谷 成 劉逸凡

內(nèi)容提要：稅收的確立方式即國家與社會成員之間稅收征納關(guān)系的建立方式。成熟形態(tài)的稅收主要通過專制課征和立憲協(xié)贊兩種方式確立。對稅收依據(jù)的認(rèn)識、傳統(tǒng)文化的路徑依賴以及征納雙方力量對比關(guān)系是稅收確立方式的主要影響因素。立憲協(xié)贊的稅收確立方式對國家治理的影響不僅體現(xiàn)在基于稅收要素的協(xié)商達(dá)成相對穩(wěn)定的社會契約，而且包括通過政府與社會成員的有效互動提高公共部門的負(fù)責(zé)程度和財政資金使用效率，推進國家治理的負(fù)責(zé)性、透明性和有效性。中國未來的稅制改革應(yīng)盡量避免因稅收依據(jù)的認(rèn)知、傳統(tǒng)文化路徑依賴以及社會資源配置狀態(tài)而導(dǎo)致的稅收立法行政化傾向，通過稅收法定原則的落實推進國家治理能力和治理體系的現(xiàn)代化。

引 言

隨著全球化的不斷深入，世界各國在國家治理中都面臨著如何通過完善制度建設(shè)、提高政府的財政能力和管理績效以及與社會成員的互動更為有效地實現(xiàn)公共目標(biāo)的問題。稅收不僅制約著一國實現(xiàn)自身目標(biāo)的能力，也是國家—社會關(guān)系角逐的核心競技場。從這個意義上說，稅收在國家治理方面的重要性遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了收入的取得。稅收在現(xiàn)代國家治理中的作用主要體現(xiàn)在兩個方面：一是基于圍繞稅收的協(xié)商達(dá)成社會契約，二是由收入需求引起的制度建設(shè)激勵。兩方面的努力都會促進政府行為有效性及其負(fù)責(zé)程度的提高。

對于關(guān)心發(fā)展中國家的研究者而言，稅收是研究國家與社會關(guān)系的前沿領(lǐng)域。更為穩(wěn)定、有效的社會運行體系和遵從水平更高的稅收制度源于何處？怎樣使稅制改革在強化收入的同時促進公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的有效提供？國家如何與社會成員就稅收的取得進行協(xié)商，從而使具有強制性的稅收在參與主體多元化的現(xiàn)代國家治理中更好地發(fā)揮作用？這些問題的回答對于厘清稅收的國家治理職能具有重要現(xiàn)實意義。

一、稅收確立方式的種類

稅收的確立方式即國家與社會成員雙方之間稅收征納關(guān)系的構(gòu)建方式。從歷史上看，稅收的確立方式大體上可以分為自由貢獻(xiàn)、請求援助、專制課征和立憲協(xié)贊等四種。

所謂“自由貢獻(xiàn)”，即社會成員自愿向國家貢獻(xiàn)財物。至于貢獻(xiàn)與否、貢獻(xiàn)何物、貢獻(xiàn)的數(shù)量和時間等，都較為隨意。中國的夏代曾采用過自由貢獻(xiàn)的方式取得財政收入。

“請求援助”是指社會成員在國家提出請求時給予幫助。西歐封建社會初期，當(dāng)戰(zhàn)爭等緊急事件發(fā)生時，由君主提出請求，得到同意后向社會成員征稅，以彌補王室收入與財政支出的缺口。中國商代出現(xiàn)的“助”實際上也屬于這種方式。盡管由于缺乏必要的強制性和確定性，通過“自由貢獻(xiàn)”和“請求援助”取得的收入與嚴(yán)格意義上的稅收存在著或多或少的距離，但仍為稅收確立方式的發(fā)展和完善奠定了基礎(chǔ)。

“專制課征”是指國家憑借其至高無上的權(quán)力強制征稅，無需取得社會成員或民間組織的同意。一般認(rèn)為，春秋時期魯國于公元前594年實行“履畝征收制”（又稱“初稅畝”），開始承認(rèn)私有土地合法化，標(biāo)志著中國稅收走向成熟形態(tài)①張靜群：《中國稅史品讀》，中國稅務(wù)出版社，2016年。。專制課征下的稅收征免和稅額增減均由君主代表國家決定——在稅收征納過程中，政府或稅吏無須向社會成員說明征稅和調(diào)整稅收水平的理由，社會成員也極少對政府征稅的依據(jù)提出質(zhì)疑。中國的專制課征模式貫穿于整個封建社會，影響至今。

“立憲協(xié)贊”即國家征稅須經(jīng)代議機關(guān)同意。以立憲協(xié)贊的方式確定國家與社會成員間的稅收關(guān)系顯然是對君主權(quán)利的一種約束和限制。這種限制發(fā)端于13世紀(jì)的英國《大憲章》?！洞髴椪隆穼⒅Z曼征服以來國王和貴族之間約定俗成的契約關(guān)系轉(zhuǎn)化為明確的法律文字，提供了一種通過談判和協(xié)商方式確立稅收的路徑。為確?！洞髴椪隆返膶嵤┬Я?，議會迫使愛德華一世于1297年簽署了《大憲章確認(rèn)令》，②Lyon，B.1980.“A Constitutional and Legal History of Medieval England”，W.W.Norton&Company，NewYork：387.進一步確認(rèn)了議會的征稅權(quán)。此后，約在14世紀(jì)中葉，議會又控制了稅收使用權(quán)和稅款監(jiān)督權(quán)。③顧鑾齋：《中西中古稅制比較研究》，社會科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2016年。時至今日，政府征稅須經(jīng)代議機關(guān)同意的“非贊同毋納稅”原則已被多數(shù)國家接受并在實踐中普遍應(yīng)用，成為現(xiàn)代國家治理中的重要準(zhǔn)則。

二、稅收確立方式的影響因素

（一）對稅收依據(jù)的認(rèn)識

作為稅收倫理與納稅遵從的基石，稅收依據(jù)考察國家為什么有權(quán)力向社會成員征稅和社會成員為什么有義務(wù)向國家納稅的問題。對稅收依據(jù)的認(rèn)識在很大程度上決定了稅收的確立方式。中國古代的許多典籍都體現(xiàn)了中國古代土地和子民歸屬于皇帝的事實，皇帝也可以據(jù)此取得他想要的一切，其中包括以實物或貨幣形態(tài)取得的稅收。因而，“打天下”“得天下”“定天下”“治天下”等一直是統(tǒng)治者追求的目標(biāo)?；实劭梢噪S時根據(jù)需要進行征收或征用①例如，《漢書·蕭望之傳》中就有“古者臧（藏）于民，不足則取，有余則予”的表述。而無須向臣民說明理由，并且被認(rèn)為是天經(jīng)地義的。因此，在中國古代，納稅是天經(jīng)地義的事情，臣民既不會質(zhì)疑國家征稅的合理性，也不會質(zhì)詢自己會因納稅而享有哪些權(quán)利。作為專制課征的理論依據(jù)，“王土王臣說”②據(jù)《詩經(jīng)·小雅》記載：“溥天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣?！痹诤艽蟪潭壬嫌绊懚愂盏拇_立方式，包括稅收征免、稅項立廢、稅額增減等決策均由君主決定。顯然，對稅收依據(jù)的認(rèn)識導(dǎo)致了中國稅收制度長期以來缺乏民本精神和法律意識，成為左右稅收征納關(guān)系的首要因素。

相反，在西方一些國家里，共同利益一直被用于解釋國家征稅的依據(jù)和緣由。例如，英國12-14世紀(jì)有關(guān)征稅的重要文件里，幾乎都能找到“為了實現(xiàn)共同利益”“公共需要”或“公共福祉”等字眼。共同利益不僅是國王征稅的依據(jù)，也是國民抗稅的武器。再如中世紀(jì)的法國，要征收全國性賦稅，須經(jīng)三級會議批準(zhǔn)——先由國王或其代理人陳述征稅的理由，再由與會代表進行審核和分析，以確定是否可以征收?？梢?，“共同利益”作為稅收依據(jù)，在英國和法國的賦稅理論與實踐中居于十分重要的地位。將“共同利益”作為稅收依據(jù)是國王、貴族和其他納稅人都認(rèn)同的理論，這種經(jīng)征納雙方協(xié)商并同意的征稅過程，為立憲協(xié)贊的稅收確立方式奠定了牢固的政治基礎(chǔ)。后來，薩伊、塞利格曼、巴斯泰布爾等經(jīng)濟學(xué)家進一步從政府與社會成員的互利關(guān)系上解釋稅收依據(jù)，將稅收視為公共產(chǎn)品的成本補償③谷成、孫璐：《現(xiàn)代財政制度框架下的稅收體系構(gòu)建》，《學(xué)術(shù)研究》，2017（1）：93-101。，立憲協(xié)贊也成為現(xiàn)代各國普遍采用的稅收確立方式。

（二）對傳統(tǒng)文化的路徑依賴

中國歷來有將國家的建立表述為“家國同構(gòu)”或“家國一體”的傳統(tǒng)，認(rèn)為國家是按照家庭的模式構(gòu)建的?！皣沂羌彝サ臄U大”這種文化傳統(tǒng)將國與家、忠與孝緊密地聯(lián)系起來，把子女對家長的順從延展至臣民對君主的服從，經(jīng)過幾千年的演進，形成了完整的理論體系，深刻地影響著社會成員的思想和行為。當(dāng)皇帝視國為家，并以中華大家庭的家長身份自居時，課稅納貢就如同家長隨心所欲地處理私人的家事，自然無須說明理由，納稅人也不會對此提出質(zhì)疑，而是將之視為天經(jīng)地義的事?；实圻@種家長至上、獨斷專行且缺乏監(jiān)督和制約的治國理政方式不僅導(dǎo)致了稅收課征的隨意性，也造成了民本精神匱乏和法律意識淡薄的社會環(huán)境，使稅收淪為深度汲取社會資源的工具。對傳統(tǒng)文化的路徑依賴導(dǎo)致了中國古代的稅收有變化而無變革——盡管王朝更替周而復(fù)始，國家治理結(jié)構(gòu)和稅收確立方式卻并未發(fā)生實質(zhì)性的改變。

相比之下，西方文化中一直含有濃厚的契約思想和協(xié)商同意的社會習(xí)俗。在歐洲，古希臘文明創(chuàng)建了奴隸主民主政治制度，為西方傳統(tǒng)文化的發(fā)展和演進奠定了基礎(chǔ)。正如亞里士多德所說：“因為人民有了投票權(quán)利，就成為政府的主宰?！雹軄喞锸慷嗟拢骸堆诺湔啤罚虅?wù)印書館，1963年。這些制度在羅馬文化中得到了繼承，形成了共和政體，特別是在法律建設(shè)方面取得了重大成就。即使是在帝國時期，連年戰(zhàn)爭導(dǎo)致的重稅政策仍需皇帝和若干元老共同議決。羅馬帝國晚期，“同意”一詞已經(jīng)見諸于政府的法律文書中。西羅馬帝國滅亡后，日耳曼諸國法典的制定和頒布大多經(jīng)過某種范圍的協(xié)商和表決，并在法典的前言中予以昭告。盎格魯-撒克遜時期，英國的法律文書中就有對國王向賢人會議就傳位、征稅、宣戰(zhàn)等重大事項進行討論和表決的規(guī)定。隨著基督教的傳播，神學(xué)家、法學(xué)家和思想家們對稅收確立方式的討論越來越清晰地形成了“共同同意”的思想，對世俗群體的影響也越來越深入。①Tierney，B.1997.“The Idea of Natural Rights”，Scholars Press，Atlanta：280-282.可見，西方文化中一直存在的協(xié)商和同意的傳統(tǒng)，對于約束君主的征稅權(quán)和培養(yǎng)社會成員的權(quán)利意識產(chǎn)生了潛移默化的作用，創(chuàng)造出通過稅收法定約束征稅者行為的代議制和立憲協(xié)贊的稅收確立方式，這在保障納稅人權(quán)利和提高國家治理能力方面具有難以估量的現(xiàn)實意義。

（三）征納雙方力量對比關(guān)系

作為一種財富轉(zhuǎn)移，稅收的課征以國家的權(quán)力為保障。因而，征納雙方的力量對比關(guān)系在很大程度上決定了稅收的確立方式。例如，在漫長的專制課征時期，中國稅收的課征基于國家對民眾的人身控制。這種控制可以追溯至兩千多年前的春秋戰(zhàn)國時期，嚴(yán)密的戶籍制度不僅顯著促進了國家對社會的控制，也極大地提高了國家的財稅汲取能力。漢代繼承了秦朝的戶口登記制度，將百姓通過戶籍全部編入國家行政網(wǎng)絡(luò)，建立“編戶齊民”制度使統(tǒng)治者壟斷了一切政治權(quán)利和經(jīng)濟利益，導(dǎo)致了個人對國家的人身依附關(guān)系。作為國家的最高統(tǒng)治者，皇帝基于對臣民的人身控制無可非議地掌握著征稅權(quán)，并按照自己的意志隨時調(diào)整百姓的稅收負(fù)擔(dān)。相反，作為編戶民的百姓在稅收的確立過程中力單勢微，幾乎不具有任何權(quán)利和博弈能力。當(dāng)皇權(quán)及其行政部門既是稅收的立法者又是行政者時，稅收的名目和負(fù)擔(dān)也隨著政府部門的延伸和官員私欲的擴張而層層疊加，用于維持龐大的權(quán)力和行政體系。可見，皇權(quán)威勢及其高度發(fā)達(dá)的行政組織網(wǎng)絡(luò)對社會成員的人身控制維護了中國專制課征時期稅收確立方式的穩(wěn)定性。

與中國皇帝的權(quán)威相比，西方的君主對社會成員不具有絕對的人身支配權(quán)。以西歐為例，國王及其封臣之間僅存在統(tǒng)領(lǐng)與效忠的契約關(guān)系而不再是人身依附的隸屬關(guān)系。在自己的領(lǐng)地里，封臣享有財產(chǎn)權(quán)和對自身封臣的統(tǒng)治權(quán)，而不是國王在領(lǐng)地中的代理人。這就使西方的國家稅收滌除了君主與社會成員之間的人身依附關(guān)系，成為一種基于認(rèn)可私人產(chǎn)權(quán)的課征。在國王沒有常備軍、貴族擁有私人武裝的情況下，國王與貴族雙方的力量相差無幾。歷史上，貴族迫使國王停征或減征賦稅的事例屢有發(fā)生。1215年的《大憲章》就是在國王軍隊被貴族打敗，約翰被迫與25名貴族代表談判后共同簽署的。在與國王斗爭的過程中，貴族始終堅持自身的權(quán)利，強調(diào)與權(quán)利相對等的義務(wù)，最終明確了由納稅人代表組成的議會在國家行政部門與社會成員之間稅收關(guān)系的確立中具有至高無上的地位，通過納稅人及其代議機關(guān)形成相對完善的法律制度和程序，將“王在法上”變?yōu)椤巴踉诜ㄏ隆?，從根本上保護了社會成員的贊同納稅權(quán)和用稅監(jiān)督權(quán)。可見，統(tǒng)治者對社會成員人身及財產(chǎn)的支配和控制權(quán)不僅影響到國家的財政能力與稅收水平，也在很大程度上決定了稅收的確立方式。

三、稅收確立方式對國家治理的影響

國家治理通常被定義為“提高政府管理、財政汲取和制度構(gòu)建能力，通過與社會的建設(shè)性互動，更為有效地實現(xiàn)公共目標(biāo)的過程”①Br?utigam，D.A.2008.“Introduction：Taxation and State-building in Developing Countries”，in Br?utigam，D.A.，F(xiàn)jeldstad，M.Moore（eds.），“Taxation and State-buildingin DevelopingCountries：Capacityand Consent”，Cambridge UniversityPress，Cambridge：1-33.。作為國家—社會關(guān)系角逐的核心競技場，稅收的課征在很大程度上制約著各國實現(xiàn)自身目標(biāo)的能力——如果不能有效取得收入，國家提供安全、滿足基本公共支出需要和促進經(jīng)濟發(fā)展的能力就會受到限制。稅收反映了特定歷史條件和國家管理能力的背景下，政府對社會資源在公共部門和私人部門之間進行配置的過程中，具有不同利益訴求的政府部門、社會成員以及其他社會組織之間復(fù)雜的博弈結(jié)果。當(dāng)政府部門、社會成員和社會組織等多元主體基于現(xiàn)代國家治理框架下的正式或非正式制度，通過協(xié)商共同解決社會問題時，稅收也超越了經(jīng)濟范疇，在為社會成員提供更多參與公共決策的機會、提高其國家意識和社會責(zé)任意識、改善政府對社會成員需求的回應(yīng)性和負(fù)責(zé)程度等方面發(fā)揮著不可忽視的作用。②谷成：《現(xiàn)代國家治理視閾下的稅收職能》，《學(xué)術(shù)月刊》，2017（8）：88-97。從這個意義上說，征稅在政治方面的重要性甚至超過了收入的取得本身。在現(xiàn)代社會，立憲協(xié)贊的稅收確立方式對國家治理的影響主要體現(xiàn)在兩個方面：一是基于稅收要素的協(xié)商達(dá)成相對穩(wěn)定的社會契約，二是通過政府與社會成員的有效互動促進社會成員意愿表達(dá)機制的完善，進而提高公共部門的負(fù)責(zé)程度和財政資金使用效率，推進國家治理的負(fù)責(zé)性、透明性和有效性。從歷史上看，第一個方面的進展促進了代議制民主的形成；第二個方面的進展則使國家治理能力得以強化和提高。兩方面都促進了國家的法制化和政府行為的負(fù)責(zé)程度。

理想的社會運行體系需要保持公共部門與私人部門之間關(guān)系的平衡。18世紀(jì)以來，越來越多的研究者將稅收視為一種交易——政府提供公共產(chǎn)品，社會成員因收益而須通過納稅而負(fù)擔(dān)成本。③例如，Say（1803），Seligman（1913）和 Bastable（1932）等。詳見谷成、孫璐：《稅收依據(jù)，確立方式與遵從意愿》，《地方財政研究》，2015（10）：8-14。政府與社會成員之間稅收關(guān)系的確立不可避免地涉及到交易費用的產(chǎn)生。所謂交易費用，即通過協(xié)商達(dá)成財政契約的成本。在政府與社會成員稅收關(guān)系的構(gòu)建過程中，征納雙方通常會圍繞稅基范圍和稅負(fù)水平等問題進行協(xié)商并達(dá)成交易。實踐中政府與社會成員的稅收協(xié)商可以通過直接和間接兩條途徑實現(xiàn)。前者主要是指政府面臨公眾拒絕納稅的威脅而做出相對明確的讓步；后者指的是納稅人拒絕向負(fù)責(zé)程度較低的政府納稅，從而影響公共部門的運行并迫使政府進行改革或重組。盡管追求財政收入最大化是政府征稅的主要目標(biāo)，但這一目標(biāo)的實現(xiàn)也面臨著協(xié)商能力、競爭約束和交易費用等因素的限制。一般而言，政府的稅收協(xié)商能力取決于其擁有的資源規(guī)?！軌蚩刂频慕?jīng)濟和政治資源越多，其稅收協(xié)商能力就越強，反之則越弱。在代表國家行使公共權(quán)力的情況下，政府為提高自身的協(xié)商能力，極易采用擴大社會資源所有權(quán)的方式，將更多社會資源收歸國有。值得注意的是，這種借助國家名義并通過購買或強制取消私有產(chǎn)權(quán)方式提高協(xié)商能力的做法同樣無法擺脫競爭和交易費用的約束。

競爭約束源于政府為提高稅收協(xié)商能力強化對社會資源的控制而引起的資本外流，或國內(nèi)私有財產(chǎn)所有者與統(tǒng)治者在國內(nèi)外的政治競爭對手聯(lián)盟，進而危及統(tǒng)治者政治權(quán)力的穩(wěn)定。在全球化不斷推進的現(xiàn)代社會，政府面臨的競爭約束使其難以通過無限擴大社會資源控制權(quán)的方式提高自身在建立稅收征納關(guān)系中的協(xié)商能力。當(dāng)財政支出壓力較大且缺乏其他相對便利的財政收入來源時，更為可行的策略是在政府和私有財產(chǎn)所有者之間構(gòu)建起某種社會契約——前者通過提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)使后者受益，并以稅收的形式從后者手中取得收入作為成本補償。交易費用約束包括稅收征納關(guān)系的構(gòu)建費用和維護費用。前者指的是政府與納稅人稅收征納關(guān)系構(gòu)建過程中發(fā)生的交易費用，后者則包括稅基的測量成本和識別納稅人行為的信息費用。對于納稅人而言，政府稅收收入的增加意味著自身可支配收入或財產(chǎn)的減少，因此自愿遵從是非常稀缺的行為。當(dāng)征稅對象的可流動性較差時，稅收的交易費用也相對較低，因為政府可以相對容易地識別和控制納稅人的逃避稅行為，測量和監(jiān)督潛在稅收的信息費用較少。相反，當(dāng)征稅對象具有較強的流動性時，納稅人在建立稅收征納關(guān)系中的協(xié)商能力更強，政府識別納稅人行為的信息費用也相對較高。如果納稅人的合作意愿缺乏，財政收入的取得就十分困難。面對交易費用約束，政府通常采用兩種方式予以應(yīng)對。一是建立征管效率更高的稅務(wù)機構(gòu)，從而降低稅收征納關(guān)系的維護費用；二是在稅收政策與制度的形成和改革過程中聽取更多納稅人的聲音和訴求，以減少政治阻力——國家對稅收的依賴為政府和社會成員提供了一種通過協(xié)商解決分歧的激勵。需要指出的是，除非負(fù)有納稅義務(wù)的社會成員或組織的數(shù)量極為有限，否則政府不可能和每位潛在納稅人一一進行協(xié)商。實踐表明，建立具有足夠代表性和權(quán)威性的代議機關(guān)是在確立稅收征納關(guān)系中降低交易費用的有效機制。

如果社會成員可以通過代議機關(guān)在稅收征納關(guān)系的確立過程中提高協(xié)商能力并限制政府對社會資源的攫取，就能夠在一定程度上避免專制和劫掠，維護自身的政治權(quán)利和經(jīng)濟利益。這種以稅收征納關(guān)系的確立為紐帶的協(xié)商是互利的——通過落實稅收法定原則，政府和社會成員就征稅對象的范圍、稅基和稅率水平達(dá)成一致，不僅提高了稅收要素的可觀察性和稅收收入的可預(yù)測性，還促進了稅收經(jīng)濟成本和政治成本的顯著降低——在使社會成員從公共產(chǎn)品和公共服務(wù)中獲益的同時，政府也取得了規(guī)模更大且遵從水平更高的稅收。為此，很多國家都十分注重建立完善的意愿表達(dá)機制，通過賦予社會成員廣泛的公共決策參與權(quán)，使其偏好更為順暢地轉(zhuǎn)變?yōu)檎邲Q定，進而提高整個社會的稅收道德和遵從水平。①Frey，B.S.1997.“A Constitution for Knaves Crowds Out Civic Virtues”，Economic Journal，Vol.107（443）：1043-1053.盡管與專制課征相比，推進稅收征納主體之間的互動涉及到政府行為方式的轉(zhuǎn)變，但從國家治理的角度看，取得稅收收入的壓力會使政府更加重視社會成員的需求并在公共事務(wù)的執(zhí)行中提高回應(yīng)性和負(fù)責(zé)程度。從這個意義上說，作為社會契約中不可或缺的組成部分，稅收是支撐國家及其公共部門持續(xù)運行的重要保障。事實上，當(dāng)今世界，無論窮國還是富國，都在試圖利用圍繞稅收征納關(guān)系形成的政府與社會成員之間的社會契約提高社會成員的國家意識、法治意識和社會責(zé)任意識，促進國家治理能力和治理水平的提高。

四、結(jié)論與引申

稅收的確立方式即國家與社會成員之間稅收征納關(guān)系的構(gòu)建方式。從歷史上看，稅收的確立方式大體上可以分為自由貢獻(xiàn)、請求援助、專制課征和立憲協(xié)贊等四種。由于缺乏必要的強制性和確定性，通過“自由貢獻(xiàn)”和“請求援助”取得的財政收入與嚴(yán)格意義上的稅收仍存在著或多或少的距離。嚴(yán)格地說，成熟形態(tài)的稅收主要有專制課征和立憲協(xié)贊兩種確立方式。對稅收依據(jù)的認(rèn)識、傳統(tǒng)文化的路徑依賴和征納雙方的力量對比關(guān)系是影響稅收確立方式的主要因素。

稅收依據(jù)回答的是國家為什么有權(quán)力向社會成員征稅和社會成員為什么有義務(wù)向國家納稅的問題。作為專制課征的理論依據(jù)，“王土王臣說”認(rèn)為在個人財產(chǎn)所有權(quán)之上還存在更高的財產(chǎn)所有者，即以皇帝為代表的國家。當(dāng)土地和財富都由皇權(quán)掌控時，國家可以隨時根據(jù)需要征稅而無須向社會成員說明理由。以“王土王臣說”為基礎(chǔ)的專制課征導(dǎo)致了民本精神和法律意識的缺失。反之，當(dāng)共同利益被用于解釋國家征稅的依據(jù)和緣由時，稅收的課征須經(jīng)由納稅人代表進行審核和分析。這種通過征納雙方協(xié)商并同意的征稅過程，為立憲協(xié)贊的稅收確立方式奠定了廣泛的政治基礎(chǔ)。

“家國同構(gòu)”或“家國一體”的傳統(tǒng)文化將國與家、忠與孝緊密地聯(lián)系起來，把子女對家長的順從延展至臣民對君主的服從。當(dāng)皇帝視國為家并以家長身份自居時，專制課征就如同家長隨心所欲地處理個人的家事。這種家長至上、獨斷專行且缺乏監(jiān)督和制約的治國理政方式導(dǎo)致了稅收課征的隨意性，極易使稅收淪為深度汲取社會資源的工具。相反，濃厚的契約思想和協(xié)商同意的社會習(xí)俗對于約束君主的征稅權(quán)和培養(yǎng)社會成員的權(quán)利意識產(chǎn)生了潛移默化的作用。這種文化傳統(tǒng)孕育出通過稅收法定約束征稅者行為的代議制和立憲協(xié)贊的稅收確立方式，在保障納稅人權(quán)利和提高國家治理能力方面具有難以估量的現(xiàn)實意義。

從征納雙方的力量對比關(guān)系上看，當(dāng)個人在國家面前沒有獨立的經(jīng)濟地位和政治權(quán)利時，征稅主體面臨的阻力極小，不受約束的行政權(quán)力維護了專制課征稅收確立方式的穩(wěn)定性。當(dāng)國家與社會成員之間滌除了人身依附關(guān)系，稅收成為一種基于私人產(chǎn)權(quán)的課征，由納稅人代表組成的代議機關(guān)在稅收征納關(guān)系的確立中具有至高無上的地位后，稅收法定從根本上保護了社會成員的贊同納稅權(quán)和用稅監(jiān)督權(quán)。

國家治理是提高政府管理、財政汲取和制度構(gòu)建能力，通過與社會的建設(shè)性互動，更為有效地實現(xiàn)公共目標(biāo)的過程。作為國家—社會關(guān)系角逐的核心競技場，稅收的課征在很大程度上制約著各國實現(xiàn)自身目標(biāo)的能力。當(dāng)政府部門、社會成員和社會組織等多元主體通過協(xié)商共同解決社會問題時，稅收也超越了經(jīng)濟范疇，在為社會成員提供更多參與公共決策機會、提高其國家意識和社會責(zé)任意識、改善政府對社會成員需求的回應(yīng)性和負(fù)責(zé)程度等方面發(fā)揮著不可忽視的作用。立憲協(xié)贊的稅收確立方式對國家治理的影響不僅體現(xiàn)在基于稅收要素的協(xié)商達(dá)成相對穩(wěn)定的社會契約，而且包括通過政府與社會成員的有效互動提高公共部門的負(fù)責(zé)程度和財政資金使用效率，推進國家治理的負(fù)責(zé)性、透明性和有效性。

在稅收征納關(guān)系的構(gòu)建過程中，政府往往傾向于采用擴大社會資源所有權(quán)的方式提高自身的協(xié)商能力，但這種借助國家名義將更多社會資源收歸國有的做法也面臨著競爭約束和交易費用的限制。競爭約束源于政府對社會資源的過度控制引起的資本外流和競爭對手的政治聯(lián)盟，交易費用則包括政府與納稅人稅收征納關(guān)系構(gòu)建過程中發(fā)生的協(xié)商成本以及稅基的測量成本和識別納稅人行為的信息費用。實踐表明，建立具有足夠代表性和權(quán)威性的代議機關(guān)是降低稅收征納關(guān)系確立中交易費用的有效機制。為此，很多國家都十分注重建立完善的意愿表達(dá)機制，通過賦予社會成員廣泛的公共決策參與權(quán)，使其偏好更為順暢地轉(zhuǎn)變?yōu)檎邲Q定，從而提高整個社會的稅收道德和遵從水平。盡管與專制課征相比，推進稅收征納主體之間的互動涉及到政府行為方式的轉(zhuǎn)變，但從國家治理的角度看，取得稅收收入的壓力會使政府更加重視社會成員的需求并在公共事務(wù)的執(zhí)行中提高回應(yīng)性和負(fù)責(zé)程度。

囿于稅收依據(jù)的認(rèn)知、傳統(tǒng)文化的路徑依賴、社會資源在公共部門和私人部門之間的配置狀態(tài)，中國在以往的實踐中更多強調(diào)稅收的財政收入職能和宏觀調(diào)控職能，對國家治理職能的關(guān)注相對有限。從稅收的確立方式上看，目前稅制中由全國人大及其常委會頒布的法律少，政府部門出臺的行政法規(guī)、行政規(guī)章和規(guī)范性文件多。在征稅對象、稅基和稅率水平等關(guān)鍵要素由（被授權(quán)的）行政部門通過頒布行政法規(guī)、行政規(guī)章和規(guī)范性文件決定的情況下，納稅人很容易將稅收混同于政府的行政行為，不利于社會成員國家意識、法治意識和社會責(zé)任意識的形成和培養(yǎng)，難以充分發(fā)揮稅收促進政府與社會成員互動協(xié)商進而改善國家治理能力、提高社會成員稅收意識和遵從水平的作用。與此同時，作為征稅主體和立法主體的國家行政部門往往存在強化自身權(quán)限的傾向，不僅易于導(dǎo)致部門利益的制度化，也會降低稅收制度的穩(wěn)定性和透明度，影響市場預(yù)期的確定性和社會成員對政府行為方式的認(rèn)知。①例如，香港衛(wèi)視記者在十二屆全國人大三次會議記者會上提出了“在全面實行稅收法定之前，財政部是否還是可以比較隨意的去增加稅種或者提高稅率”的問題。詳見《財政部部長樓繼偉答中外記者問實錄》，http：//news.sina.com.cn/c/2015-03-06/135531576237.shtml，2015年 3月 6日。十八屆三中全會將財政定位于“國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，并提出了“推進人民代表大會制度理論和實踐創(chuàng)新”“落實稅收法定原則”的戰(zhàn)略舉措。為推進稅收法定原則的落實，未來的改革應(yīng)盡量避免稅收立法的行政化，在立法法規(guī)定的“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律的基礎(chǔ)上，通過稅收確立方式的規(guī)范化推進政府與社會成員之間良性互動關(guān)系的形成，完善社會成員的訴求和意愿表達(dá)機制，使社會成員的偏好更為有效地轉(zhuǎn)化為稅收政策和制度，逐步實現(xiàn)所有稅收要素依法確定，推進國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化的目標(biāo)。