董敬怡（研究員）

一、引言

近年來，國際稅務(wù)界的注意力一直集中在經(jīng)合組織關(guān)于反對“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移”（BEPS）的項(xiàng)目上，其中就包括一項(xiàng)旨在限制濫用雙邊稅收協(xié)定產(chǎn)生不可接受的減稅措施的可能性的提案。稅收協(xié)定濫用是造成“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移”的主要原因之一[1]，“BEPS 行動計(jì)劃六”（防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予）針對這一嚴(yán)重?fù)p害國家稅收利益的問題，提出了相應(yīng)的建議，并且出臺了《BEPS 多邊公約》，從法律層面來規(guī)制稅收協(xié)定的濫用，以期真正能夠保護(hù)稅收利益不受侵害。《BEPS多邊公約》對于吸引外國直接投資有重要意義，亞洲各國正在非常嫻熟地使用這些協(xié)定，其中不乏協(xié)定濫用現(xiàn)象的存在。本文探討了亞洲若干國家目前采用的條約及其實(shí)踐情況，以便了解各國對于經(jīng)合組織建議的接受程度，并討論這些條約實(shí)踐可能需要如何改變。

二、經(jīng)合組織反對“稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移”的措施建議

（一）經(jīng)合組織反對“稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移”的提案概述

經(jīng)合組織反對“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移”的提案，于2013年7月發(fā)布，包括反對濫用稅收協(xié)定。“BEPS行動計(jì)劃六”要求經(jīng)合組織制定關(guān)于國內(nèi)規(guī)則設(shè)計(jì)的示范條約規(guī)定，以防止在不適當(dāng)?shù)那闆r下給予條約利益，還將努力澄清稅收協(xié)定不會產(chǎn)生雙重不征稅。因此，它側(cè)重于兩項(xiàng)具體行動：為經(jīng)合組織示范條約和國內(nèi)稅收規(guī)則提出修改建議，并澄清稅收協(xié)定并非旨在產(chǎn)生雙重不征稅。這兩項(xiàng)行動的目標(biāo)都集中于防止第三國居民不恰當(dāng)?shù)叵硎芏愂绽妗?/p>

經(jīng)合組織于2014年3月發(fā)布的公共討論草案詳細(xì)闡述了2013年7月的行動計(jì)劃，并征求對提案的意見；2014年3月的文件提出了一系列濫用條約的一般方法和針對特定問題的若干具體措施；2014年4月發(fā)布了對討論草案（超過500頁）提交的意見，并于2014年9月發(fā)布了BEPS 行動計(jì)劃的階段性成果，包括三份行動計(jì)劃正式報告和四份國際稅收規(guī)則草案[2]，其中一些建議至今仍處于試探性階段。“BEPS 行動計(jì)劃六”增加了對正在修改的定義和操作的詳細(xì)評論，然而，它還提出了一種不那么規(guī)范的方法，即各國應(yīng)該在如何實(shí)施保護(hù)其條約的措施方面有一定的靈活性，只要它們達(dá)到一套“最低標(biāo)準(zhǔn)”?！白畹蜆?biāo)準(zhǔn)”這一概念的提出，使各國能夠?qū)?014年3月討論草案中提出的多項(xiàng)提案中的部分或全部與該國現(xiàn)有措施相結(jié)合。

（二）經(jīng)合組織解決稅收協(xié)定濫用問題的措施

任何關(guān)于“不恰當(dāng)”獲取稅收利益的討論中最困難的部分在于確定哪些是適當(dāng)?shù)?，哪些是不恰?dāng)?shù)?。?lián)合國模式第1 條的評注（《聯(lián)合國稅收協(xié)定范本》中第1 條關(guān)于“人的范圍”的規(guī)定的相關(guān)注釋）包含對各種形式的稅收協(xié)定濫用的長篇描述，以及各國可能采用的一些應(yīng)對機(jī)制。要確定哪些聲稱有權(quán)享受條約利益的非居民應(yīng)該被剝奪這些利益，并不是件容易的事。許多不同的定義和不同的術(shù)語用于表示稅收利益的不恰當(dāng)享受，最常見的表述是“濫用稅收協(xié)定”。

不恰當(dāng)?shù)孬@得條約利益的問題并沒有讓國際社會感到意外。聯(lián)合國和經(jīng)合組織對其示范條約的運(yùn)作有非常詳細(xì)的評論，每個評注都已經(jīng)概述了可以用來打擊稅收協(xié)定濫用的一些戰(zhàn)略和方法。經(jīng)合組織模式評注（《OECD 稅收協(xié)定范本》中的評論注釋部分，在聯(lián)合國模式評注中得到認(rèn)可）審查了濫用稅收協(xié)定作為國際法學(xué)說概念的合理性，這個概念已經(jīng)成為稅收協(xié)定作為國際文書的運(yùn)作和解釋的基礎(chǔ)。每個模型中關(guān)于個別條款的評注也包含許多段落，這些段落提請注意對文本的可能解釋，這些解釋可以支持稅務(wù)官員試圖否認(rèn)稅收利益的論點(diǎn)。

“BEPS 行動計(jì)劃六”鼓勵采用一些新的方法解決問題，并將其納入經(jīng)合組織模式評注，提出了三種不同的策略：其一，基于可觀察到的結(jié)構(gòu)特征狀態(tài)、有效所有權(quán)或在另一國發(fā)生的實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動的一般利益限制條款；其二，基于目的或意圖的利益的一般限制；其三，改變經(jīng)合組織模式的序言，重申該條約的目的不是向第三國居民提供稅收減免。

“BEPS 行動計(jì)劃六”提出的“最低標(biāo)準(zhǔn)”規(guī)定了將這些單個要素與一個國家現(xiàn)有的反濫用措施相結(jié)合的備選方案矩陣。

1.基于地位、所有權(quán)或營業(yè)活動條款的一般限制。經(jīng)合組織BEPS 項(xiàng)目可能采取的措施之一是在經(jīng)合組織示范條約案文中列入一般性的“利益限制”（LOB）條款。經(jīng)合組織模式評注18和聯(lián)合國模式評注中已經(jīng)討論過LOB 條款?！癇EPS 行動計(jì)劃六”提出的條款在某些重要方面與經(jīng)合組織模式和聯(lián)合國模式中的提法有所不同，反映了其對于如何設(shè)計(jì)LOB條款的思考。其他一些國家通常采用LOB條款（該條款類似于美國模式的第22 條，即將利益限制條款作為反擇協(xié)避稅的規(guī)定，目的是防止形式上是締約國一方居民的人從稅收協(xié)定中漁利），并使這兩個模式的部分內(nèi)容被更廣泛地采用。可以看出，一般的LOB 條款在亞洲國家并不常見。目前，通常足以吸引納稅人的是另一締約國“居民”的稅收利益，而根據(jù)LOB條款，納稅人必須接受額外的測試。

LOB條款是一項(xiàng)特殊反濫用規(guī)則，即使納稅人符合有關(guān)稅收協(xié)定的居民身份，但并非“合格的人”時，它將拒絕授予納稅人稅收協(xié)定的利益。下面的討論基于對經(jīng)合組織提議的條款的分解，解釋它所適用的實(shí)體和情況的種類。

（1）地位。地位測試側(cè)重于考察外國居民的狀況。因此，作為其中一個締約國居民的個人將永遠(yuǎn)是“合格人員”。同樣，另一個締約國政府和一些政府所有的機(jī)構(gòu)也將是“合格人員”。各種類型的慈善、慈善和文化機(jī)構(gòu)如果其設(shè)立和運(yùn)作是“專為宗教、慈善、科學(xué)、藝術(shù)、文化或教育目的”，通常是“合格人士”。此外，“合格人員”的范圍還擴(kuò)大到私人養(yǎng)老基金（含管理養(yǎng)老基金投資的實(shí)體），這些基金主要是為任何一個締約國的居民提供養(yǎng)老金和類似福利。

對于僅僅由于地位原因而不被納入“合格人員”范疇的人工實(shí)體，包括私營公司、上市公司及其子公司、集體投資工具以及其他信托和基金。對于這些類型的實(shí)體，通常使用多種不同的考量標(biāo)準(zhǔn)，有時是實(shí)體所有者的居住地、管理地點(diǎn)、交易股份的地點(diǎn)等，例如上市公司適用的就是這類考量標(biāo)準(zhǔn)。具體操作可以是，為公開交易的公司創(chuàng)建一條規(guī)則，比如在任一州（或主管當(dāng)局同意的第三國）的公認(rèn)股票交易所定期交易主要股票類別的公司。這些公司可以通過兩種方式之一成為“合格人員”。一種方式是證明上市公司的主要股份在其居住國的認(rèn)可證券交易所進(jìn)行交易，即其股票在本地交易。該測試著眼于證券交易所的位置，而不是最終股東的位置。因此，即使其最終股東中的很大一部分不是證券交易所所在州的居民，公司也很有可能在該測試中獲得資格。第二種方式是公司的主要管理和控制地點(diǎn)位于其居住地，即它是在當(dāng)?shù)毓芾淼?。而對“管理和控制的主要場所”的定義著眼于“執(zhí)行人員和高級管理人員對公司的戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)和運(yùn)營決策更多地行使日常職責(zé)”的地方。也就是說，測試關(guān)注的是做出經(jīng)營決策的地方，而不是公司董事會會議或股東會議召開的地方。對于上市公司子公司而言，如果該公司由居住在其中一個州并且是“合格人員”的交易公司公開擁有至少50%的股份，則此類公司可以是“合格人員”。

對于其他實(shí)體，包括非公司的實(shí)體、私人持有的實(shí)體、在證券交易所積極交易但不滿足該測試規(guī)定的“本地交易”或“本地管理”要求的上市公司（由上市公司所有），但通過第三國中介，為了使這類實(shí)體成為“合格人員”，必須滿足兩項(xiàng)檢驗(yàn)，即所有權(quán)測試和稅基侵蝕測試。

（2）所有權(quán)。所有權(quán)測試有幾個重要方面。第一，鑒于實(shí)體中的權(quán)益所有權(quán)可能在年內(nèi)發(fā)生變化，因此至少需要在半年內(nèi)完成測試。第二，所有者必須與被測實(shí)體處于同一州。第三，所有者必須至少擁有50%的所有權(quán)，這仍然允許該實(shí)體的大部分所有權(quán)在海外持有。第四，所有權(quán)是通過查看“總投票權(quán)”和被測試?yán)娴摹皟r值”來衡量的，顯然這兩個方面都必須得到滿足。并非所有“合格人員”的實(shí)體都可以滿足這一要求。這意味著上市實(shí)體的子公司有資格通過適用本條款成為“合格人”，但該公司的子公司不能依賴其直接所有人的身份，而必須追溯到最終的上市母公司。稅基侵蝕測試的重點(diǎn)是支付給第三國居民或居民，而不是“合格人員”的總收入比例。同樣，被測實(shí)體高達(dá)50%的總收入可能會泄漏給第三國居民，而不會違反此規(guī)則。對這類人的“直接或間接”流動數(shù)額的提法在實(shí)踐中可能證明是有問題的，在這種情況下，收入流在通過連續(xù)納稅人流動時得到補(bǔ)充或消散。

（3）營業(yè)活動條款。納稅人能夠享受（某些）稅收協(xié)定利益的第二種方式是納稅人滿足一項(xiàng)積極營業(yè)活動測試。無論納稅人的法律形式如何，都可以滿足該測試。雖然“合格人員”將享有條約的所有好處，但滿足積極營業(yè)活動測試只會使納稅人享有“收入項(xiàng)目”的稅收利益。為了使該實(shí)體有權(quán)獲得特定收入項(xiàng)目的條約利益，納稅人必須進(jìn)行兩次甚至是三次測試。

“BEPS 行動計(jì)劃六”還在第4 款中列入了第三種獲得條約利益資格的方法，即成為“同等受益人”?！巴仁芤嫒恕钡拇_定依賴于“合格人員”測試，也與第三國條約規(guī)定的費(fèi)率有關(guān)。作為“同等受益人”的第一個選擇是居住在第三國并且是由兩個要素組成的實(shí)體。第一個要素是居住在第三國的公司必須有權(quán)根據(jù)該條約獲得全部福利，包括根據(jù)該條約成為“合格人員”，其中包含LOB 條款。如果沒有全面的LOB 條款，該實(shí)體必須符合現(xiàn)行條約規(guī)定的“合格人員”條件。第二個要素是，對于股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)，條約與第三國規(guī)定的稅率必須與現(xiàn)行條約中的稅率相同或更低。

2.基于目的和意圖的一般利益限制條款。該條款旨在作為一個進(jìn)一步的、獨(dú)立的理由來否定條約利益，即使納稅人能夠滿足剛才討論的客觀的、可觀察的LOB 條款?！癇EPS 行動計(jì)劃六”指出：“盡管有本公約的其他規(guī)定，但對于收入或資本項(xiàng)目，考慮到所有有關(guān)事實(shí)和情況，如果有合理的結(jié)論認(rèn)為，獲得這種利益是任何直接或間接導(dǎo)致這種利益的安排或交易的主要目的之一，不得給予本公約規(guī)定的利益，除非確定在這些情況下給予該項(xiàng)福利符合本公約有關(guān)條款的目標(biāo)和宗旨?！痹摋l款包含兩個不同的要素：根據(jù)“任何安排或交易的目的”拒絕獲得條約利益的規(guī)則，以及如果這樣做“將符合條約規(guī)定的目標(biāo)和宗旨”，則可以恢復(fù)獲得條約利益的例外情況。該條款的第二個方面顯然非常重要，許多納稅人無疑會在了解協(xié)定的影響并有意享受協(xié)定利益的情況下進(jìn)行投資和交易。

3.對標(biāo)題和序言的更改?！癇EPS行動計(jì)劃六”還建議修改經(jīng)合組織模式的標(biāo)題和序言，以強(qiáng)化這樣一種觀念，即避免第三國居民不恰當(dāng)?shù)孬@取稅收利益。對標(biāo)題的修改再次表明，該條約以減輕雙重征稅以及防止避稅和逃稅為目的。

4.最低標(biāo)準(zhǔn)。“BEPS行動計(jì)劃六”建議各國在實(shí)施保護(hù)其條約的措施方面應(yīng)具有一定的靈活性，只要它們達(dá)到“最低標(biāo)準(zhǔn)”即可。這些“最低標(biāo)準(zhǔn)”是關(guān)于如何將建議書中提出的多項(xiàng)提案與各國在立法以及司法理論和條約實(shí)踐中可能已經(jīng)存在的現(xiàn)有措施相結(jié)合。“最低標(biāo)準(zhǔn)”是這些單個元素的組合矩陣。建議書首先提出，所有國家都可以采用三項(xiàng)提案：對標(biāo)題和序言的擬議修改、擬議的利益結(jié)構(gòu)限制條款，以及擬議的基于目的的反濫用規(guī)則。

但是，“BEPS行動計(jì)劃六”承認(rèn)，這種“組合可能并不適合所有國家”，特別是“國內(nèi)反濫用規(guī)則”，或者有的國家已經(jīng)制定了各種解釋工具（例如經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)或形式上的實(shí)體），有效地解決了各種形式的國內(nèi)法和條約濫用問題[3]。對于不希望實(shí)施三項(xiàng)提案的國家，“BEPS 行動計(jì)劃六”提出：這些國家仍應(yīng)對其條約的標(biāo)題和序言提出修改建議。它們應(yīng)從兩方面進(jìn)行補(bǔ)充：條約中基于目的的反濫用規(guī)則，或?qū)鏃l款的結(jié)構(gòu)性限制，由一些額外的機(jī)制支持，以處理未以其他方式處理的導(dǎo)管布局。

三、東盟成員國的條約實(shí)踐

東盟成員國的條約實(shí)踐（指其在稅收協(xié)定條款上的規(guī)定及措施）反映了顯著不同的稅收協(xié)定制定經(jīng)驗(yàn)。一方面，印度尼西亞、馬來西亞、新加坡、泰國和越南都有非常廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，每個網(wǎng)絡(luò)目前有50多個所得稅協(xié)定。另一方面，緬甸、文萊和老撾對外簽訂過的所得稅協(xié)定較少；柬埔寨正在與幾個國家進(jìn)行所得稅協(xié)定方面的談判，目前沒有生效。此外，與大多數(shù)國家一樣，每個東盟成員國的個人所得稅條約并沒有形成一個單一的、堅(jiān)定不移的示范文本。相反，所得稅協(xié)定是與其他締約國談判的產(chǎn)物，并且由于方法和關(guān)注點(diǎn)隨著時間的推移而發(fā)生變化，一個國家的個別條約或多或少都會有所不同，包括該國的其他條約以及條約可能基于的經(jīng)合組織或聯(lián)合國模式。筆者審查了最近的條約樣本，因?yàn)樗鼈兛赡苁钱?dāng)前實(shí)踐的最佳范本，盡管最近的條約在某些方面也還是存在分歧。下面的討論只集中于條約的案文，以及如果會員國希望通過新的建議目前的措詞必須改變的程度。

（一）標(biāo)題和序言

“BEPS 行動計(jì)劃六”提出了一個國家可能達(dá)到“最低標(biāo)準(zhǔn)”的兩種方式，其有一個共同點(diǎn)：鼓勵所有國家采納對標(biāo)題的擬議修改（該條約正在締結(jié)“防止逃稅和避稅”條款）和序言的擬議修改（該條約的目的不是“通過逃稅或避稅來創(chuàng)造非稅收或減稅的機(jī)會”（包括通過條約濫用安排，目的是獲得本公約中為第三國居民的間接利益而提供的救濟(jì)）。

東盟成員國在條約標(biāo)題和序言方面往往遵循一種普遍做法。通常情況下，標(biāo)題和序言都將提及“避免雙重征稅和防止財(cái)政逃稅”的協(xié)議。該形式在許多成員國的條約中是最典型的。雖然條約的標(biāo)題可能不需要改變，但序言中使用的模式需要改變，以包括對條約的具體安排，而不是“通過逃稅或避稅創(chuàng)造非稅收或減稅的機(jī)會”（包括通過條約濫用安排，旨在為第三國居民的間接利益獲得本公約規(guī)定的救濟(jì)）。

（二）基于目的的測試

“BEPS 行動計(jì)劃六”雖然建議所有國家對標(biāo)題和序言進(jìn)行修改，但它們可以選擇是否在條約中采用基于目的的反濫用規(guī)則。

基于目的的總體測試不是東盟成員國所得稅協(xié)定的特征?！?008年緬甸—印度的所得稅協(xié)定》第27條確實(shí)包含一般拒絕福利的規(guī)定，比如締約國一方居民以獲得稅收協(xié)定的利益為主要目的或主要目的之一作為安排其事務(wù)的方式，但這是一個并不多見的例子。這一提法不包含經(jīng)合組織提案中的“逃避條款”，如果“在這些情況下獲得利益不會違反稅收協(xié)定相關(guān)條款的目的，則保留條約的利益”。這條似乎是印度的標(biāo)準(zhǔn)做法，現(xiàn)在其條約中包含了LOB 條款。但是，在東盟成員國的條約中有許多基于目的的反濫用測試的例子。無論如何，這些在有限的范圍實(shí)施的條約不符合經(jīng)合組織的范例。

（三）結(jié)構(gòu)LOB條款

各國可用的另一種方式是采用結(jié)構(gòu)性LOB條款，并附帶針對導(dǎo)管布局的其他措施。結(jié)構(gòu)性LOB條款在東盟成員國的所得稅協(xié)定中非常罕見。例如在《2006年馬來西亞—西班牙條約》中，一個非常簡短的結(jié)構(gòu)性LOB 條款保護(hù)了第10、11、12 和13 條。締約國規(guī)定，如果出現(xiàn)某些特定情況不得向居住在締約國一方的公司提供這些條款的利益，比如非該國居民的人直接或間接持有超過50%的股權(quán)。但是，如果公司“從事實(shí)質(zhì)性業(yè)務(wù)活動，除僅僅持有股份或財(cái)產(chǎn)外，在其居住的締約國”或“如果締約國主管當(dāng)局同意……”，則該條款被取消，條約利益得以恢復(fù)。如果將這一立場與印度的做法進(jìn)行對比，可以發(fā)現(xiàn)，它在條約中有一些結(jié)構(gòu)LOB子句的實(shí)例，其中沒有出現(xiàn)基于目的的一般LOB 子句。例如，印度與阿爾巴尼亞的條約包含一個截?cái)嗟慕Y(jié)構(gòu)性LOB條款，該條款與經(jīng)合組織提案所依據(jù)的美國條款的部分內(nèi)容相似。

滿足“最低標(biāo)準(zhǔn)”的另一個選項(xiàng)是旨在處理導(dǎo)管安排的補(bǔ)充規(guī)則。這些規(guī)則可能會在國內(nèi)法中找到。例如，美國在其國內(nèi)法中對導(dǎo)管融資安排有規(guī)定。值得指出的是，由于條約的存在，保留國內(nèi)法定反濫用規(guī)則和司法理論不受挑戰(zhàn)的新興做法，能夠確保法律和理論作為補(bǔ)充處理導(dǎo)管安排的規(guī)則。

其他國家的條約中也有反導(dǎo)管規(guī)則的例子。例如，澳大利亞最近的條約實(shí)踐包括在涉及導(dǎo)管融資的情況下具體否定條約利益。澳大利亞最近修訂的條約取消了所有來源國稅，其中的利息部分涉及的是“與付款人無關(guān)且完全獨(dú)立交易的金融機(jī)構(gòu)”，但增加了一項(xiàng)特定限制以免于剝削。例如，《新西蘭條約》第11（4）條規(guī)定：“盡管有第3款的規(guī)定，該段（b）項(xiàng)所述的利息可在其產(chǎn)生的國家征稅，稅率不超過利息總額的10%。它是作為安排涉及背靠背貸款或其他經(jīng)濟(jì)上等同的安排的一部分支付的，并且意圖對背靠背貸款產(chǎn)生類似的影響?！痹摋l款將明顯客觀的標(biāo)準(zhǔn)（“背靠背貸款”或“經(jīng)濟(jì)上等同于背靠背貸款的安排”）與基于目的的測試（旨在產(chǎn)生特定效果的安排）相結(jié)合。如果這樣的條款決定通過選擇LOB條款和反導(dǎo)管規(guī)則來實(shí)施最低標(biāo)準(zhǔn)，那么其在發(fā)展中國家的條約中可能會得到普遍采用。

四、未來我國應(yīng)對稅收協(xié)定濫用的策略

（一）完善國內(nèi)法中的反濫用規(guī)則

目前我國關(guān)于一般反避稅條款的唯一立法規(guī)定在企業(yè)所得稅法第47條：企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。這一條款的規(guī)定十分抽象，很難為反避稅提供明確的標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)施思路。

在我國企業(yè)所得稅法一般反避稅條款中加入防止稅收協(xié)定濫用的一般規(guī)則。在規(guī)則中，可以明確稅收協(xié)定濫用的構(gòu)成要件，制定一個類似BEPS 相關(guān)規(guī)定中“有資格的人”的標(biāo)準(zhǔn)，明確說明只有符合該標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，才能夠享受稅收協(xié)定給予的權(quán)益。并且在規(guī)則中把“有資格的人”的概念及其標(biāo)準(zhǔn)具體化，以便納稅人能夠明確知曉其是否符合相關(guān)要求；完善“合理商業(yè)目的”的認(rèn)定。把行為方式和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步具體化，并且在該條款的基礎(chǔ)上可以改為“納稅人的交易安排要具有真實(shí)合理的商業(yè)目的，如果納稅人的交易安排有一項(xiàng)不存在合理的商業(yè)目的，僅僅是為了避稅而存在，那么此安排無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不予承認(rèn)；也可與美國一樣，采納BEPS 行動計(jì)劃建議在稅法中制定一系列防止協(xié)定濫用的客觀標(biāo)準(zhǔn)，全面防范協(xié)定濫用。

（二）完善國際層面的反濫用規(guī)則

在稅收協(xié)定層面，我國主要的反濫用措施為受益所有人規(guī)則、PPT規(guī)則，LOB規(guī)則運(yùn)用得非常少。

1.依據(jù)《BEPS 多邊公約》修改被涵蓋稅收協(xié)定條款，滿足最低標(biāo)準(zhǔn)要求。一是將反避稅宗旨和目的納入雙邊稅收協(xié)定的宗旨和目的，為包括一般反避稅條款在內(nèi)的稅收協(xié)定反避稅制度建設(shè)提供法律依據(jù)和框架指導(dǎo)。二是在此基礎(chǔ)上，在被涵蓋稅收協(xié)定中引入PPT規(guī)則，修改相關(guān)條款。根據(jù)公約要求，將“雖有被涵蓋稅收協(xié)定的任何規(guī)定，如果在考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上，可以合理認(rèn)定任何直接或間接帶來被涵蓋稅收協(xié)定待遇的安排或交易的主要目的之一是獲得該待遇，則不應(yīng)將該待遇給予相關(guān)所得或財(cái)產(chǎn)，除非可以確認(rèn)。在這些情形下給予該待遇符合被涵蓋稅收協(xié)定相關(guān)規(guī)定的宗旨和目的”，替代被涵蓋稅收協(xié)定的相關(guān)規(guī)定，或者在被涵蓋稅收協(xié)定無此類規(guī)定的情況下適用。但是公約關(guān)于PPT規(guī)則的表述十分簡單，而“BEPS行動計(jì)劃六”中關(guān)于PPT 規(guī)則的闡釋并無法律約束力，因此，我國在后續(xù)PPT規(guī)則的適用過程中可以借鑒“BEPS行動計(jì)劃六”中關(guān)于PPT規(guī)則的解釋。

2.借鑒BEPS 行動計(jì)劃，進(jìn)行我國其他稅收協(xié)定中反濫用條款的修訂與協(xié)調(diào)。除在公約初步立場中通知的被涵蓋稅收協(xié)定之外，我國還有大量的雙邊稅收協(xié)定，涉及廣泛的國際經(jīng)濟(jì)交往關(guān)系和區(qū)域稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。對于這些雙邊稅收協(xié)定，我國可以借鑒BEPS 相關(guān)規(guī)定同時結(jié)合我國對外開放的具體國情，制定合理的反協(xié)定濫用政策，進(jìn)行反濫用制度框架的修訂和協(xié)調(diào)，促進(jìn)國際投資和經(jīng)濟(jì)發(fā)展[4]。一是關(guān)于未被涵蓋稅收協(xié)定中PPT 規(guī)則的修改。我國已簽訂的雙邊稅收協(xié)定中關(guān)于PPT 規(guī)則的規(guī)定十分不統(tǒng)一，對PPT 規(guī)則中主觀測試與客觀測試的內(nèi)容以及兩者之間的邏輯關(guān)系表述不清。對此，我國可借鑒“BEPS行動計(jì)劃六”中的相關(guān)規(guī)定，修改雙邊稅收協(xié)定中的PPT條款，明確PPT規(guī)則中主觀測試與客觀測試的內(nèi)容以及兩者之間的邏輯關(guān)系；同時，可在未引入PPT 規(guī)則的未被涵蓋稅收協(xié)定中納入PPT規(guī)則，完善稅收協(xié)定濫用規(guī)制體系。二是關(guān)于稅收協(xié)定中LOB規(guī)則的修改。我國在使用LOB條款時可以采用較為詳細(xì)完整的LOB條款，公約中簡化版LOB條款雖然語言簡單、便于理解，但存在過于寬泛、邊界模糊的問題，無法發(fā)揮確定性作用。相較于美國采用的極其嚴(yán)格的LOB測試標(biāo)準(zhǔn)，我國可在一定程度上放寬要求，但應(yīng)當(dāng)保證LOB條款的完整性。