū)特定的稅收政策外，廣東省的稅收制度基本遵循全國統(tǒng)一的規(guī)則。按照征稅對象的不同性質(zhì)，我國稅收大類可以劃分為流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財產(chǎn)稅、資源稅和行為目的稅五類，共18個稅種。

我國現(xiàn)行稅收體系以流轉(zhuǎn)稅為主，所得稅所占比重偏低。流轉(zhuǎn)稅包含的稅種主要是增值稅、消費稅和關(guān)稅，它在國家財政收入總額中占有絕對優(yōu)勢，2018年流轉(zhuǎn)稅占當年財政收入的50.12%。尤其增值稅是第一大稅種，國內(nèi)增值稅占到了財政收入總額的33.56%。所得稅包括個人所得稅和企業(yè)所得稅，其在國家財政收入總額中所占比重分別為7.57%和19.27%，與流轉(zhuǎn)稅相比比重偏低①國家統(tǒng)計局，http：//www.stats.gov.cn/。。在稅收管轄權(quán)方面，我國采用來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)的雙重標準劃分所得稅征稅。對于居民企業(yè)的判定，同時采取登記注冊地標準和實際管理機構(gòu)標準；對于自然人居民的判定，同時采取習慣性住所標準和居住時間標準。雙重稅收管轄權(quán)有利于最大程度地維護我國的稅收利益。在稅收征管方面，我國國地稅機構(gòu)目前已經(jīng)實現(xiàn)了合并。2018年兩會期間，第十三屆全國人民代表大會審議通過了國務(wù)院關(guān)于國務(wù)院機構(gòu)改革的方案。方案提出“改革國稅地稅征管體制。將省級和省級以下國稅地稅機構(gòu)合并，具體承擔所轄區(qū)域內(nèi)的各項稅收、非稅收入征管等職責。國稅地稅機構(gòu)合并后，實行以國家稅務(wù)總局為主與省（區(qū)、市）人民政府雙重領(lǐng)導管理體制?！边@有利于極大降低企業(yè)納稅人的稅收遵從成本，促進了全國稅收征管的統(tǒng)一性，提高總體的稅收征管效率。從稅法位階來看，我國現(xiàn)行稅制由18種稅組成，其中個人所得稅、企業(yè)所得稅、車船稅、環(huán)境保護稅、車輛購置稅、耕地占用稅、煙葉稅和船舶噸稅這八個稅種已經(jīng)由全國人大立法，增值稅、關(guān)稅、契稅、消費稅及印花稅等大部分稅種還只是依據(jù)國務(wù)院制定的行政法規(guī)執(zhí)行。

2.香港特別行政區(qū)稅收制度分析

香港（包括香港島、九龍、新界地區(qū)）位于亞洲大陸的東南邊緣，是南中國海上的出?？?。香港回歸以前，其財政、稅收政策長期受英國殖民地規(guī)則的指導和限制。香港現(xiàn)行的稅制是由1947年制定的《稅務(wù)條例》經(jīng)過不斷修訂發(fā)展起來的。為適應(yīng)香港“投資者樂園”的自由市場經(jīng)濟，香港稅制一貫堅持稅種少、稅率低的特點。1997年7月1日，香港回歸祖國，其稅制在“一國兩制”方針的指導下日臻完善，有效地推動了香港經(jīng)濟的發(fā)展。

香港的稅種按性質(zhì)可分為直接稅和間接稅。直接稅在稅種結(jié)構(gòu)中所占的比重最大，包括物業(yè)稅、薪俸稅、利得稅、利息稅、遺產(chǎn)稅。物業(yè)稅、薪俸稅和利得稅這三類所得稅是直接稅中的主要稅種，它們采用分類所得征稅方法，同時又允許納稅人選擇各種所得合并計算的個人入息課稅①個人入息課稅：以個人營業(yè)事業(yè)所得、工資薪金所得、物業(yè)所得、利息所得總額為征稅對象，以取得所得并經(jīng)申請批準的香港永久居民或暫時居民為納稅人，以納稅人的全部所得總額，扣除個人、妻子、子女等的免征額后的余額，即應(yīng)納稅所得額為計算依據(jù)，實行超額累進稅率，依率計征。如果納稅人的某項所得已按分類所得稅課征辦法繳了稅，在計算個人入息課稅時，其繳納的稅額可以抵扣。個人入息課稅由香港稅務(wù)局負責征收。，即綜合所得課征方法。在間接稅方面，香港有十幾種間接稅，包括應(yīng)課稅品稅、印花稅、差餉、娛樂稅、博彩稅、酒店房租稅、機場離境稅、商業(yè)登記費、車輛稅、專利或特許權(quán)稅、的士牌稅等。

總體來說，在稅制結(jié)構(gòu)方面，香港稅收征稅面窄、稅種少、稅負輕，作為香港最主要稅種的利得稅及薪俸稅，其基本稅率分別是16.5%和16%，利得稅最低優(yōu)惠稅率僅為8.25%。更為重要的是，香港對一般進口貨物不設(shè)關(guān)稅，只對4種特殊商品如煙、酒等征稅，取消對化妝品征稅。另外，香港不設(shè)投資利得稅，對保護投資者積極性和激發(fā)企業(yè)進取精神具有重要的作用。在稅收管轄權(quán)方面，香港一直堅持所得來源地原則，只對來源于香港的收入課稅。這一原則使香港有效避免了國際性公司在港雙重納稅問題，刺激了公司經(jīng)營離岸業(yè)務(wù)的積極性，有利于香港的經(jīng)濟國際化。在稅收征管方面，香港的稅務(wù)系統(tǒng)包括香港稅務(wù)局、香港稅務(wù)委員會、香港稅務(wù)上訴委員會及聯(lián)絡(luò)小組。它對每一項稅的課征，不論是直接稅還是間接稅，稽征力求簡便，而不鼓勵逃稅。在稅收執(zhí)行法例方面，條例根據(jù)香港經(jīng)濟的發(fā)展變化進行修訂，歷次的重要修訂，均是首先公布，讓市民發(fā)表意見，政府適當考慮民眾的建議進行修改、制定。

3.澳門特別行政區(qū)稅收制度分析

澳門位于南中國海珠江三角洲口岸，盡管其在回歸祖國以前由葡萄牙共和國管理，但實際上是一個內(nèi)部公法法人，享有行政、經(jīng)濟、財政和立法自主權(quán)。澳門本身的稅務(wù)制度主要是基于葡萄牙稅法，再結(jié)合澳門本地經(jīng)濟社會的實際情況形成，由立法會負責制定稅收制度的基本元素，制定每一稅項的對象和稅率以及稅務(wù)的豁免和其他稅務(wù)優(yōu)惠條款。澳門作為一個島嶼，各種資源較為匱乏，原料主要依靠進口。因此澳門工業(yè)以勞動力密集型的加工業(yè)為主，政府為了保證稅收平衡，以低稅率作為手段吸引投資，促進經(jīng)濟的發(fā)展。

澳門現(xiàn)有稅種分為直接稅與間接稅。直接稅主要包括：營業(yè)稅、所得補充稅、職業(yè)稅、房屋稅、物業(yè)轉(zhuǎn)移稅以及專利稅等。間接稅主要包括：印花稅、旅游稅、消費稅以及罰款和手續(xù)費等。直接稅是澳門政府的主要收入來源，其以每年大約30%左右的比例遞增，在政府財政收入中所占比重一直保持在80%左右。澳門政府根據(jù)澳門的特點，對一些特殊行業(yè)實行特許專營制度，包括博彩業(yè)、公共交通業(yè)、電訊業(yè)等。政府與各專營公司簽訂專營合同，實行監(jiān)控，并對其征收專項稅款，即為專營稅，其是澳門政府的一項重要的資金來源，也成為澳門稅制的一個突出特點。

總體來說，澳門經(jīng)濟結(jié)構(gòu)以博彩業(yè)為主，2018年博彩業(yè)生產(chǎn)總值占當年GDP的54.18%②澳門統(tǒng)計暨普查局網(wǎng)站，https：//www.gov.mo/zh-hans/entity-page/entity-282/。。相應(yīng)地，澳門稅制也有其自身的特色。首先是澳門特別行政區(qū)的稅種少、稅基窄、稅率低，現(xiàn)行稅制中規(guī)定征收的稅種只有14種，而且各個稅種的稅率很低、累進幅度小、豁免和優(yōu)惠的范圍很多。從稅種性質(zhì)來看，它沒有完全意義上的“個人所得稅”與“企業(yè)所得稅”，但所得補充稅、職業(yè)稅、房屋稅中針對個人的可被視為個人所得稅；所得補充稅中針對團體的可被視為企業(yè)所得稅。這樣分類征收的特點是對不同稅源征收不同的稅，可以避免對納稅人同一稅源重復(fù)課征。其次，澳門稅制中很多稅種采用固定稅額的方式。例如，營業(yè)稅對所有行業(yè)均按定額征收；職業(yè)稅對從事獨立勞務(wù)的職業(yè)者，根據(jù)其職業(yè)的性質(zhì)不同規(guī)定差別固定稅額；部分專利稅、消費稅等也實行定額稅率。三是專營稅地位突出。專營稅作為澳門的特有稅種，在整個財政稅收體系中占有舉足輕重的地位，尤其是博彩特別稅對澳門經(jīng)濟發(fā)展影響重大，2018年博彩業(yè)上交的稅收占到了澳門財政收入的80%以上①澳門特別行政區(qū)政府財政局，http：//www.dsf.gov.mo/tax/selo/。。四是從稅收管轄權(quán)的角度，澳門稅制采取屬地征收的原則。對于個人的工作收入，不論其是否為澳門居民，都要就其在澳門工作得來的薪酬繳納職業(yè)稅；對于個人和團體，不論其住所或總部位于何處，都要就其在澳門取得的總收益繳納所得補充稅。五是從對外稅制的角度，澳門至今仍未實行稅收抵免或饒讓制度，未與任何國家或地區(qū)簽署稅務(wù)協(xié)定，以避免雙重課稅。但由于其稅收水平低，因此這并不構(gòu)成外來投資的障礙。六是在稅收征管方面，澳門特別行政區(qū)的征稅管理規(guī)范，規(guī)定詳細。澳門稅收章程不僅規(guī)定納稅人的申報期限、納稅期限，而且規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)辦理征稅事宜所遵守的期限并詳細規(guī)定了評稅職權(quán)、評稅要求。它所規(guī)定的內(nèi)容涉及稅收征納各個環(huán)節(jié)，比較全面，尤其強調(diào)細節(jié)規(guī)定。

（二）粵港澳大灣區(qū)稅收合作的現(xiàn)狀

粵港澳三地自改革開放以來經(jīng)濟合作經(jīng)歷了漫長的發(fā)展歷程并取得了一定的成果，目前粵港澳地區(qū)的稅收合作主要體現(xiàn)在以下方面：

1.廣東省對港澳的稅收政策的變化發(fā)展

20世紀改革開放初期，廣東省為了最大程度地吸引外商投資，對外稅制的設(shè)計體現(xiàn)出稅負輕、優(yōu)惠多、手續(xù)少的若干特點。90年代后，廣東省對香港、澳門特別行政區(qū)的全面稅收優(yōu)惠政策逐步向特定行業(yè)優(yōu)惠轉(zhuǎn)變，并完善了稅收優(yōu)惠政策，廣東省對港澳外資的優(yōu)惠轉(zhuǎn)向了內(nèi)外統(tǒng)一稅制。

2.內(nèi)地與港澳避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排

中央政府和港澳特別行政區(qū)分別于2003年和2006年簽署了《關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》，目的是為了保證同一收入來源的所得，不論是直接所得還是間接所得，均不會被重復(fù)征稅，但至少征一次稅。適用這項安排的稅種包括澳門的職業(yè)稅、所得補充稅、房屋稅等；香港的所得稅、薪俸稅和物業(yè)稅等；內(nèi)地則包括個人所得稅和企業(yè)所得稅。同時，在不動產(chǎn)所得、聯(lián)屬企業(yè)、股息、利息等多個方面訂立了稅收互惠條款。

四、推動粵港澳稅收協(xié)調(diào)的政策建議

粵港澳地區(qū)之間的稅收合作是發(fā)生在一個主權(quán)國家內(nèi)部的，與歐盟、北美自由貿(mào)易區(qū)等稅收合作不同。同時，它是三種稅收制度的合作，也不同于國內(nèi)同一稅收制度下省份之間的合作。面對粵港澳經(jīng)濟發(fā)展的新形勢，對以往稅收合作中凸顯的問題，需要進一步加強稅收協(xié)調(diào)與合作。

（一）粵港澳稅收協(xié)調(diào)應(yīng)以實體稅政的協(xié)調(diào)為基礎(chǔ)

在關(guān)稅方面，香港、澳門特別行政區(qū)對進口貨物一般不征收關(guān)稅，而廣東省對大部分進口貨物都征收關(guān)稅。內(nèi)地與港澳之間的關(guān)稅協(xié)調(diào)在政府間簽訂了CEPA協(xié)議之后就逐步推進，它對原產(chǎn)于內(nèi)地和港澳的貨物取消了關(guān)稅和非關(guān)稅壁壘，但并不涉及原產(chǎn)第三國的貨物。對于那些原產(chǎn)于第三國的貨物，企業(yè)自港澳進口與從內(nèi)地其他城市進口的稅負存在較大差異。因此，下一步粵港澳大灣區(qū)關(guān)稅之間的協(xié)調(diào)范圍應(yīng)進一步擴大，應(yīng)從內(nèi)地與港澳之間的協(xié)調(diào)擴大至大灣區(qū)內(nèi)地城市與第三國之間的關(guān)稅優(yōu)惠上。

在稅制結(jié)構(gòu)方面，香港、澳門特別行政區(qū)的稅制以直接稅為主，內(nèi)地以間接稅為主，增值稅作為內(nèi)地的第一大稅種，在財政收入中占有較大比重。2019年4月1日起增值稅稅率調(diào)整后，其最高檔基本稅率為13%。我國下一步稅制改革的主要目標應(yīng)該是繼續(xù)簡化間接稅稅種，逐步降低增值稅稅率，推進增值稅由三檔稅率兼并為兩檔稅率，充分發(fā)揮增值稅中性原則。

在直接稅自身的協(xié)調(diào)方面，不管是企業(yè)所得稅還是個人所得稅，均應(yīng)完善境外已納稅額抵免制度，盡量避免因稅收管轄權(quán)沖突導致的重復(fù)征稅。在個人所得稅上，我國下一步應(yīng)加快綜合與分類相結(jié)合的制度改革，降低稅率，以縮小內(nèi)地與香港、澳門特別行政區(qū)之間的個人所得稅稅制的差異。一是采用財政手段，發(fā)放港澳人才稅額補貼。進一步擴大橫琴新區(qū)已有的個人所得稅優(yōu)惠政策的適用范圍，對在粵港澳大灣區(qū)內(nèi)工作的港澳人才，按實際繳納的個人所得稅稅款與其個人所得按照港澳地區(qū)稅法測算的應(yīng)納稅款的差額給予補貼，以減輕稅負差異對其薪酬的影響，促進粵港澳大灣區(qū)人才尤其是高素質(zhì)人才的高效流動。二是推進財稅改革，增加專項扣除。對在大灣區(qū)內(nèi)工作的港澳人才繳納的個人所得稅增加專項扣除項目，綜合考慮納稅人各項情況，將納稅人家庭負擔、慈善捐款等支出進行抵扣后再予以征稅，以吸引更多的港澳人才融入大灣區(qū)改革發(fā)展中。三是完善納稅人收入信息交換機制，定期自動交換跨境納稅人的基本信息、儲蓄利息、工資薪金等涉稅信息，以強化大灣區(qū)內(nèi)個人所得稅的征管。

在企業(yè)所得稅方面，粵港澳三地可在已有的《關(guān)于對所得避免雙重征稅的安排》等協(xié)議的基礎(chǔ)上，進一步深化企業(yè)所得稅的合作協(xié)議框架，增添有利于避免雙重征稅、逃稅避稅的條款。此外，可以進一步擴大企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄的適用范圍。進一步擴大橫琴、前海新區(qū)已有的企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄的適用范圍，對粵港澳大灣區(qū)內(nèi)的鼓勵類港澳企業(yè)按照15%稅率征收企業(yè)所得稅，以吸引更多港澳企業(yè)到粵港澳大灣區(qū)發(fā)展。

（二）粵港澳稅收協(xié)調(diào)應(yīng)以稅收征管的協(xié)調(diào)為保證

由于香港、澳門特別行政區(qū)特殊的政治制度，其稅務(wù)機構(gòu)是獨立設(shè)置的，存在各自獨立的稅收征管體系，中央政府有必要進行統(tǒng)籌規(guī)劃。對于大灣區(qū)的稅收征管協(xié)調(diào)，首先要建立與國際接軌的現(xiàn)代稅收管理體制，借鑒國際先進稅收管理經(jīng)驗，引入風險管理的概念，利用大數(shù)據(jù)對納稅人涉稅風險進行有效的篩選，為納稅企業(yè)提供有針對性的服務(wù)。其次要建立智能化的數(shù)據(jù)庫以進行國際稅收經(jīng)濟分析，從而與經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級的整體目標相匹配，加強稅收服務(wù)的專業(yè)化、信息化和科學化，提高稅收征管效率。第三，在稅源監(jiān)控制度方面，加強跨境稅源管理，建立和完善跨境合作的國際稅收情報交換機制，并加強在國際反避稅等領(lǐng)域的合作。第四，在稅收優(yōu)惠政策落實方面，創(chuàng)新稅收優(yōu)惠落實機制，稅收優(yōu)惠政策落實通過稅務(wù)部門依托數(shù)據(jù)分析篩選，或自動實現(xiàn)，或定向向納稅人推送優(yōu)惠政策提醒，取消傳統(tǒng)備案審批制，做到“網(wǎng)上填報、即時享受”，簡化辦稅程序，縮短辦稅時間。同時，加強事后稽查和納稅信用體系建設(shè)，提高對惡意偷逃稅的曝光和打擊力度，將優(yōu)化稅收營商環(huán)境同加強稅收征管有機統(tǒng)一起來，不斷推進國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。

（三）粵港澳稅收協(xié)調(diào)應(yīng)建立有效的稅收爭議解決機制

隨著粵港澳大灣區(qū)經(jīng)濟一體化水平的逐步提升，由于香港、澳門特別行政區(qū)與內(nèi)地實體稅法差異以及稅收征管體制的不同，征納雙方之間涉稅爭議的產(chǎn)生是不可避免的。目前，當內(nèi)地納稅人對稅務(wù)機關(guān)做出的稅務(wù)決定不服時，有兩種爭議解決渠道可供選擇。一種是向做出稅務(wù)處理決定的上一級稅務(wù)機關(guān)申請稅務(wù)行政復(fù)議，另一種是向人民法院提起稅務(wù)行政訴訟。由于香港、澳門特別行政區(qū)在行政、立法以及司法上的高度自治，在稅務(wù)爭議解決上都有各自的機制?；浉郯拇鬄硡^(qū)建設(shè)中經(jīng)濟合作的推進將不可避免地導致稅務(wù)爭議管轄權(quán)以及稅政適用上的沖突，不利于爭議的解決。因此，有必要建立專門的協(xié)作機構(gòu)去解決大灣區(qū)內(nèi)涉及粵港澳之間的稅務(wù)爭議。