張中敏（副教授），甄德云（副研究員）

一、引言

黨的十八屆三中全會提出“允許社會資本通過特許經(jīng)營等方式參與社會基礎設施投資和運營”，隨后在國務院及其相關部委的力推下，PPP 模式迅速取代傳統(tǒng)政府采購成為社會資本參與公共產品、公共服務供給的主要方式[1]。與此同時，由于我國的政府會計制度尚在完善之中，關于PPP 項目的一些業(yè)務實質和政策規(guī)范尚未明朗，難免給理論和實踐帶來諸多困惑。

既有的研究認為，PPP是一種公共產品，是公共服務供給的創(chuàng)新性制度安排，其核心在于政府采取競爭的方式選擇具有投資、建設、運營能力的社會資本，依據(jù)平等原則訂立合同，明確權利義務關系，由社會資本供給公共產品、公共服務，政府依據(jù)績效評價結果向社會資本支付相應的對價，保證社會取得合理收益。PPP 模式旨在發(fā)揮政府和社會資本的協(xié)同優(yōu)勢，充分利用市場機制，提升公共服務供給的質量和效率，進而實現(xiàn)公共利益最大化。隨著PPP模式的穩(wěn)步推進，一些區(qū)域財政經(jīng)濟運行呈現(xiàn)積極態(tài)勢，新舊動能轉換作用逐步顯現(xiàn)，財政經(jīng)濟發(fā)展指標呈現(xiàn)向好的趨勢[2]，但由于受思想觀念轉變不到位、投資沖動、監(jiān)管缺位等因素的影響，部分偽PPP項目形似而神不似，披著PPP的外衣而行明股實債、固定回報、政府兜底等變相融資之實[3]，因而輿論中產生“PPP是新興融資平臺”“PPP是隱性債務”等不和諧的聲音，給社會各界解讀PPP 改革的意義帶來了一定誤解和困惑。但是，一個不可否認的事實是，我國的PPP 是緩解地方政府債務壓力和投資驅動經(jīng)濟增長方式的疊加產物，這一路徑依賴決定了PPP 發(fā)展的難點在于如何避免淪為地方政府變相的舉債工具[4]。

基于此，防范PPP 成為地方政府變相舉債工具的關鍵在于規(guī)范PPP 項目下的支出責任，這是對政府在未來預算年度可能承擔的各種支出責任進行定性、確認、計量、報告和披露等，從而用制度來規(guī)范政府無法支付的風險，進而確保財政運行的可持續(xù)性[5]，這項規(guī)范職能是政府會計當仁不讓的義務。目前我國正處于政府會計改革的關鍵時期，此時定性PPP 項目下的政府支出責任，并在政府會計改革框架中對PPP項目下的支出責任進行規(guī)范是一個頗有理論價值和實踐價值的命題。

二、定性：PPP項目下的政府支出責任

根據(jù)財政部發(fā)布的《政府會計準則第8 號——負債》[6]（財會［2018］31號），政府債務是指政府會計主體通過各種融資活動形成的借款，包括政府及其事業(yè)單位等政府會計主體的借入款項。顯然，PPP項目下的政府支出責任并非政府會計主體由于融資活動形成的借款，不具備政府債務確認的條件，PPP政府支出責任不是具有特定意義的“政府債務”。同時，根據(jù)財政部發(fā)布的《政府會計準則——基本準則》[7]（財政部令第78 號），負債是指政府會計主體過去的經(jīng)濟業(yè)務或者事項形成的，預期會導致經(jīng)濟資源流出政府會計主體的現(xiàn)時義務，由此可見，債務的認定是以已取得資金、資產或服務為前提，而PPP“錢貨兩訖”的機制與之存在較大差異，由于當期并未付訖，從而形成確定的未來支付責任。在PPP 項目中，政府以訂立合同的方式明確未來支付事項發(fā)生的條件和標準，并承諾將未來支出分年度納入預算。在合同執(zhí)行時，政府將當年支付事項納入預算，并以社會資本方按合同約定提供公共服務作為支付的前提條件，在預算執(zhí)行時遵循當年“錢貨兩訖”的原則。

簡言之，PPP 項目是“未來獲得服務、未來支付”，不具有“先獲得服務、后支付”的債務性質[8]，屬于中長期政府支出事項[9]，其與政府發(fā)文增加任何中長期支付事項的性質一樣。如政府為了提高公務員工資水平、提高義務教育保障水平等，都會增加未來政府支出，但并不能因此確認增加政府性債務。PPP項目中，政府從PPP協(xié)議生效日起，確實確立了未來較長時期內不可撤銷的、具有實質性的付款義務，但僅僅是計劃內的、可控的中長期支出事項，不滿足債務確認的屬性，從理論觀察PPP 項目下的長期支出責任不能認定為政府性債務[10]。但是，如果各級政府實施PPP 項目不能有效遵守《財政部關于印發(fā)〈政府和社會資本合作項目財政承受能力論證指引〉的通知》[11]（財金［2015］21 號，以下簡稱“指引”）的規(guī)定，大范圍突破10%的預算上限約束，那么PPP項目下的政府支出責任就很有可能無法納入中期財政規(guī)劃，或者雖然納入，但是實際上不能逐年安排預算，從而導致政府在PPP 項目合同中無法履行支付義務，最終在未來由于不能支付形成直接顯性債務。

由此可見，PPP 項目下的政府支出責任是政府的中長期支出事項，從理論上來看其不符合政府債務和政府性債務的確認條件，通常不形成政府債務或政府性債務。但是，其與傳統(tǒng)融資平臺模式下的債務還款資金同樣來源于地方政府的財政可支配收入，一旦規(guī)模失控，政府未來無法支付時就會形成直接顯性債務。

三、挑戰(zhàn)：政府制度需要改革

廖振中等[4]認為在PPP 模式下，政府能夠以社會資本或特別項目公司（SPV）承擔債務的形式，將公共支出轉移為企業(yè)或項目負債，由此降低政府負債率，實現(xiàn)財政“出表”。也正因如此，PPP 本質上是一種政府“先購買后付款”的表外融資行為，在這一本質下，延緩財政支出壓力成為政府最初接受并推廣使用PPP 的主要動因，導致PPP 模式極易誘發(fā)地方政府的“財政幻覺”[12]，加之現(xiàn)行政府會計存在不完備性，無法正確地反映、計量、報告、披露政府的中長期支出事項，為地方政府的機會主義提供了可乘之機，因此改革當下的政府會計制度迫在眉睫。

（一）PPP項目下政府中長期支出事項對會計報告目標的挑戰(zhàn)

PPP 項目下政府中長期支出事項具有“未來屬性”，從而決定了PPP 項目下政府風險防控是動態(tài)的、跨周期的，其風險防控的復雜程度、困難程度遠超其他類型的政府風險。與此同時，地方政府一方面依然存在“風險大鍋飯”，存在權力在預算范圍之外運行的“準財政風險”、下一級政府的所有債務實際上都是上一級政府的“或有債務”。另一方面，地方政府依然存在“小馬拉大車”現(xiàn)象，一是地方政府尤其是基層政府財力與事權不匹配，導致其“財力小馬”拉“支出大車”；二是基層政府財政能力與事權不匹配，導致“能力小馬”拉“辦事大車”[13]。上述現(xiàn)象都極有可能導致未來政府的PPP中長期支出事項不斷擴大，一旦失控勢必威脅財政安全和金融安全，因此，從規(guī)制PPP 項目下政府中長期支出事項的視角出發(fā)，防風險就成為政府會計的重要目標。

政府會計的目標通常被分為三個層次：基本目標是規(guī)范會計核算，真實反映財務信息，為內外信息使用者提供準確的會計信息；中級目標是防范、檢查舞弊，保護公共財政資金的安全；最高層次的目標是真實反映政府受托責任履行情況，為政府預決算提供決策依據(jù)。政府財務報告的直接目標是幫助界定政府的公共受托責任。受托責任的重點應包括遵循預算、有效使用財務資源和資產保全等方面。對于決策有用觀而言，政府財務報告的使用對象不同，其利用會計信息做出的決策也不同，決策有用實際上是受托責任的延伸。受托責任聚焦于過去，對政府未來財政的可持續(xù)發(fā)展考慮不多[14]。而PPP 項目下各級政府的支出責任的規(guī)模、期限、類型、支付管理等都將變得異常復雜[15]，政府為了實現(xiàn)對宏觀經(jīng)濟的調控，需要政府會計核算系統(tǒng)能夠提供未來支出責任的預測信息，如未來某一年度的支出對象是誰、支出責任的總額是多少、是否存在超出支出能力的風險等，此類信息對編制地方和中央的中長期預算以及風險防范等有著十分重要的意義。如果無法正確地識別和披露，就無法為政府決策提供所需的政府支出責任信息，也不能向立法機關、社會公眾以及社會資本等利益相關者準確表達政府未來的支出責任和風險承擔情況[16]。

由此可見，PPP 項目下政府中長期支出事項對政府會計目標的設定提出了新的要求，需要立足政府決策、政府審計、PPP 項目利益相關者的信息需求。未來政府會計信息的需求者除了行政機關和立法機關，還包括納稅人、社會資本及PPP資產證券化購買者、基金公司等公共服務的使用者，甚至國外機構和組織也有可能成為我國政府會計信息的使用者，關注目標可能是受托責任的履行情況，也可能是做出投資決策的信息，關注的焦點從預算執(zhí)行情況到PPP 項目的政府履約情況、績效管理和財政的可持續(xù)性等財政信息需求，這說明在中長期合同下PPP使得政府會計信息需求正向復雜化、多元化轉變，而政府會計報告的目標也應與時俱進、重新定位[17]，把PPP項目下的中長期風險防控納入考量視野。

（二）PPP項目下政府中長期支出事項對會計報告質量的挑戰(zhàn)

根據(jù)財政部發(fā)布的《政府和社會資本合作模式操作指南（試行）》（財金［2014］113號）第十條規(guī)定：政府或其指定的有關職能部門或事業(yè)單位可作為項目實施機構，負責項目準備、采購、監(jiān)管和移交等工作。通過以上表述可以推斷PPP模式下，實施機構作為政府方的代表應該是一級會計主體。根據(jù)指引第33 條的規(guī)定：財政部門按照權責發(fā)生制原則，對政府在PPP 項目中的資產投入，以及其他與政府相關的項目資產進行會計核算，并在政府財務統(tǒng)計、政府綜合財務報告中反映；按照收付實現(xiàn)制原則，對PPP項目相關的預算收入與支出進行會計核算，并在政府決算報告中反映。財政部門作為財政資金的預算、執(zhí)行和決算主體應該是一級會計主體。由此可見PPP 模式下，政府會計的記賬主體和報告主體存在分離性。而根據(jù)我國現(xiàn)行的政府會計制度運行實際，兩分離的會計無法正確揭示政府未來PPP項目的整體支出責任，也無法清晰地反映PPP 項目下政府支出責任的支出結構和風險信息。具體表現(xiàn)為：一是財政總預算會計、行政事業(yè)單位會計制度在會計核算、科目設置、會計報告設計方面各成體系，依據(jù)各自體系編制的資產負債表不能匯總、不能形成反映政府總體資產負債情況的合并資產負債表，難以向信息使用者報告政府的真實負債情況。二是由于會計核算體系尚待完善，PPP 項目下政府中長期支出事項既沒有在資產負債表記載，也未在報表附注中披露。這些未在資產負債表和報表附注中記載、披露的政府中長期支出事項游離于統(tǒng)一有效的監(jiān)管和制度規(guī)制之外，隱蔽性較強，存在一定的財政風險[18]。

由此可見，在現(xiàn)行的政府會計制度體系下記賬主體和報告主體分離，導致會計核算缺乏規(guī)范性和嚴謹性，PPP項目下長期支出責任的記載、披露游離于資產負債表之外[19]，合并的政府資產負債表無法真實地反映政府未來的PPP 支出責任，缺乏統(tǒng)一有效的監(jiān)管。

（三）PPP項目下政府中長期支出事項對會計信息質量的挑戰(zhàn)

依據(jù)指引第33條規(guī)定我們同樣可以發(fā)現(xiàn)，我國PPP項目的政府會計核算，只是在特定部門、特定事項的核算中加入權責發(fā)生制[20]，這種修正的混合確認基礎并未帶來會計信息質量的顯著改善。一方面，該會計核算制度并非嚴格意義上的權責發(fā)生制，范圍也局限于特定部門，特定部門之外的會計主體究竟如何核算也沒有進行明確界定，導致資源的流動與會計信息的確認時點相分離[21]，從而不符合權責發(fā)生制下資源流與信息流相一致的原則，無法全面、及時地提供政府資源流動的真實信息。另一方面，特定部門特定事項的權責發(fā)生制仍是預算框架下的特定設計，其主要目標是服務預算，并未設置反映支出責任存量及其成本費用相關科目，導致會計信息無法服務于支出責任預測管理的需求。

由此可見，基于特定部門特定事項的權責發(fā)生制會計信息質量具有片面性和短期性，僅能反映現(xiàn)金等政府資源當期流動的信息，無法反映未來時點的支出責任的存量和結果，不能準確反映基于合同的中長期支出責任，可能誘發(fā)“財政幻覺”，即高估政府的支付能力[22]，低估政府未來的支出責任和財政風險，從而無法準確判斷政府的可支配資源和財政的可持續(xù)發(fā)展狀況。另外，全面真實的PPP中長期支出責任信息缺失，也容易給信息使用者帶來虛假平衡的假象，無法為支出責任監(jiān)管和全口徑預算提供可靠的信息基礎，并可能對政府宏觀經(jīng)濟決策和PPP市場運行產生錯誤導向。

四、出路：政府會計改革的思考

PPP項目下中長期支出事項的長期性、“未來屬性”以及利益相關者眾多的特點決定了政府會計目標的多層次性，與此同時，政府會計改革是一項基礎性、系統(tǒng)性和政策性的財政管理體制改革，如何適應PPP 項目發(fā)展的需要，全面確認、計量、報告PPP 項目下的政府中長期支出事項，既是政府綜合財務報告制度改革的難點、重點，也是評判政府會計制度改革成效的重要內容和依據(jù)。因此，進一步深化政府會計改革的方向是全面反映政府履行受托責任情況、真實充分地確認、計量、報告PPP項目下政府中長期支出事項，能夠預測未來政府支出風險以及服務于利益相關者的信息需求。

（一）政府會計目標的包容性

政府會計的目標應該更具包容性，防風險是政府會計的重要目標。PPP 項目涉及眾多的利益相關者，因此政府財務報告的使用者范圍較廣泛，通?？梢苑譃槿悾孩僬块T，包括各級政府行政機關、立法機關和其他權力機關；②社會資本，包括國有企業(yè)、民營企業(yè)等；③社會公眾。這三類利益相關者的信息需求各不相同，具體可以概括為：①遵章守制和履約情況，政府按照法定程序和規(guī)定來使用和管理各種政府資源，使用者根據(jù)預算和決算的實際情況，判斷政府是否按照約定履行了自己的責任和管理各種政府資源，并采用經(jīng)濟性、效率和效果等標準來衡量績效和財政資源使用效率。②社會資本需要根據(jù)政府采購報告信息，來判斷政府履約情況、潛在的支出義務以及可能存在的無法支付風險。③社會公眾用來評價政府的稅費是否合理，是否存在減稅降費的空間，會不會發(fā)生大規(guī)模無法支付的風險，給公共利益帶來損害。

因此，對于政府而言，政府會計改革的目標是要全面反映政府未來的支出責任；對于社會而言，政府會計改革的目標是能夠預警政府潛在的無法支付風險；對于社會公眾而言，政府會計的改革目標是充分披露可能損害公共利益的政府無法支付風險。由此可見，面對長期、高風險以及利益相關者眾多的PPP項目下中長期支出事項，防風險應該成為政府會計的重要目標。

（二）政府會計報告的高質量性

政府會計報告的質量應該更具高質量，能夠充分計量、報告、披露政府的未來支出義務。政府會計報告質量是政府會計的生命線，針對指引引起的會計記賬和報告主體兩分離的問題，有兩種解決思路：一是兩個不同會計主體的合并，解決問題的效果在理論上可能更好，但畢竟涉及跨部門的會計主體合并問題，實操層面比較困難。二是加強不同會計主體的交流，對重要的經(jīng)濟事項確認、披露達成一致意見，對會計核算層面的問題達成更多共識?？紤]到PPP 項目下中長期支出責任的不確定性、復雜性以及PPP 項目付費類型不同，按照實質重于形式的原則，根據(jù)付費類型不同，結合PPP中長期支出事項的性質、償還風險的實際承擔者以及金額能夠可靠計量的程度，來判斷一項中長期支出事項是否應該納入特定主體的記載范圍。

同時，政府會計目標的包容性決定了其會計確認基礎的多元化：一是在政府預算會計領域繼續(xù)實行收付實現(xiàn)制。二是滿足信息使用者預測和評估債務風險的需要，在政府財務會計核算領域全面推廣權責發(fā)生制，以便真實地核算財政性資金的成本費用和效率，準確記錄金融資產和金融負債。三是對金額無法可靠計量的PPP 項目下的中長期支出事項，如果期初采用歷史成本計量，中期可以根據(jù)實際需要采取公允價值計量方法，以便更為準確地跟蹤政府無法支付的風險。針對會計主體帶來的“孤兒資產”、披露不足的相關問題，國家應盡快對PPP 項目的資產權屬問題進行明確，并對相應的經(jīng)濟事項核算辦法進行細化，用以指導具體的工作實踐。相關經(jīng)濟事項根據(jù)性質的不同，能夠列入資產負債表進行披露的盡量列入，無法列入的要在資產負債表報表附注中進行披露，從而提高政府會計報告質量。

（三）政府會計信息質量的動態(tài)性

政府會計信息的質量更具動態(tài)性，能夠為潛在風險預測提供數(shù)據(jù)支撐。PPP 項目下中長期支出事項是一個動態(tài)變化的過程，其中既有單個項目動態(tài)變化，也有多個PPP項目累計動態(tài)變化。特定部門特定事項的權責發(fā)生制無法正確反映這種變化，因此本文建議針對PPP項目下全部經(jīng)濟事項包括或有事項采用權責發(fā)生制進行核算，從而確保信息流和資源流的一致性，使得當期的政府資源流動能夠得到準確計量，未來支出責任能夠得到恰當反映，政府會計信息的質量更具動態(tài)性，并且能夠為未來潛在風險預測提供重要數(shù)據(jù)支撐。