軒蕾

摘 要：破產程序是指對資不抵債的企業(yè)進行破產處理的司法程序。由于我國企業(yè)破產法及相關法規(guī)中對企業(yè)納稅、稅收債權的規(guī)定較少，而我國稅收征管法中針對破產稅收處理的規(guī)定更少，破產法與稅法之間協調難題一定程度上影響了企業(yè)破產程序特別是重整與和解程序的推進。破產實務中的納稅籌劃，有別于一般納稅申報征收，管理人在企業(yè)破產過程中合理運用稅法優(yōu)惠政策對稅收債權的依法處理將起到關鍵作用，而實務處理中卻千差萬別。本文就破產企業(yè)納稅分析及籌劃展開探討。

關鍵詞：破產企業(yè);稅款性質;稅務處理;納稅分析;納稅籌劃

隨著供給側結構性改革的不斷深入，破產案件明顯增多。在破產程序中需要進行清算所得稅的處理，雖然財政部及國家稅務總局，對破產清算在內的企業(yè)清算相關所得稅處理做出了規(guī)定，但由于破產清算的特殊性與復雜性，實務中僅按文件執(zhí)行常導致操作困難，影響破產的進行。

1問題的提出

從征稅機關角度來看，稅收是國之根本，杜絕稅款流失、維護國家稅費是其根本職責。稅法立足國家利益本位，以財政入庫為重要追求目標。稅務機關嚴格遵守稅收征管法律相關規(guī)定，要求企業(yè)結清欠稅也并無不妥。也有觀點認為，由于進入破產程序的企業(yè)不同于正常生產經營的納稅人，破產程序的順利推進關系到債務人、債權人以及投資人等多方利益，特別是重整過程中稅負將直接影響重整方案的順利實施。若要破產重整企業(yè)與一般納稅人同樣繳稅，則對一個剛剛走出破產困境的企業(yè)而言，勢必又將背上巨大的稅收負擔，這與破產法的立法意圖相悖。有學者提出，要強調糾正一些稅務部門對破產企業(yè)稅收減免的消極拖延乃至抵制態(tài)度。在破產程序終結后，一些地方稅務部門以稅收債權未能得到清償為由，拒絕為破產企業(yè)辦理稅務注銷登記，刁難破產程序的終結手續(xù)，并因此而影響了工商注銷登記的辦理。從管理人辦理企業(yè)破產案件角度來看，高額稅收債權很可能影響重整進程，亦可能導致清算案件分配方案無法順利通過。《最高人民法院關于人民法院為企業(yè)兼并重組提供司法保障的指導意見》指出，“要積極協調解決破產程序中企業(yè)稅款債權問題，要在與稅務機關積極溝通的基礎上，結合實際依法減免相應稅款?！币虼?，本文以《企業(yè)破產法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）等相關規(guī)定為依據，從破產過程中欠繳稅款的申報和確認、滯納金和罰款的處理、破產程序中各類應繳稅款的依法處理、稅收優(yōu)惠制度的適用等環(huán)節(jié)入手加以研究，以期在《稅收征管法》規(guī)定的框架范圍內實現各方利益平衡。

2破產企業(yè)納稅分析及籌劃

2.1企業(yè)所得稅處理

企業(yè)清算的所得稅處理步驟：

①全部資產均應按可變現價值或交易價格，確認資產轉讓所得或損失。被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產應按可變現價值或實際交易價格確定計稅基礎;

②確認債權清理、債務清償的所得或損失;

③改變持續(xù)經營核算原則，對預提或待攤性質的費用進行處理;

④依法彌補虧損，確定清算所得。清算所得的計算，《企業(yè)所得稅法實施條例》第十一條明確：“清算所得是指企業(yè)的全部資產可變現價值或者交易價格減除資產凈值、清算費用以及相關稅費等后的余額。”60號文第四條規(guī)定：“企業(yè)的全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得?！?/p>

⑤計算并繳納清算所得稅;

⑥確定可向股東分配的剩余財產、應付股息等。

60號文第五條明確：“企業(yè)全部資產的可變現價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務，按規(guī)定計算可以向所有者分配的剩余資產?！?/p>

2.2債務豁免收益

企業(yè)申請破產時已資不抵債，經過清算后一般情況下對普通債權不可能足額清償，特別是當前很多破產企業(yè)是“執(zhí)轉破”，其財產不足以支付破產費用，更無力清償應付款項。而股東自行組織的普通清算，債務的豁免實質是債權人協商后，無需支付的債權或債權人不申報的債權，這是債權人對債權的放棄。如果在普通清算中債務未能清償，債務人財產不足于償付全部債務，債權人又不放棄相應債權的，按《公司法》的有關規(guī)定應向人民法院申請宣告破產。財稅〔2009〕60號第三條規(guī)定，清算的所得稅處理需確認債權清理、債務清償的所得或損失。國稅函〔2009〕388號文件相關申報表明確表示，債務未能清償或未能全部清償，則產生債務清償所得。而此時破產企業(yè)往往已無任何財產可供繳納企業(yè)所得稅。當然也可在清償普通債權前預提所得稅，但因債務尚未清償，無法準確計算負債清償所得，從而難以準確計提，甚至陷入循環(huán)?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條規(guī)定，確實無法償付的應付款項，屬于《企業(yè)所得稅法》第六條第九項所稱的其他收入，應當計繳企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定的無法償付的應付款項，與《企業(yè)破產法》中未能清償的債務有本質區(qū)別，從《企業(yè)所得稅法實施條例》立法原旨看，無法償付的應付款項應該是對方主體消亡且無承繼主體，或對方主動放棄債權主張。而《企業(yè)破產法》中未能清償的債務是企業(yè)不能支付，即破產企業(yè)欠缺清償能力，對于已到清償期限，已受清償請求的債務的全部或主要部分，處于全面、長期不能清償的狀態(tài)。在正常經營期間，企業(yè)無法償付的應付款是企業(yè)存在支付能力，由于債權人的原因無法進行償付。而經破產清算未能清償的債務，是債權人已經申報，并且人民法院確認應該支付，但由于破產企業(yè)已無財產可供清償的。更有極端的是，企業(yè)申請后因無力支付破產費用，而被人民法院裁定終結破產程序，而此時全部的債務均未能得到清償。如果將未能償付債務確認為清算所得，則相應的企業(yè)所得稅義務是無法履行的。

3結語

納稅分析與籌劃是一項政策性、操作性很強的工作，專業(yè)的稅務從業(yè)人員參加管理人工作將對破產過程中依法適用優(yōu)惠稅率起重要作用。管理人在辦理破產案件過程中，應認真研究稅收政策中的優(yōu)惠可能性，充分發(fā)揮法解釋學功能，特別是在進行重整計劃與和解協議的草擬、資產變現、合同履行等階段，盡可能作出節(jié)約成本的籌劃和安排，實現債權人、債務人合法權益與稅收權益在法律框架內的協調與平衡，加快破產案件審理進度，提升破產審判質效。

參考文獻：

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[2]李芳.優(yōu)化對破產企業(yè)的欠稅管理[J].智能城市，2015.