張獻(xiàn)方，周亞榮（副教授）

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展與資源環(huán)境的矛盾日益突出、綠色GDP以及可持續(xù)發(fā)展觀念的逐漸普及和深化，加強(qiáng)對(duì)自然資源的核算與管理并將其歸入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系，已經(jīng)成為國(guó)際社會(huì)廣泛關(guān)注的問(wèn)題和研究熱點(diǎn)。2013年十八屆三中全會(huì)首次提出了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，隨后中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳于2015年發(fā)布的《關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見(jiàn)》中再次明確了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要求，同年發(fā)布的《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》和《開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》中對(duì)整體要求、試點(diǎn)內(nèi)容、基本方法、試點(diǎn)地區(qū)、時(shí)間安排、保障方案等進(jìn)行了具體安排。2017年10月，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，考慮到自然資源資產(chǎn)的核算范圍和計(jì)量問(wèn)題十分復(fù)雜，其未將自然資源納入會(huì)計(jì)處理，可見(jiàn)自然資源資產(chǎn)的相關(guān)研究仍需持續(xù)推進(jìn)。此外，黨的十九大報(bào)告指出，應(yīng)構(gòu)建國(guó)有自然資源資產(chǎn)管理和自然生態(tài)監(jiān)管部門，一并履行自然資源所有者職責(zé)，從機(jī)構(gòu)層面上為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的試編奠定了基礎(chǔ)。

由此可見(jiàn)，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不僅是落實(shí)生態(tài)文明建設(shè)和開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的必要前提，也是優(yōu)化國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算和完善國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)鍵舉措。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制依據(jù)

通過(guò)對(duì)已有研究進(jìn)行分析，目前報(bào)表編制最主要的依據(jù)是SNA2008（國(guó)民核算賬戶）和SEEA2012（環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系），它們可以從資產(chǎn)分類、賬戶設(shè)置和核算計(jì)量等方面為報(bào)表的編制提供指導(dǎo)。SNA是國(guó)際公認(rèn)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算領(lǐng)域的權(quán)威指南（國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表從屬于SNA），從1953年由聯(lián)合國(guó)發(fā)布以來(lái)幾經(jīng)變革，于SNA1993中首次明確將自然資源歸入國(guó)民資產(chǎn)負(fù)債表。SNA2008 進(jìn)一步規(guī)定了自然資源作為其中的“非金融非生產(chǎn)資產(chǎn)項(xiàng)目”列示，分類為土地、水資源、礦產(chǎn)和能源、非培育生物資源和其他自然資源等明細(xì)賬戶。在賬戶設(shè)置上，SNA2008 中關(guān)于自然資源核算的相關(guān)賬戶有積累賬戶和資產(chǎn)負(fù)債賬戶兩類，其中積累賬戶統(tǒng)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的增減變化流量，資產(chǎn)負(fù)債賬戶統(tǒng)計(jì)期初期末存量。在計(jì)量方法上，SNA 僅對(duì)自然資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行貨幣計(jì)量，參照其他經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)的核算原則：對(duì)于可獲取市場(chǎng)交易數(shù)據(jù)的自然資源以市場(chǎng)法估值，對(duì)不可獲取市場(chǎng)交易數(shù)據(jù)的自然資源以維護(hù)成本法、替代市場(chǎng)法等進(jìn)行間接估值。

由聯(lián)合國(guó)、歐盟委員會(huì)等于2012年共同頒布的SEEA2012 是SNA2008 的衛(wèi)星賬戶，被學(xué)者公認(rèn)為自然資源核算和報(bào)表編制最具指導(dǎo)意義的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。在賬戶設(shè)置上，SEEA2012 設(shè)置了實(shí)物型賬戶和價(jià)值型賬戶兩種基本類型，反映期初期末資源存量變動(dòng)的平衡關(guān)系，并針對(duì)每一類資源的特質(zhì)設(shè)計(jì)不同的存量變化要素。在計(jì)量方法上，實(shí)物計(jì)量方面闡述了實(shí)物耗減的具體核算，價(jià)值計(jì)量方面詳細(xì)闡述了基于資源租金的凈現(xiàn)值法。

基于SNA2008 和SEEA2012 的核算指南，各國(guó)紛紛開(kāi)展了基于本國(guó)國(guó)情的自然資源核算。我國(guó)在試點(diǎn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編報(bào)的過(guò)程中，也要參考和吸取SNA、SEEA 及各國(guó)的自然資源核算經(jīng)驗(yàn)。具體而言，應(yīng)借鑒SEEA2012 和SNA2008 中的自然資源賬戶設(shè)計(jì)、估值方法和環(huán)境活動(dòng)及其相關(guān)流量核算方法等，為報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的科目設(shè)置、計(jì)量方法等提供理論依據(jù)。另外，考慮到報(bào)表信息的集成性和綜合性的特征，還需要借鑒國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法，整合分散的賬戶信息，將生態(tài)責(zé)任主體在特定時(shí)點(diǎn)的自然資源靜態(tài)存量狀況簡(jiǎn)明扼要地呈現(xiàn)出來(lái)。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的確認(rèn)

與傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表類似，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表也涉及資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)這三大報(bào)表要素。目前報(bào)表的編制正處于試點(diǎn)探索階段，關(guān)于報(bào)表要素的確認(rèn)范圍、分類標(biāo)準(zhǔn)和核算方法等仍未達(dá)成共識(shí)，世界各國(guó)也尚無(wú)經(jīng)驗(yàn)可以借鑒。為此，筆者匯總了國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究成果和國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)（以SEEA2012 和SNA2008為主）進(jìn)行分析。

1.自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及范圍。對(duì)自然資源進(jìn)行“確認(rèn)”的前提是其具備作為“資產(chǎn)”的特征。根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)于資產(chǎn)的定義，相關(guān)研究基本認(rèn)同自然資源資產(chǎn)有三個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：一是產(chǎn)權(quán)的明確性，即只確認(rèn)由核算主體以所有權(quán)或使用權(quán)的形式擁有或控制的自然資源（如大氣、海洋），光能源和風(fēng)能源等空間邊際模糊的資源由于難以劃分產(chǎn)權(quán)而不納入核算范圍。二是可計(jì)量性，如果能從實(shí)物或價(jià)值上對(duì)某類資源的存量、流量等進(jìn)行測(cè)量，即視為具有可計(jì)量性。學(xué)者們都認(rèn)同將目前技術(shù)水平尚未達(dá)到開(kāi)采條件的自然資源不作為資產(chǎn)核算，例如不具有開(kāi)發(fā)價(jià)值的荒地及已發(fā)現(xiàn)但尚未探明的礦產(chǎn)儲(chǔ)量部分。三是預(yù)期帶來(lái)效益的流入。這一確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)在目前的研究中存在較大爭(zhēng)議，主要是關(guān)于是否只確認(rèn)存在“經(jīng)濟(jì)價(jià)值”的自然資源資產(chǎn)，對(duì)不存在經(jīng)濟(jì)價(jià)值或暫時(shí)不存在經(jīng)濟(jì)價(jià)值的自然資源是否納入核算范圍存在分歧。

有一部分學(xué)者認(rèn)同將經(jīng)濟(jì)價(jià)值以外的自然資源納入核算。耿建新等[1]引用了SNA2012 的規(guī)定，認(rèn)為應(yīng)將全部自然資源（除大氣、海洋等存量過(guò)大的以外）納入核算范圍，不論現(xiàn)階段是否有經(jīng)濟(jì)價(jià)值；陳艷利等[2]、胡文龍等[3]都認(rèn)為自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)之一是“很可能給使用主體帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會(huì)效益”。

主張僅確認(rèn)存在經(jīng)濟(jì)價(jià)值的自然資產(chǎn)的研究較多。陳燕麗等[4]主張暫時(shí)只確認(rèn)具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的資源，除此之外參考SEEA2012 單獨(dú)列示實(shí)物量，可暫時(shí)排除在范圍外。吳虹雁等[5]認(rèn)為自然資產(chǎn)是能夠用貨幣性指標(biāo)進(jìn)行計(jì)量的“經(jīng)濟(jì)資源”，基本條件是預(yù)期會(huì)有經(jīng)濟(jì)利益流入，例如森林資源的生態(tài)價(jià)值尚不明確，故不屬于森林資產(chǎn)的核算范圍。以盛明泉等[6]為代表的研究從編制的可行性方面認(rèn)為在報(bào)表編制初期，核算范圍應(yīng)僅限于為人類生產(chǎn)提供物質(zhì)來(lái)源的具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的資源。

筆者認(rèn)為，鑒于自然資源資產(chǎn)具有一般資產(chǎn)不具有的生態(tài)價(jià)值、社會(huì)價(jià)值等廣泛價(jià)值，僅僅確認(rèn)其具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的部分容易導(dǎo)致生態(tài)責(zé)任主體對(duì)未納入核算范圍的自然資源的濫用和破壞。因此，在可行的技術(shù)條件下，應(yīng)當(dāng)借鑒SEEA和有關(guān)研究的成果，對(duì)不具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的自然資源進(jìn)行實(shí)物量核算，納入報(bào)表體系，但應(yīng)當(dāng)與能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的自然資產(chǎn)的實(shí)物量分開(kāi)記錄。

對(duì)于資產(chǎn)的分類，比較有借鑒價(jià)值的是SEEA2012 的七個(gè)環(huán)境資產(chǎn)賬戶（礦物與能源資源、土地、土壤資源等）。另外，SNA2008 中列示了包括土地、礦產(chǎn)和能源儲(chǔ)備等在內(nèi)的五大類別?！蛾P(guān)于全面深化改革若干問(wèn)題決定》中界定的編制范圍不僅包括傳統(tǒng)意義上的自然資源，還包括空氣、水體、濕地等環(huán)境資源。目前的研究對(duì)于資產(chǎn)的分類都是在此基礎(chǔ)上做出的。以盛明泉等[6]、吳虹雁等[5]為代表的研究者主張將政府讓渡自然資源使用權(quán)過(guò)程中收取的“應(yīng)收稅費(fèi)和現(xiàn)金收入”等作為其他資產(chǎn)項(xiàng)目列入報(bào)表。目前，我國(guó)的試點(diǎn)方案將土地、森林和水資源作為首要核算對(duì)象，隨著自然資產(chǎn)核算研究的初步深入，應(yīng)當(dāng)從簡(jiǎn)到繁，以SEEA2012 為標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合我國(guó)自然資源的特殊性，開(kāi)展廣泛的自然資源資產(chǎn)核算。

2.自然資源負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及范圍。按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中對(duì)負(fù)債的定義，就自然資源而言，是否將生態(tài)責(zé)任主體由于經(jīng)濟(jì)的負(fù)外部性及不合理的開(kāi)發(fā)行為導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益流出確認(rèn)為“自然資源負(fù)債”，在學(xué)術(shù)界尚存在較大爭(zhēng)議。以耿建新等[1]為代表的學(xué)者認(rèn)為在SNA2008的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中，不存在與自然資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的“自然資源負(fù)債”，在SEEA2012 中主要通過(guò)設(shè)置環(huán)保支出和資源管理賬戶來(lái)核算當(dāng)期環(huán)保支出，考慮到目前的技術(shù)水平下估計(jì)未來(lái)應(yīng)付的環(huán)境治理、恢復(fù)和保護(hù)成本極為困難，主張不確認(rèn)“自然資源負(fù)債”。而主張確認(rèn)負(fù)債的研究較多，陳燕麗等[4]從會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量角度研究發(fā)現(xiàn)，如果不核算環(huán)境破壞和資源損耗，而僅將負(fù)債作為資產(chǎn)的減項(xiàng)，則違背了會(huì)計(jì)的可靠性和實(shí)質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量要求。盛明泉等[6]從國(guó)家大力推動(dòng)報(bào)表編制的直接動(dòng)因角度，認(rèn)為負(fù)債可以直觀地反映資源的不合理?yè)p耗程度，從而明確生態(tài)責(zé)任。胡文龍等[3]從權(quán)利與義務(wù)的平衡關(guān)系出發(fā)，認(rèn)為既要考慮自然資源作為生產(chǎn)要素形成財(cái)富的“資產(chǎn)屬性”，又要考慮其作為人類行為殘余物所具備的“債務(wù)屬性”，主張按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)負(fù)債。

筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段自然資源負(fù)債的核算雖然有技術(shù)上的困難，但是從完善報(bào)表體系出發(fā)，將負(fù)債納入核算體系仍具有必要性：一方面它可以反映責(zé)任主體對(duì)資源開(kāi)發(fā)和環(huán)境保護(hù)所承擔(dān)的生態(tài)責(zé)任，作為離職審計(jì)和績(jī)效評(píng)價(jià)的依據(jù)；另一方面，通過(guò)核算負(fù)債反映資源不合理開(kāi)發(fā)和生態(tài)環(huán)境破壞的現(xiàn)狀，可以進(jìn)行資源環(huán)境的質(zhì)量評(píng)價(jià)，從而為資源管理和環(huán)保決策提供依據(jù)。

對(duì)于負(fù)債的分類，相關(guān)研究也存在較大分歧。有學(xué)者認(rèn)為負(fù)債包括“應(yīng)付污染治理成本、應(yīng)付超載補(bǔ)償成本、應(yīng)付生態(tài)維護(hù)成本和應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)成本”四大類。但是胡文龍等[3]指出其雖然有核算的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，但由于概念模糊、標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定困難和數(shù)據(jù)的缺乏，該分類方法缺乏現(xiàn)實(shí)適用性。因此，他們?cè)诮梃bSEEA2012 中兩類環(huán)境活動(dòng)的基礎(chǔ)上，將負(fù)債分為“應(yīng)付環(huán)境保護(hù)負(fù)債、應(yīng)付資源管理負(fù)債和應(yīng)付自然現(xiàn)象負(fù)債”三大類。肖序等[7]從資源、環(huán)境和補(bǔ)貼三個(gè)方面將負(fù)債分為：應(yīng)付資源維護(hù)款、應(yīng)付生態(tài)環(huán)境治理款和應(yīng)付補(bǔ)貼款三個(gè)項(xiàng)目。盛明泉等[6]從所承擔(dān)生態(tài)責(zé)任的性質(zhì)角度對(duì)負(fù)債進(jìn)行分類：針對(duì)資源的過(guò)度損耗核算“治理和恢復(fù)成本”、針對(duì)未來(lái)的可持續(xù)使用核算“維護(hù)和改良成本”、補(bǔ)貼成本。筆者認(rèn)為，在目前的實(shí)踐階段，考慮到計(jì)量的可行性，可以依據(jù)人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來(lái)的環(huán)境責(zé)任來(lái)核算環(huán)境負(fù)債，從環(huán)境和資源兩個(gè)方面展開(kāi)，可以選擇廢水、廢氣排放等環(huán)境污染導(dǎo)致的負(fù)債進(jìn)行優(yōu)先核算。

3.自然資源凈資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及分類。關(guān)于是否在報(bào)表中確認(rèn)“凈資產(chǎn)”，也存在不同的學(xué)術(shù)見(jiàn)解。耿建新等[1]結(jié)合國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行分析后提出：報(bào)表實(shí)質(zhì)上是根據(jù)SEEA2012中“資產(chǎn)來(lái)源=資產(chǎn)占用”的平衡關(guān)系編制的“資產(chǎn)平衡表”，不存在負(fù)債和凈資產(chǎn)。目前我國(guó)試點(diǎn)編制的報(bào)表也是僅包含“資產(chǎn)”，不是嚴(yán)格意義上的資產(chǎn)負(fù)債表。多數(shù)研究者根據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）”的恒等關(guān)系，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對(duì)凈資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。黃溶冰等[8]從產(chǎn)權(quán)的類型角度主張確認(rèn)“所有者權(quán)益”，主張按照政府擁有權(quán)益的大小進(jìn)行排列，政府同時(shí)擁有所有權(quán)和使用權(quán)的在上，僅擁有所有權(quán)的在下。有學(xué)者在此基礎(chǔ)上認(rèn)為所有者權(quán)益可分為國(guó)家的壟斷所有權(quán)及各級(jí)管理部門的行政管理權(quán)。另外，肖序等[7]按政府對(duì)自然資源權(quán)益要求的程度，將其劃分成初始投資（外購(gòu)取得）和剩余收益兩個(gè)項(xiàng)目。而陳燕麗等[4]在分析了上述關(guān)于所有者權(quán)益的劃分方法后認(rèn)為，鑒于投資者大多是自然界本身，無(wú)法計(jì)算“所有者”初始投入和最終留存的收益，因此主張僅通過(guò)“凈資產(chǎn)”反映自然資源的剩余權(quán)益。同樣，鑒于自然資源核算的復(fù)雜性，以陳艷利等[2]、盛明泉等[6]、胡文龍等[3]為代表的研究者主張僅用“自然資源資產(chǎn)-自然資源負(fù)債”后的凈額反映凈資產(chǎn)。其中，胡文龍等[3]將凈資產(chǎn)進(jìn)一步細(xì)分為生態(tài)價(jià)值等四類價(jià)值；盛明泉等[6]根據(jù)使用者不同將其區(qū)分為“政府凈資產(chǎn)”、“企業(yè)凈資產(chǎn)”和“居民凈資產(chǎn)”；陳艷利等[2]結(jié)合國(guó)民賬戶部門劃分加入了“金融機(jī)構(gòu)凈資產(chǎn)”這一類。

從上述的研究可以看出，按所有者權(quán)益的產(chǎn)權(quán)歸屬進(jìn)行核算更能體現(xiàn)各權(quán)益主體（所有者、使用者等）的生態(tài)效益和責(zé)任，從而為生態(tài)績(jī)效評(píng)價(jià)提供更多的信息。鑒于自然資源的核算復(fù)雜性及現(xiàn)階段產(chǎn)權(quán)界定不清的狀況，比較可行的做法是暫時(shí)將資產(chǎn)和負(fù)債的差額作為凈資產(chǎn)列示，以凈資產(chǎn)的期初期末變動(dòng)評(píng)價(jià)地方政府自然資源的增值情況，進(jìn)而評(píng)價(jià)生態(tài)績(jī)效。隨著產(chǎn)權(quán)制度和自然資源核算技術(shù)的逐漸完善，再考慮按所有者權(quán)益的產(chǎn)權(quán)歸屬進(jìn)行明細(xì)核算。

四、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的計(jì)量

1.實(shí)物計(jì)量。報(bào)表要素的計(jì)量作為報(bào)表編制的重點(diǎn)，需要同時(shí)開(kāi)展實(shí)物量和價(jià)值量的雙重核算。實(shí)物量核算是第一步，也是試點(diǎn)編制報(bào)表初期的首要任務(wù)。一方面，由于自然資源的屬性各異，采用多樣化的計(jì)量單位和契合資源特性的實(shí)物統(tǒng)計(jì)方法，能夠?yàn)檫M(jìn)一步的價(jià)值核算提供更多的信息；另一方面，單純利用貨幣計(jì)量不能完全反映不能實(shí)現(xiàn)價(jià)值量化的部分自然資源價(jià)值。因此，探索和完善實(shí)物核算具有重要意義。

目前以浙江湖州市等地區(qū)試點(diǎn)編制的情況來(lái)看，各地對(duì)土地、礦產(chǎn)等主要自然資源進(jìn)行了較為詳細(xì)的實(shí)物量統(tǒng)計(jì)，然而統(tǒng)計(jì)口徑的不明晰是現(xiàn)階段存在的一個(gè)較大問(wèn)題。以礦產(chǎn)資源為例，胡文龍等[9]在調(diào)研后指出：礦產(chǎn)資源存在遠(yuǎn)景儲(chǔ)量、探明儲(chǔ)量、可開(kāi)采儲(chǔ)量等多種統(tǒng)計(jì)口徑，從而導(dǎo)致實(shí)物量統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)在各部門中不一致。筆者認(rèn)為，自然資源實(shí)物核算賬戶首先應(yīng)當(dāng)明確對(duì)總資源儲(chǔ)量中的“哪一部分”進(jìn)行核算，即必須對(duì)各類資源尤其是礦產(chǎn)資源的統(tǒng)計(jì)范圍進(jìn)行界定。SNA2008 中規(guī)定，“只有在當(dāng)前技術(shù)和經(jīng)濟(jì)條件下可以開(kāi)采的自然資源才能納入核算范圍”。雷進(jìn)賢等[10]引用加拿大核算體系中的“經(jīng)濟(jì)儲(chǔ)量”一詞，指出應(yīng)當(dāng)核算“總資源儲(chǔ)量中已探明的，并且在目前市場(chǎng)和技術(shù)水平下可以開(kāi)采的部分”，并建議目前我國(guó)礦產(chǎn)資源采用“探明儲(chǔ)量”作為經(jīng)濟(jì)儲(chǔ)量的統(tǒng)計(jì)范圍。

關(guān)于實(shí)物量的具體核算，從框架設(shè)計(jì)方面，SEEA2012、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2015年的《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試編制度》以及相關(guān)研究都是按照“期初存量+本期存量增加-本期存量減少=期末存量”的等式進(jìn)行的。SEEA 的存量增加量分為存量增長(zhǎng)量、發(fā)現(xiàn)新存量、向上重估和重新分類，存量減少量分為開(kāi)采量、存量正常減少量、災(zāi)難性損失、向下重估和重新分類?！蹲匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表試編制度》將導(dǎo)致存量變動(dòng)的原因分為自然環(huán)境因素和經(jīng)濟(jì)因素等，存量增加量包括自然擴(kuò)張、人為擴(kuò)張和向上評(píng)估，存量減少量包括自然縮減、人為縮減和向下評(píng)估。相關(guān)研究基本借鑒以上分類，如肖序等[7]以這兩個(gè)框架體系為基礎(chǔ)并進(jìn)行了改動(dòng)，認(rèn)為框架結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)依據(jù)各類資源的特色進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

關(guān)于計(jì)量方法，應(yīng)當(dāng)基于各種自然資源的不同屬性，分別采用不同的實(shí)物計(jì)量單位和統(tǒng)計(jì)計(jì)量技術(shù)。例如陳艷利等[2]提出的針對(duì)水資源的等雨量線法等，針對(duì)礦產(chǎn)資源的礦床模擬法、綜合估計(jì)法等。關(guān)于實(shí)物計(jì)量模型，王榮梅[11]較早地提出了“折合系數(shù)”的概念，主張以某一種資源為標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算其他資源的折合系數(shù)，進(jìn)而利用折合系數(shù)把同類別資源中含量、規(guī)格不等的折合成某種標(biāo)準(zhǔn)量。計(jì)算公式為：RF=NRQi/NROs，EA=Σ（RQi×RF）。其中，NRQi為資源實(shí)際規(guī)格（含量），NROs為資源標(biāo)準(zhǔn)規(guī)格，RF為折合系數(shù)，EA為折合量，RQi為實(shí)物量。目前肖序等[7]、陳燕麗等[4]、吳虹雁等[5]的研究都認(rèn)同這一折算模型。具體而言，肖序等[7]主張利用土地等級(jí)和級(jí)差地租模型對(duì)土地資源進(jìn)行評(píng)級(jí)，折合匯總反映土地質(zhì)量情況及實(shí)物總量。

此外，國(guó)務(wù)院試點(diǎn)方案指出：編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要注重質(zhì)量指標(biāo)，將質(zhì)量指標(biāo)和數(shù)量指標(biāo)相結(jié)合，更加系統(tǒng)地展現(xiàn)自然資源的變化及其對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響。以肖序等[7]為代表的研究主張編制質(zhì)量指標(biāo)下的實(shí)物量表，從質(zhì)量角度提供自然資源更全面、專業(yè)的信息，比如與土地相關(guān)的土壤PH酸堿度以及與水資源相關(guān)的礦化度。筆者認(rèn)為，一方面要在已有的統(tǒng)計(jì)技術(shù)上，根據(jù)各資源稟賦的不同進(jìn)行等級(jí)劃分下的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)物核算，從而為價(jià)值計(jì)量提供精確的數(shù)據(jù)來(lái)源；另一方面，應(yīng)當(dāng)注重?cái)?shù)量核算和質(zhì)量核算的結(jié)合，探索質(zhì)量表的編制，為資源管理和生態(tài)績(jī)效考核提供更全面的信息。

2.價(jià)值計(jì)量。與實(shí)物計(jì)量一樣，價(jià)值計(jì)量同樣也是報(bào)表核算體系的重要組成部分。一方面，價(jià)值計(jì)量可以以統(tǒng)一的貨幣單位對(duì)不同資源進(jìn)行橫向匯總核算，避免實(shí)物計(jì)量下量化標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的問(wèn)題；另一方面，進(jìn)行價(jià)值計(jì)量是完善國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系和編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的必然選擇，也是報(bào)表編制的難點(diǎn)和重點(diǎn)。目前國(guó)內(nèi)的試點(diǎn)工作尚未涉及自然資源資產(chǎn)價(jià)值量的核算，相關(guān)學(xué)者的研究工作也在逐步推進(jìn)中。開(kāi)展價(jià)值計(jì)量必須明確其計(jì)量的資產(chǎn)范圍：自然資源的價(jià)值既包括經(jīng)濟(jì)價(jià)值，也包含生態(tài)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值等廣泛價(jià)值。與前面關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的分析一致，結(jié)合SEEA2012和SNA2008“僅將帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的自然資源進(jìn)行價(jià)值核算”的規(guī)定，價(jià)值量核算應(yīng)僅包括經(jīng)濟(jì)價(jià)值，核算自然資源帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入，從而與國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系的口徑相一致。

關(guān)于價(jià)值量的具體核算，從框架設(shè)計(jì)方面，SEEA2012 列出的價(jià)值核算賬戶的大致結(jié)構(gòu)與實(shí)物核算賬戶基本相同，唯一多出來(lái)的賬項(xiàng)與“重新估價(jià)”有關(guān)，它是用來(lái)核算期間內(nèi)價(jià)格變化導(dǎo)致的資產(chǎn)價(jià)值變化，該賬項(xiàng)受到估價(jià)方法中要素（如開(kāi)采速度、資產(chǎn)壽命長(zhǎng)短、折現(xiàn)率）的影響。另外，SNA2008認(rèn)為，對(duì)于核算期間由于價(jià)格波動(dòng)引發(fā)的變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)重估價(jià)。對(duì)此，國(guó)內(nèi)相關(guān)研究也一致認(rèn)同將“重新估價(jià)”作為價(jià)值量核算賬戶的重要組成部分。

在計(jì)量方法方面，理想情況下對(duì)于可以在市場(chǎng)中直接交易的自然資源，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值基礎(chǔ)下的市價(jià)法，這也是大多數(shù)研究主張的“直接法”，比如農(nóng)業(yè)用地、商業(yè)用地等可以采用市價(jià)進(jìn)行核算。SEEA2012 也將市價(jià)法作為一般估價(jià)原則。然而，我國(guó)的自然資產(chǎn)具有公有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，自然資源的獲得大多依賴政府的分配，且缺乏完善的產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)，因此，以耿建新等[1]為代表的研究將重點(diǎn)放在“間接法”上，其中最典型的是SNA2008和SEEA2012規(guī)定的凈現(xiàn)值法——將礦產(chǎn)和能源資源、水資源等利用凈現(xiàn)值法估價(jià)，估價(jià)的數(shù)據(jù)來(lái)源于會(huì)計(jì)資料。SEEA2012規(guī)定以殘余價(jià)值法估算未來(lái)資源租金，進(jìn)而采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率得到資源未來(lái)收益的凈現(xiàn)值，并對(duì)凈現(xiàn)值法的具體核算進(jìn)行了詳細(xì)的闡述。

雷進(jìn)賢等[10]借鑒加拿大礦產(chǎn)和林木賬戶的價(jià)值核算方法，認(rèn)為我國(guó)目前應(yīng)當(dāng)主要采用折現(xiàn)法核算，具體數(shù)據(jù)的計(jì)算與SEEA2012 基本一致。此外，陳燕麗等[4]主張可以采用凈值法（凈價(jià)法）對(duì)不可再生資源進(jìn)行核算，用銷售額減去要素成本后的凈額，通過(guò)已開(kāi)采量的占比得出資源全部存量的價(jià)值（即用單位資源的凈值進(jìn)行總存量估價(jià)）。雷進(jìn)賢等[10]提到的加拿大礦產(chǎn)核算賬戶中也采用了凈價(jià)法這一方法。但是SEEA2012 認(rèn)為凈價(jià)法往往不能反映實(shí)際價(jià)值，存在估價(jià)偏差。肖序等[7]認(rèn)為可以參照類似項(xiàng)目來(lái)確定公允價(jià)值，如條件價(jià)值評(píng)估法（CVM）、替代市場(chǎng)法。肖序等[7]、鄒萌萌[12]主張可以用特定的估值技術(shù)進(jìn)行估價(jià)，如市場(chǎng)法、收益法、成本法（凈價(jià)法等）。另外，還有影子價(jià)格法、假想市場(chǎng)法、模糊數(shù)學(xué)法等估價(jià)方法。

針對(duì)負(fù)債價(jià)值計(jì)量進(jìn)行研究的學(xué)者較少，陳燕麗等[4]認(rèn)為負(fù)債核算不一定包含實(shí)物量，但必須核算價(jià)值量。其中，除應(yīng)付資源管理負(fù)債核算已支出的金額外，應(yīng)當(dāng)對(duì)其他項(xiàng)目采取恢復(fù)費(fèi)用法，同時(shí)還提出生態(tài)補(bǔ)償核算的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)是機(jī)會(huì)成本法。陳艷利等[2]主張以現(xiàn)值或公允價(jià)值對(duì)負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，采用市場(chǎng)價(jià)格法如實(shí)際市場(chǎng)法、假想市場(chǎng)法、替代市場(chǎng)法等進(jìn)行核算，并主張引入預(yù)計(jì)負(fù)債。

筆者認(rèn)為，目前價(jià)值計(jì)量處于初步探索階段，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)國(guó)情，對(duì)于土地等存在較為成熟交易市場(chǎng)的資源以市價(jià)核算，對(duì)于不存在交易市場(chǎng)的應(yīng)以SEEA2012 的凈現(xiàn)值法為參照，對(duì)于資源租金、資產(chǎn)壽命期等要素的估計(jì)可以根據(jù)數(shù)據(jù)的完備程度作近似處理。根據(jù)各類資源的屬性選取恰當(dāng)?shù)墓纼r(jià)方法，逐步完善報(bào)表的價(jià)值核算體系。

五、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)和編制設(shè)計(jì)

對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量之后，還需要整合數(shù)據(jù)并采取恰當(dāng)?shù)膱?bào)表形式對(duì)其進(jìn)行列報(bào)。這是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的最后一步，也是最關(guān)鍵的一步，其報(bào)告和披露的質(zhì)量關(guān)系到生態(tài)績(jī)效考核和資產(chǎn)管理決策。

從報(bào)表格式上看，相關(guān)研究可以分為“報(bào)告式”和“賬戶式”兩類。主張報(bào)告式的研究遵循“資產(chǎn)來(lái)源=資產(chǎn)占用”的平衡關(guān)系，如耿建新等[1]學(xué)者借鑒國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的報(bào)表設(shè)計(jì)，從上到下分別列示“資產(chǎn)”、“負(fù)債”和“凈資產(chǎn)”。李慧霞等[13]認(rèn)為選用報(bào)告式更能凸顯自然資源資產(chǎn)的重要地位。主張賬戶式的研究遵循“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的平衡關(guān)系：左邊為資產(chǎn)賬戶，列示不同分類下的資產(chǎn)科目和資產(chǎn)帶來(lái)的收入項(xiàng)；右邊為負(fù)債項(xiàng)目和凈資產(chǎn)項(xiàng)目，反映自然資源資本的來(lái)源。同時(shí)分實(shí)物量和價(jià)值量?jī)蓹诠餐惺酒诔跗谀┐媪?。肖序等[7]、韓冬芳[14]認(rèn)為賬戶式更能突出自然資源負(fù)債給自然資源資產(chǎn)帶來(lái)的壓力和負(fù)擔(dān)，也有助于生態(tài)文明下的生態(tài)績(jī)效考核，是實(shí)施官員離職審計(jì)的依據(jù)。

從報(bào)表體系上來(lái)看，以封志明等[15]為代表的學(xué)者都認(rèn)同報(bào)表編制的技術(shù)原則是“先實(shí)物，后價(jià)值；先存量，后流量；先分類，后綜合”。受這一原則的指導(dǎo)，報(bào)表的編制就不僅僅是最后那張“總表”，而是一個(gè)由多種報(bào)表構(gòu)成的綜合報(bào)表體系。吳虹雁等[5]設(shè)計(jì)了包括自然資源資產(chǎn)信息披露表、自然資源實(shí)物量變動(dòng)核算表、自然資源資產(chǎn)質(zhì)量測(cè)算表、自然資源資產(chǎn)實(shí)物/價(jià)值變動(dòng)計(jì)量表和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架（資產(chǎn)部分）在內(nèi)的五張報(bào)表；肖序等[7]的設(shè)計(jì)與其類似，并加入了自然資源負(fù)債表。陳燕麗等[4]認(rèn)為報(bào)表體系應(yīng)當(dāng)包含主表、子表、附注和重點(diǎn)報(bào)告，主表只記錄存量，子表反映各資源類別的流量狀況，附注披露不可以表格格式列示的資源政策等重要信息。胡文龍等[3]的創(chuàng)新之處是將“政府自然資源管理狀況”加入報(bào)表體系，主要是利用報(bào)表數(shù)據(jù)分析自然資源利用狀況、生態(tài)環(huán)境管理效果，能更好地為政府決策服務(wù)。

筆者認(rèn)為，目前應(yīng)當(dāng)根據(jù)各地區(qū)的資源特征，選取恰當(dāng)?shù)馁Y源類型進(jìn)行優(yōu)先核算，遵循先實(shí)物后價(jià)值、先存量后流量的原則，在計(jì)量技術(shù)可及的條件下，借鑒SEEA2012的資產(chǎn)實(shí)物和價(jià)值賬戶的格式，分別編制各類自然資源資產(chǎn)的實(shí)物量（包括質(zhì)量）、價(jià)值核算的明細(xì)賬戶。在此基礎(chǔ)上進(jìn)行賬戶的匯總，進(jìn)一步編制地區(qū)乃至國(guó)家的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表（總表）。

六、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的未來(lái)展望

1.完善組織體系和產(chǎn)權(quán)制度是報(bào)表編制的基礎(chǔ)。優(yōu)化調(diào)整組織結(jié)構(gòu)、完善組織管理體系是開(kāi)展報(bào)表編制工作的基礎(chǔ)。在報(bào)表編制初期，統(tǒng)計(jì)局在理論和實(shí)踐中被一致認(rèn)為是最合適的統(tǒng)籌部門。然而由于各類資源管理部門的分散，整合各類資源的統(tǒng)計(jì)工作仍存在實(shí)際障礙。2018年3月，十三屆全國(guó)人大一次會(huì)議作出了國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案的決議，正式成立了“自然資源部”。該部門整合了國(guó)土資源部、水利部、農(nóng)業(yè)部等部門的資源調(diào)查和確權(quán)登記管理職責(zé)，履行各類自然資源資產(chǎn)的所有者職責(zé)，對(duì)自然資源開(kāi)發(fā)使用和保護(hù)進(jìn)行有效監(jiān)督，并建立自然資源有償使用制度。這一機(jī)構(gòu)改革舉措可以有效改善政府各職能部門存在的政出多門、職責(zé)不清的現(xiàn)狀，使自然資源的管理歸入自然資源部及其派出部門統(tǒng)籌規(guī)劃，多部門配合的組織管理體系可以有效提高自然資源管理效率。

另外，完善的產(chǎn)權(quán)制度是報(bào)表編制的關(guān)鍵制度基礎(chǔ)[16，17]。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的自然資源產(chǎn)權(quán)制度存在產(chǎn)權(quán)界定不清、權(quán)責(zé)不明、監(jiān)管不力和確權(quán)登記不到位等問(wèn)題，表現(xiàn)為政府所有權(quán)的資源權(quán)屬界定不清、各類主體使用權(quán)限制過(guò)多且行政干涉嚴(yán)重、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)尚不完善等現(xiàn)象，造成了資源的過(guò)度使用和環(huán)境的破壞，也給資源管理以及報(bào)表編制帶來(lái)了制度障礙。十八屆三中全會(huì)明確提出要“健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度”，并對(duì)“水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然生態(tài)空間進(jìn)行統(tǒng)一確權(quán)登記”。目前我國(guó)自然資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度仍在完善之中，應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)權(quán)確權(quán)登記的基礎(chǔ)上，明確界定各級(jí)權(quán)利主體的權(quán)利與義務(wù)，充分發(fā)揮各權(quán)利主體的積極性和主動(dòng)性，并逐漸完善產(chǎn)權(quán)有償交易制度?！白匀毁Y源部”的建立是產(chǎn)權(quán)制度改革的重要推動(dòng)力，其主要機(jī)構(gòu)職責(zé)是履行各類自然資源資產(chǎn)所有者職責(zé)、統(tǒng)一調(diào)查和確權(quán)登記、實(shí)施自然資源有償使用制度，這對(duì)于完善自然資源產(chǎn)權(quán)制度、推動(dòng)自然資源核算和報(bào)表編制具有重要意義。

2.完善自然資源核算體系是報(bào)表編制的關(guān)鍵。目前根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局制定的報(bào)表編制的改革規(guī)劃，以及國(guó)務(wù)院試點(diǎn)方案的指示，以湖州市為代表的地區(qū)已經(jīng)開(kāi)始探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，但是我國(guó)尚未建立完整的環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系。2004年由國(guó)家統(tǒng)計(jì)局課題組、環(huán)?？偩殖雠_(tái)的《中國(guó)資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系框架》中，對(duì)資源存量及變動(dòng)量進(jìn)行了總體表式列示，但并未明確各類資源的具體內(nèi)容和表式要求；該體系尚未對(duì)資源環(huán)境估價(jià)作出統(tǒng)一的規(guī)定，僅僅列明幾個(gè)主要方法，使得目前報(bào)表編制沒(méi)有切實(shí)可行的依據(jù)。因此，在報(bào)表編制要求的驅(qū)動(dòng)下，我國(guó)應(yīng)當(dāng)建立最新的可以用于指導(dǎo)報(bào)表編制的核算框架體系。應(yīng)當(dāng)在借鑒SEEA2012 及各國(guó)已有的自然資源核算體系的基礎(chǔ)上，盡快建立適合我國(guó)資源環(huán)境國(guó)情的自然資源核算準(zhǔn)則，建立“自然資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，細(xì)化科目設(shè)置、賬戶體系和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，系統(tǒng)規(guī)范各類自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、核算和披露，建立可操作的標(biāo)準(zhǔn)核算規(guī)范，為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制奠定基礎(chǔ)。另外，由于實(shí)際核算中計(jì)量技術(shù)尤其是價(jià)值計(jì)量的難度大，可以廣泛吸收外部力量（如高等院校及科研機(jī)構(gòu)的支持），探索跨界合作[18]。

3.加強(qiáng)價(jià)值量核算是報(bào)表編制的重點(diǎn)和難點(diǎn)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不同于傳統(tǒng)自然資源核算的關(guān)鍵在于：通過(guò)整合的價(jià)值量信息反映某一時(shí)點(diǎn)的所有自然資源的存量及流量信息[19]?！毒幹谱匀毁Y源負(fù)債表試點(diǎn)方案》規(guī)定：在試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，統(tǒng)計(jì)局應(yīng)當(dāng)會(huì)同發(fā)展改革委、財(cái)務(wù)部等相關(guān)部門，研究探索主要自然資源資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值量核算技術(shù)。我國(guó)應(yīng)當(dāng)結(jié)合國(guó)外先進(jìn)的自然資源價(jià)值核算經(jīng)驗(yàn)及學(xué)者的研究成果，探索建立規(guī)范的自然資源價(jià)值核算體系，在選取估價(jià)方法時(shí)，應(yīng)綜合考慮不同資源的稟賦特征、產(chǎn)權(quán)形式的不同、稀缺程度的差異以及相關(guān)數(shù)據(jù)和方法的可行性，不可一概而論[20]。

在具體實(shí)踐中，可以綜合運(yùn)用SEEA2012、SNA2008 以及生態(tài)價(jià)值評(píng)估相關(guān)研究的成果：借鑒SEEA2012 規(guī)定，對(duì)于存在活躍交易市場(chǎng)的資源，應(yīng)優(yōu)先以可獲取的市價(jià)進(jìn)行估值，比如土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，這與生態(tài)價(jià)值評(píng)估中的市場(chǎng)價(jià)值法相對(duì)應(yīng)。另外，受目前產(chǎn)權(quán)制度的制約，完善的產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)尚未成立，大多數(shù)自然資源不具備相關(guān)市場(chǎng)交易價(jià)和購(gòu)置價(jià)：一方面，可以借鑒SEEA2012 和SNA2008的凈現(xiàn)值法，利用國(guó)民賬戶數(shù)據(jù)進(jìn)行殘余價(jià)值法下的資源租金核算，進(jìn)而得到自然資源未來(lái)回報(bào)的折現(xiàn)值。這要求會(huì)計(jì)資料乃至國(guó)民賬戶的數(shù)據(jù)具有較高的可靠性。目前來(lái)看，礦產(chǎn)資源和林木資源的估價(jià)有較詳細(xì)的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)驗(yàn)，可以基于可獲取的數(shù)據(jù)以凈現(xiàn)值法進(jìn)行試點(diǎn)估值[21]。另一方面，借鑒生態(tài)價(jià)值評(píng)估方法中的間接估計(jì)法，如機(jī)會(huì)成本法、影子項(xiàng)目法、替代市場(chǎng)法、條件價(jià)值評(píng)估法[22]等來(lái)對(duì)自然資源進(jìn)行間接估價(jià)，也是完善價(jià)值核算體系的可選方案。為了確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，可以對(duì)以上不同方法得出的估價(jià)進(jìn)行比較分析。

在進(jìn)行價(jià)值核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)借鑒SEEA2012 的規(guī)定，將價(jià)值變動(dòng)分為數(shù)量效應(yīng)和重估價(jià)效應(yīng)（核算由于資源價(jià)格變化或凈現(xiàn)值方法相關(guān)假設(shè)的變化帶來(lái)的影響）兩個(gè)方面，提供價(jià)值變動(dòng)因素的詳細(xì)數(shù)據(jù)，具體剖析各類資源尤其是不可再生稀缺資源價(jià)值變動(dòng)的原因，從而為自然資源管理決策和績(jī)效評(píng)價(jià)提供依據(jù)。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和完善基于價(jià)值核算的自然資源評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，為自然資源資產(chǎn)的離任審計(jì)提供更豐富的績(jī)效評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)。目前，價(jià)值量核算可以基于相關(guān)數(shù)據(jù)資料的可獲取性，優(yōu)先核算礦產(chǎn)資源等具有稀缺性的不可再生資源，在此基礎(chǔ)上逐漸完善自然資源的價(jià)值核算。